I SA/Po 427/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 07 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do kwietnia i od października do grudnia [...]r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. o nr [...] w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty [...]r., marzec [...]r., kwiecień [...]r., październik [...]r., 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 332 zł (trzysta trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński Podatnik S. S. w [...]r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi zarówno pochodzenia krajowego jak i z importu. W dniach [...] i [...]r. na podstawie upoważnienia z dnia [...]r. została przeprowadzona kontrola u S. S. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatku akcyzowego za [...]r. W wyniku przeprowadzonej kontroli, na podstawie protokołu z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w dniu [...]r., w której określił S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień [...]r. ustalając wysokość podatku należnego do wpłaty w łącznej wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że przeprowadzona kontrola podatków wykazała, że podatnik w [...]r. dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej 10 samochodów osobowych zakupionych za granicą, których nie opodatkował podatkiem akcyzowym. Powołując § 6 i § 19 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 z 2000 r. z późn. zm.) organ wyraził pogląd, że obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z 20 czerwca 1997 r. - prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 z późn.zn.). W piśmie z dnia [...]r. Starostwo Powiatowe poinformowało, że 6 samochodów było zarejestrowanych czasowo, natomiast dwa samochody nie figurowały w ewidencji pojazdów. Zdaniem organu czasowa rejestracja samochodu jest związana z koniecznością przejazdu pojazdu, ewentualnego jego badania technicznego lub naprawy na okres nie przekraczający 30 dni, który może być przedłużony o dalsze 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracja pojazdu i dlatego czasowa rejestracja samochodu osobowego nie zwalnia z opodatkowania podatkiem akcyzowym jego sprzedaży. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzuca naruszenie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię oraz polemizuje z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie rejestracji gdyż uważa, że czasowa rejestracja w rozumieniu cytowanego § 6 jest pierwszą rejestracją. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając całkowicie pogląd zawarty w jej uzasadnieniu. Dodatkowo organ odwoławczy podkreśla, że pojęcie "pierwszej rejestracji pojazdu" użyte przez rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, nie jest przez przepisy tego rozporządzenia zdefiniowane (brak definicji legalnej tego wyrażenia). Z kolei w języku potocznym (powszechnym), nie funkcjonuje autonomiczne pojęcie "rejestracja pojazdu". Jest ono używane w kontekście obowiązków wynikających z przepisów o ruchu drogowym. Ma ono zatem charakter normatywny, a co za tym idzie, powinno mu być nadawane takie znaczenie, jakie wynika z przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19.06.1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów. Powyższą decyzję zaskarżył S. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację pojęcia "pierwsza rejestracja" i w tym zakresie należy posłużyć się przepisami o ruchu drogowym, a konkretnie rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczenia pojazdów. W konsekwencji domagał się uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawą prawną decyzji wydanej przez organ pierwszej i drugiej instancji jest § 6 i § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.) § 19 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia przewidywał, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne, sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Upoważnienie Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż podmiot lub importer wyrobów akcyzowych wynikało z przepisu art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy powołanego rozporządzenia, które stanowiły podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji budzą jednak uzasadnione wątpliwości co do ich zgodności z normami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej ustanawia bowiem w zakresie stosowania prawa podatkowego zasadę wyłączności ustawy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP ustawodawca jest zobowiązany do nakładania podatków, a także do regulowania wszystkich podstawowych elementów obowiązku podatkowego w ustawie. Akty wykonawcze, wydane mogą być wyłącznie w formie rozporządzeń na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Od dnia wejścia w życie konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. ustalona bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego, powoduje, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych utraciła byt prawny. Minister Finansów wydając rozporządzenie z 22 grudnia 2000 r. nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty przekroczył art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji RP. Od tej daty obowiązuje bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i żadna inna regulacja nie ma podstawy. Sąd wskazuje, że na mocy art. 178 Konstytucji RP sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, dlatego przepis ten umożliwia odmowę stosowania przepisu podustawowego niezgodnego z Konstytucją. Z tych względów cytowany w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego nie może stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego dla skarżącego w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, kwiecień, październik [...]r. Natomiast obowiązek taki istniał w miesiącu listopadzie i grudniu [...]r. Ustawa z 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122 poz. 1324) w art. 1 zmienia art. 35 ust. 1 przez włączenie obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy sprzedawców wyrobów akcyzowych. Przepis ten obowiązuje od 7 dnia ogłoszenia cyt. ustawy w dniu 23 października 2001 roku. Sąd mając na uwadze powyższe rozważania uznał, że decyzja za miesiące luty, marzec, kwiecień, październik [...]r. została wydana z naruszeniem prawa i orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku mając na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Orzekając jak w pkt 2, 3 i 4 sentencji Sąd miał na uwadze art. 151, 152 i 200 cytowanej powyżej ustawy. /-/K/Nikodem /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński LF