I SA/Po 424/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi Spółka "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w imporcie towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 7700,00 zł (siedem tysięcy siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku . /-/M. Jaśniewicz /-/G. Gorzan /-/K. Pawlicki W dniach od [...] 1999 r. do dnia [...] 2000 r. przedsiębiorstwo "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonywało zgłoszeń celnych, w których spółka deklarowała do procedury dopuszczenia do obrotu opakowania – kubki z tworzywa sztucznego, stosowane do pakowania sera "B". Skarżąca spółka klasyfikowała przedmiotowy towar do kodu PCN 3923 90 90 0 bądź do kodu 3923 10 00 0. Zgłaszając przedmiotowe kubki do odprawy celnej, skarżąca spółka wykazywała podatek akcyzowy należny od importowanych opakowań oraz podatek od towarów i usług należne z tytułu ich importu. Organy celne nie kwestionowały takiej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów i nie kwestionowały kwoty podatków wykazanych w zgłoszeniach celnych. Następnie, pismem z dnia [...] 2001 r., skarżąca spółka wniosła o uznanie zgłoszeń celnych SAD za nieprawidłowe i dokonanie korekt kwot podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 13, poz. 71 ze zm.) oraz na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 ze zm.), z których wynikało, że opakowania jednostkowe z tworzyw sztucznych zostały zwolnione z podatku akcyzowego. Wniosek skarżącej spółki został przekazany przez Dyrektora Urzędu Celnego do Pierwszego Urzędu Skarbowego, a następnie do Urzędu Skarbowego. Urząd Skarbowy, prowadząc postępowanie mające na celu ustalenie, czy sprowadzane opakowania są objęte podatkiem akcyzowym, zwrócił się do Prezesa Głównego Ceł i Dyrektora Urzędu Celnego o wydanie opinii w sprawie klasyfikacji spornych towarów, a także wezwał stronę o przedstawienie Wiążącej Informacji Taryfowej dotyczącej ustalenia właściwego kodu taryfy celnej na sporne opakowania. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] 2001 r. Urząd Skarbowy zawiesił postępowanie w sprawie. Po otrzymaniu informacji od Prezesa Głównego Urzędu Ceł i po przedłożeniu Wiążącej Informacji Taryfowej przez skarżącą spółkę, Urząd Skarbowy wydał decyzję nr [...] z dnia [...] 2003 r., odmawiającą sprostowania obliczenia i zwrotu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy podniósł, że skarżąca spółka złożyła sporny wniosek z uchybieniem miesięcznego terminu wynikającego z art. 11b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ podatkowy podkreślił, że powołany powyżej przepis ma zastosowanie do sytuacji określonej w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. do sytuacji, gdy organ celny uznając nieprawidłowość wykazanych przez podatnika kwot podatków w zgłoszeniu celnym, oblicza je w innej wysokości i wykazuje w zgłoszeniu celnym oraz w sytuacji, w której organ celny uznając, że import danego towaru podlega opodatkowaniu, oblicza podatek mimo, że podatnik deklarował go jako niepodlegający opodatkowaniu. Organ podatkowy wskazał także, że z analizy materiału dowodowego nie wynika, by Urząd Celny kwestionował prawidłowość klasyfikacji towarów oraz obliczenia podatków zadeklarowanych przez skarżącą spółkę, w związku z czym organ nie mógł rozpatrywać złożonego wniosku w trybie art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zachodzą przesłanki dla dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o powołany przepis. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie z dnia [...] 2003 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie zwolnienia wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, art.72 § 1 pkt 1, art. 207§2 w związku z art. 75§2 pkt 1 lit. c (odpowiednik art. 79§2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania nadpłaty) poprzez zaniechanie zastosowania w sprawie i art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 i art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a także naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121§1, art. 122, art. 125§1, art. 139§1 i §2, art. 168§2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyjęcie, że po stronie skarżącej powstała nadpłata podatku w wysokości [...] zł z tytułu podatku akcyzowego. W odwołaniu zaznaczono, że żądanie stwierdzenia nadpłaty ograniczone jest do kwoty wyżej podanej podatku akcyzowego. Po przeanalizowaniu treści odwołania i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] 2004 r. decyzję nr [...], uchylającą zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego i umarzającą postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że decyzję organu podatkowego pierwszej instancji należało uchylić, ponieważ podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem organu odwoławczego Urząd Skarbowy prowadził postępowanie w zakresie ustalenia prawidłowego kodu taryfy, co było zbędne, gdyż organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności sprawdzić wniosek skarżącej spółki pod względem formalnym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej sporne zgłoszenia celne zostały przyjęte w okresie [...] 