I SA/Po 427/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek As. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2007r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek I SA/PO 427/07 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia [...] 07.05r., Nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie w stosunku do A.O. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., a decyzją z dnia [...] 06.2006 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik nie złożył za rok 2002 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, a ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów w postaci aktu notarialnego z dnia [...]11.2002 r. Nr Repertorium [...], (k.[...] tomu[...] akt adm.) oraz aktu notarialnego z dnia [...] 05.2002, Nr Repertorium [...] (k. [...] tomu [...]akt adm.) wynika, że poniósł wydatki związane z zakupem [...] udziału w nieruchomościach położonych w Poznaniu przy ul. [...] oraz przy ul. [...] za kwotę odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Łączna kwota powyższych wydatków wynosi [...] zł. Analizując stan majątkowy podatnika na dzień [...] 01.2002 r. organ podatkowy ustalił, iż w dniu [...]07.1999 r. podatnik nabył w drodze darowizny własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położone w S. na oś. [...] (k. [...] tomu [...] akt adm.), które następnie w dniu [...]11.99 sprzedał za cenę [...] (k. [...] tomu [...] akt adm.), przy czym strony oświadczyły, że podatnik przed zawarciem umowy sprzedaży otrzymał już kwotę w wysokości [...] zł, a pozostała część ceny, tj. kwota [...] zł. zostanie przelana na rachunek bankowy sprzedawcy prowadzony przez Bank A S.A. Podatnik zeznał, że uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne w wysokości [...] zł wpłacił na należący do jego ojca rachunek w Banku B w S., z którego na mocy pełnomocnictwa może korzystać. Na dowód przedłożył zaświadczenie Banku B na okoliczność wpłaty w dniu [...] 11.1999r. kwoty [...] zł (k. [...] tomu [....] akt adm.). Na żądanie organu podatkowego Bank B SA Oddział w S. przesłał historię rachunku z 2002r., z której wynikało, że w dniu [...]01.2002 r. stan rachunku bankowego wyniósł [...] zł (k. [...] tomu [..] akt adm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił ponadto, że w 2000r. podatnik wydatkował [...] zł na zakup udziałów w dwóch nieruchomościach położonych w P. (k. [..] oraz k. [...] tomu [...] akt adm.). A.O. zeznał, że w 2002r. uzyskał przychód ze sprzedaży swojemu ojcu złotego zegarka za cenę [...] zł, a nadto, iż przez 21 lat uzbierał ok. "[...]" tysięcy złotych, które były ulokowane na koncie jego ojca. Organ podatkowy uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił w żaden sposób, iż w 2002r. posiadał środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w 1999r., a wydruki z konta nie potwierdzają posiadania przez niego środków pieniężnych na początku 2002r. W konsekwencji organ uznał, iż podatnik w 2002r. wydatkował na zakup udziałów w powyższych nieruchomościach kwotę [...], a uzyskał jedynie [...] zł przychodu ze sprzedaży złotego zegarka potwierdzonego przedłożoną umową. Oznacza to, że różnicę w wysokości [...] A.O. pokrył z przychodów, których nie zgłosił do opodatkowania. Ustalony od powyższej różnicy podatek, przy zastosowaniu stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176, ze zm.) - zwanej dalej UPDF, wyniósł [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] 07.06r. podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie art.20 ust.3 UPDF poprzez przyjęcie, że osiągnął przychody na pokrycie swoich wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, bez uwzględnienia majątku zgromadzonego przez niego w latach poprzednich oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60, ze zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową poprzez nie wyjaśnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając zarzuty wskazano, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny, gdyż pozbawiony między innymi oświadczeń lub zeznań osób, które w pełni potwierdziłyby oświadczenia podatnika i wykazały źródła pochodzenia posiadanych przez niego środków finansowych. Podatnik podnosił, że uzyskał w wyniku sprzedaży mieszkania cenę [...] zł oraz zegarka cenę [...]zł środki, które wystarczyły na zakup udziałów w nieruchomościach położonych przy ul. [...] w P. W opinii podatnika organ podatkowy I instancji nie dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ponieważ nie wziął pod uwagę wyjaśnień odnośnie środków finansowych, które otrzymał w okresie ponad 20 lat. W odniesieniu do konta w banku B SA skarżący twierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien był wystąpić o historię operacji za jak najdłuższy okres wstecz, tak, aby uzyskana w taki sposób historia rachunku objęła w jak największym stopniu okres lat, na który powołał się skarżący. Do odwołania podatnik dołączył również oświadczenie A.O., Z.O., E.O., K.O., M.O. oraz M.M. z dnia [...] 