1999 r. do [...] 2000 r., wobec czego wniosek z dnia [...] 2001 r. został złożony po upływie miesiąca od dnia pobrania podatków. Uchybiony został więc termin na złożenie wniosku wynikający z art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to termin nie podlega przywróceniu. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ podatkowy drugiej instancji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r. (sygn. akt III SA 1479/02), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nie można było żądać stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu po upływie miesiąca od pobrania podatku przez organ celny. Dyrektor Izby Celnej podniósł również, że z brzmienia art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że ma on zastosowanie tylko do sytuacji, gdy obliczenia podatku z tytułu importu nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 11 ust. 2 ustawy, to znaczy gdy po sprawdzeniu kwot podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym organ celny uznał je za nieprawidłowe i w związku z tym obliczył te podatki w innej wysokości i wykazał w zgłoszeniu celnym, a także wtedy, gdy strona uznała, że import podlega opodatkowaniu i zadeklarowała podatki, mimo, że towar nie podlegał opodatkowaniu, a organ celny przyjął zgłoszenie celne bez weryfikacji. W ocenie organu odwoławczego, wprawdzie w odniesieniu do zgłoszeń celnych, których niniejsza sprawa dotyczy, nie było i nie jest prowadzone postępowanie celne, a zadeklarowany przez stronę podatek akcyzowy od importowanych opakowań (kubeczków do sera) został zapłacony, mimo iż towar nie podlegał opodatkowaniu, skarżąca spółka mogła złożyć wniosek o zwrot podatku akcyzowego w oparciu o art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak nie uczyniła tego w terminie, wobec czego postępowanie należało umorzyć. Powyższą decyzję skarżąca spółka zaskarżyła skargą z dnia [...] 2005 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez zaniechanie zastosowania w sprawie, - przepisów art. 233§1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 i w związku z art. 72§1 pkt 1, art. 75§2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 79§2 pkt 1 lit. c w stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania nadpłaty) oraz z art. 74 a Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 73§1 Ordynacji podatkowej) poprzez umorzenie postępowania pomimo niezaistnienia jego bezprzedmiotowości, - przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, - przepisów art. 121§1 oraz 122 w związku z art. 168§2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie charakteru prawnego wniosku z dnia [...] 2001 r. złożonego przez skarżącą spółkę oraz niewłaściwe ustalenie przedmiotu sporu, - przepisu art. 2 konstytucji RP w związku z art. 121§1, art. 125§1 oraz art. 139§2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie w sposób rażący terminów załatwienia spraw przewidzianych w Ordynacji podatkowej, - przepisów art. 121, art. 123§1, art. 126 i art. 200§1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie postępowania 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, - przepisu art. 124 w związku z art. 210§1 pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów skarżącej w przedmiocie niewłaściwego charakteru prawnego wniosku złożonego przez skarżącą spółkę oraz niewłaściwego ustalenia przedmiotu sporu oraz niewskazanie w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których odmówił wiarygodności argumentom skarżącej spółki w powyższych kwestiach. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie ma potrzeby odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, ponieważ wniosek skarżącej spółki jest wadliwy pod względem formalnym. Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. (III SA 1479/09), zgodnie z którym nie można żądać nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru po upływie miesiąca od pobrania podatku przez organ celnym. W świetle powyższego wyroku wniosek skarżącej spółki nie może wywrzeć skutków, gdyż zgłoszenia celne były składane w dniach od [...] 1999 r. do [...] 2000 r., a wniosek z dnia [...] 2001 r. został złożony w dniu [...] 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie niesporne jest, że skarżąca spółka dokonała importu wyrobów akcyzowych zwolnionych z podatku. W zgłoszeniach celnych SAD, których dotyczył wniosek z dnia [...] 