07.2005 r. na okoliczność uzyskania w okresie 20 lat różnych prezentów w postaci drobnych kwot pieniężnych oraz wypis aktu notarialnego z dnia [...]11.1999 r. dotyczący sprzedaży nieruchomości położonej w S. (k.[...] tomu [...] akt adm.). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając zajęte stanowisko organ podatkowy wskazał, że bezsporna jest w sprawie wysokość poniesionych przez podatnika w 2002r. wydatków, a spór koncentruje się wokół kwestii dotyczącej środków pieniężnych, które zostały przez skarżącego zgromadzone przed rokiem 2002. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że obowiązek wykazania przychodu i jego źródeł oraz posiadanego wcześniej mienia ciąży na podatniku i powołał się w tym zakresie na orzeczenie NSA z 11.07.97, sygn. akt III SA 281/96, opubl. w MoP 1998/5/161. Powołani przez skarżącego świadkowie, będący członkami rodziny, których organ odwoławczy postanowił przesłuchać, odmówili składania zeznań, a w przypadku innych świadków ojciec podatnika odmówił udostępnienia ich adresu, argumentując, że syn nie utrzymuje z nimi kontaktu. Organ odwoławczy wskazał dalej, że podatnik jedynie za 1998r. złożył zeznanie podatkowe, w którym wykazał dochód w wysokości [...] zł, a oświadczenie podatnika złożone w postępowaniu odwoławczym, jakoby posiadał on w domu w dniu [...]01.2002r. kwotę [...] zł należy uznać za niewiarygodne, ponieważ podatnik w 2000r. zakupił udziały w nieruchomości za cenę [...] zł, oraz nie uprawdopodobnił, iż faktycznie posiadał takie środki ze sprzedaży nieruchomości i wspomnianych darowizn, w następstwie czego mógł dysponować w 2002r. tak znacznymi oszczędnościami z tego tytułu. Działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa ojciec podatnika zaskarżył powyższą decyzję w całości. Pełnomocnik oświadczył, że od 1984r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "C", a A.O. otrzymywał od niego, żony oraz córki pieniądze zarobione we wspólnej firmie, część z tych pieniędzy odkładał nie do banków, lecz trzymał w domu, jako środki własne i z tego tytułu miał pieniądze na zakup powyższych nieruchomości. Pełnomocnik zarzucił również, że inspektor nie dała wiary jego twierdzeniom, a postępowanie powinno dotyczyć jedynie sprzedaży mieszkania w S. oraz zegarka. Poza tym A.O. nie miał obowiązku gromadzenia pieniędzy na rachunku bankowym i mógł je gromadzić również w domu, a prowadzone wobec pozostałych członków rodziny postępowanie podatkowe - mimo, iż sytuacja była analogiczna - nie zakończyło się wydaniem decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w toku postępowania podatkowego. W piśmie procesowym z dnia [...] 03.2007r. (k.[...] akt sąd.) pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dniu [...]11.1999r. skarżący sprzedał mieszkanie położone w S. za [...] zł i do dnia [...].01.2002r. pieniądze te trzymał w domu, z których następnie w dniu [...] 05.2002r. wydał [...] zł na zakup udziału w lokalu położonym przy ul. [...] w P., w dniu [...] 05.2002 otrzymał [...] zł ze sprzedaży złotego zegarka i następnie w dniu [...] 05.2002r. dysponując kwotą [...] zł, wydał kwotę [...] zł na zakup dalszych udziałów w nieruchomości przy ul.[...] w P. Pozostało mu jeszcze [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej PPSA (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zmn.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W myśl art. 133 § 1 i 134 § 1 oraz 2 PPSA Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na tej podstawie i w tych granicach Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie rozstrzyga merytorycznie sprawy podatkowej na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe. Ze względu na przedmiot rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art.20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176, ze zm.) - zwanej dalej UPDF, za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 UPDF uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust.3 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym w 2002r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w zakresie nie znajdującym pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych z poprzednich lat zasobach majątkowych stanowi wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ podatkowy - zgodnie z powołanym przepisem - nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów podatnika w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest ustalić podstawę domniemania, czyli stwierdzić, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (vide wyrok NSA z 04.10.2006 r., sygn. II FSK1180/05). Przedstawione powyżej rozłożenie ciężaru dowodzenia poszczególnych okoliczności w postępowaniu podatkowym w rozważanym przedmiocie znajduje także uzasadnienie w tym, iż to podatnik, a nie organ podatkowy, dysponuje wiedzą co do źródeł pochodzenia oraz wielkości zgromadzonych przez niego środków finansowych, które mógł przeznaczyć na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Zwrócenia jednak uwagi wymaga, że cytowany wyżej przepis art.20 ust.3 UPDF wydatkom poniesionym i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym przeciwstawia pokrycie ich mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich. Zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza zebrać je, posiadać w chwili, gdy następuje ich przeznaczenie na ten cel, a więc nie wcześniej niż wg stanu na początek roku podatkowego, w którym wydatki należało pokryć, jak również nie później, niż zakończenie roku podatkowego następuje. W toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe w oparciu o akt notarialny z dnia [...] 05.2002r. (k.[..] tomu [...] akt adm.) ustaliły, że podatnik nabywając w maju 2002r. [...] udziału we własność nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] i [...] wydatkował kwotę [...] zł (tj. pełna cena nieruchomości [...] zł + opłaty w wysokości [...] zł). Następnie w tym samym roku podatkowym nabył również [...] udziały w nieruchomości położonej przy ul. [...], wydatkując kwotę [...] zł (tj. pełna cena za nieruchomości to [...] zł + [...] zł opłaty), co wynika z aktu notarialnego z dnia [...]11.2002r. (k.[...] tomu [...] akt adm.). Brak sporu co do prawidłowości ustaleń poczynionych w tym zakresie, tym bardziej że wynikają one z dokumentów urzędowych, jakimi są akty notarialne. Również nie zostało w sprawie zakwestionowane ustalenie, że A.O. urodzony w [...]r. złożył zeznanie podatkowe jedynie za 1998r., w którym wykazał dochód w wysokości [...] zł i zarówno w roku 2002, jak i wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie pracował, pozostając na utrzymaniu rodziców. Ustalenie w tych okolicznościach, że w 2002r. podatnik na zakup nieruchomości wydatkował sumę [...] zł spowodowało ze strony skarżącego obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że mimo braku zeznań podatkowych za lata 1999, 2000, 2001, 2002 dysponował środkami finansowymi na pokrycie poniesionych wydatków w 2002r. W postępowaniu przed organem I instancji, skarżący podał, że otrzymywał drobne darowizny do 21. roku życia od dziadków i wuja brata ojca oraz od chrzestnego. Podatnik nie był w stanie ocenić, ile się uzbierało, gdyż to rodzice odkładali te pieniądze, początkowo w domu, a później na koncie, a w dniu [...] 01.2002r. posiadał środki pieniężne w wysokości [...] zł, przechowywane na wspólnym koncie w banku B (k. [...] tomu [...] akt adm.). W pisemnym oświadczeniu z dnia [...] 09.2005r. podatnik podtrzymał złożone zeznania, wskazując, że ojciec lokował powyższe środki na swoim koncie, tak, że dochodziło oprocentowanie, które na pewno te środki podwoiło (k. [...] tomu [...] akt adm.). Podczas drugiego przesłuchania w charakterze strony podatnik wskazał, że darowizny środków lokowanych na koncie otrzymał od ojca chrzestnego, którego adresu nie zna, gdyż ten wyjechał do F., a także od dziadków i chrzestnej, którzy nie żyją. Podatnik nie potrafił jednak wskazać ani momentu, ani wysokości otrzymanych kwot (k.[...] tomu [...] akt adm.). W trakcie trzeciego przesłuchania skarżący zeznał, że wydatki na nieruchomości zakupione w 2002r. pokryte zostały ze sprzedaży mieszkania w S. (sprzedanego dnia [...] 07.1999r.), gdyż wszystkie pieniądze były wpłacone na wspólne konto podatnika i jego rodziców i procentowały na nim do roku 2002, (k. [...] tomu [...] akt adm.), przedkładając na tę okoliczność dowód w postaci zaświadczenia z banku (k. [...] tomu [...] akt adm.). W dniu [...]12.2005r. podatnik przedłożył dowód na okoliczność uzyskania w 2002r. [...] zł w postaci umowy z dnia [...]05.2002, sporządzonej w formie pisemnej, której przedmiotem była sprzedaż złotego zegarka za cenę [...] zł Z.O.- ojcu skarżącego. Organy podatkowe przyjęły za wiarygodny dowód umowę sprzedaży zegarka na okoliczność uzyskania przez podatnika w 2002 przychodu w wysokości [...] zł. Natomiast opierając się na dowodzie w postaci wydruku z konta bankowego, z którego wynikało, że na tym koncie od dnia [...] 01.2002 aż do dnia [...] 02.2002r. znajdował się [...] grosz (k. [...] tomu [...] akt adm.), odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego, jakoby otrzymywał darowizny pieniężne, które zgromadził na koncie bankowym ojca. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jednak podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość zależy od tego, czy są one prawdopodobne w świetle reguł logicznego myślenia, właściwego kojarzenia faktów, a także zasad doświadczenia życiowego. Nie uznając twierdzeń skarżącego w powyższym zakresie organ podatkowy I instancji postąpił zgodnie z prawem, tym bardziej, że wbrew twierdzeniom skarżącego w dniu [...]01.2002 na koncie nie znajdowały się żadne środki pieniężne. Organ podatkowy słusznie odmówił również wiarygodności dowodom w postaci pisemnego oświadczenia z dnia [...] 