2001 r. skarżąca spółka wskazywała, że przedmiotem importu są "kubeczki z tworzywa sztucznego do serów B", które na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 13, poz. 71 ze zm.), a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 ze zm.) zostały zwolnione z podatku akcyzowego (odpowiednio załącznik nr 2, poz. 24 pkt 12 i załącznik nr 3, poz. 34, pkt 12). Potwierdzeniem powyższego była przedłożona organowi I instancji przez skarżącą spółkę Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia 19 września 2001 r., z której wynikało, że importowane przez spółkę towary należy sklasyfikować do kodu PCN 3923 90 90 00 – zwolnionego z podatku. Zapłata podatku przez skarżącą spółkę była spowodowana błędnie wpisanym kodem PCN 392310000, wbrew podanemu w polu 31 SAD rodzajowi towaru. Ponadto w sprawie niesporne jest, że organ celny nie dokonał sprawdzenia kwot podatków wykazanych w zgłoszeniu przez podatnika i nie obliczył tych kwot w prawidłowej wysokości. Obowiązek taki ciążył na organie celnym na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., a zatem w czasie, gdy skarżąca spółka dokonywała importu spornych produktów. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że stanowisko zawarte w decyzjach organów podatkowych obu instancji nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawnych. W szczególności niezasadny jest pogląd organów podatkowych, iż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 11b powołanej powyżej ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje obliczenie podatków z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 2, lub istnienie obowiązku podatkowego, może on, w terminie miesiąca od dnia pobrana tych podatków przez organ celny, wystąpić do organu podatkowego, właściwego dla podatnika, z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty. Przede wszystkim należy podnieść, że wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., na który powołał się organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2005 r. (FSK 1395/04). Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny analizowanej sprawy oraz tezy zawarte w uzasadnieniu powyżej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, należy stwierdzić, że regulacja zawarta w art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, tj. w 2001r. co do miesięcznego terminu dla podatnika do wystąpienia do organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy obliczenie podatków z tytułu importu nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 11 ust. 2 ustawy, tj. gdy po sprawdzeniu kwot podatków wskazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, organ celny uznał je za nieprawidłowe i w związku z tym obliczył te podatki w innej wysokości i wykazał w zgłoszeniu celnym, a także wtedy gdy organ celny uznał, że import danego towaru podlega opodatkowaniu, i obliczył podatek, mimo że podatnik zgłosił towar jako nie podlegający obowiązkowi podatkowemu. Taka konstrukcja analizowanego przepisu wynikająca z treści art.11 ust.2 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie do 2001r. wymagała od organów celnych aktywności, w zakresie sprawdzenia wykazanych w zgłoszeniu celnym podatków. Wyłącznie w sytuacji, gdy do takiej aktywności doszło, importer nabywał prawa do obrony, realizowane w trybie określonym w art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatków akcyzowym. Przepis ten nie miał natomiast zastosowania w przypadku, gdy organ celny w ogóle nie podjął działań określonych w art. 11 ust. 2, ograniczając się do przyjęcia zgłoszenia celnego, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Stąd też w drodze wnioskowania a contrario stwierdzić należy, że w przypadku, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego i uiszczeniu wiążących się z importem podatków (podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego) ujawniają się okoliczności wskazujące na powstanie nadpłaty w tych podatkach, a organ celny nie wykazał się aktywnością wymaganą przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, importer może domagać się stwierdzenia nadpłaty w trybie przewidzianym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W świetle powyższych ustaleń należało zatem stwierdzić, że skoro wniosek skarżącej spółki nie był przedmiotem analizy organów podatkowych w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a nie został złożony z uchybieniem terminu 5 lat, licząc od dnia pobrania przez płatnika (urząd celny) podatku akcyzowego, zaskarżona decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie została wydana z naruszeniem art.208 Ordynacji podatkowej, przy błędnej wykładni przepisów art.11 ust.2 i art.11 b ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu wyżej wskazanym. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/G. Gorzan /-/K. Pawlicki L.Sz.