07.2006r. krewnych skarżącego na okoliczność otrzymywania przez niego od momentu urodzenia do dnia zakupu nieruchomości w 2000r. drobnych kwot w złotówkach, dolarach, frankach oraz bonów PKO, które przetrzymywał w domu oraz częściowo na wspólnym rachunku bankowym z ojcem (k.[...] tomu [...] akt adm.). Po pierwsze, podpisy krewnych skarżącego nie obejmują treści złożonego oświadczenia, gdyż widnieją na początku u góry dokumentu, który - poza tym - charakteryzuje się wyłącznie ogólnikami i oceną, a nie wskazuje konkretnych faktów. Po drugie, podjęte przez organ podatkowy próby przeprowadzenia dowodu z zeznań powołanych przez skarżącego świadków, którzy złożyli powyższe oświadczenie, zostały skutecznie udaremnione, gdyż odmówili oni składania jakichkolwiek zeznań (k. [...] tomu [...] akt adm. i k. [...] tomu [...] akt adm.). Niewątpliwie istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnik w roku 2002 nie dysponował kwotą uzyskaną ze sprzedaży w 1999r. nieruchomości położonej w S. Kwestia ta była podnoszona w toku postępowania podatkowego, jak i przed Sądem. Z treści art. 20 ust.3 UPDF w brzmieniu obowiązującym w 2002r. wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich. Bez wątpienia podatnik uzyskał w 1999r. środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania w S, co udowodnił zarówno dokumentami w postaci aktów notarialnych, zgodnymi z nimi zeznaniami, jak i złożonym w trakcie postępowania podatkowego dowodem wpłaty kwoty [...] zł na konto w banku B, jednak skarżący nie udowodnił, ani też nie uprawdopodobnił, że środki te posiadał jeszcze w dniu [...] 01.2002r. Zeznania podatnika w tym zakresie są sprzeczne z zebranymi przez organ podatkowy dowodami, skoro bezspornie w 2000r. podatnik wydał kwotę [...] zł na zakup nieruchomości, której nie uwzględniono, a ponadto podczas pierwszego i trzeciego przesłuchania zeznał, że kwota pieniężna uzyskana ze sprzedaży mieszkania w S. wpłynęła na wspólne konto w banku B (k. [...] tomu [...] akt adm. i k. [...] tomu [...] akt adm.) i pieniądze te tam do 2002r. procentowały (k. [...] tomu [...] akt adm.), natomiast z wyciągu z konta bankowego wynika, że na dzień [...] 01.2002r. na tym koncie znajdował się tylko [...] zł (k. [...] tomu [...] akt adm.). Skoro same zeznania skarżącego były sprzeczne, a dowody z postaci wydruku z konta bankowego ich nie potwierdzały, organ podatkowy prawidłowo na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej uznać je za niewiarygodne. Ustalenie stanu faktycznego sprawy może nastąpić przez organy podatkowe jedynie w oparciu o dowody, które w sprawie zostały zebrane, nie zaś w oparciu o domniemania czy sugestie, których dowodami nie potwierdzono. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dostrzega argumentów, wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe zasady zupełności w gromadzeniu dowodów, wyrażonej w art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest również dowodów na okoliczność uzyskania przez skarżącego w 2002r. pieniędzy z działalności gospodarczej prowadzonej przez jego ojca, ponieważ ojciec skarżącego, na pytanie Sądu stwierdził, że zakończył tę działalność ok. 6 lat temu, a sam skarżący podał, że było to parę lat temu (k.[...] akt sąd). Zarzut skarżącego jakoby prowadzone w stosunku do innych członków rodziny postępowanie podatkowe nie zostało zakończone wydaniem decyzji jest w niniejszej sprawie bez znaczenia, gdyż prowadzone na podstawie art.20 ust 3 UPDF postępowanie dla każdego z podatników jest postępowaniem odrębnym . Nietrafny jest również zarzut skarżącego, jakoby postępowanie podatkowe winno dotyczyć sprzedaży mieszkania w S., skoro sprzedaż mieszkania miała miejsce w 1999r., a postępowanie będące przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu dotyczy wydatków pokrytych z przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w roku 2002. Rację ma pełnomocnik skarżącego, iż skarżący nie miał obowiązku gromadzenia środków finansowych na rachunku bankowym, jednak istotą niniejszego postępowania nie jest to, czy wolno gromadzić środki poza rachunkiem bankowym, lecz to, czy poczynione w danym roku podatkowym wydatki przewyższające znacznie przychody i powstała w ten sposób różnica została pokryta ze środków posiadanych, w tym zgromadzonych wcześniej, czego - z wymienionych powyżej powodów - skarżący nie wykazał. Z wyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co prowadzi do oddalenia skargi, jako nieuzasadnionej w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/M. Jaśniewicz /-/G. Gorzan /-/S. Małek