I SA/Po 429/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/G.Gorzan "A" Spółka z o.o. pismem z dnia [...]r. wraz ze skorygowanym zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. (CIT-8), wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu tego podatku za wymieniony rok podatkowy w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Rozstrzygnięcie swe oparł na przepisach art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Od powyższej decyzji w dniu [...]r spółka "A" złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez uznanie, iż zapłacona w 2003 r. zasądzona wyrokiem sądowym kwota opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w L., przy Al. [...] skorygowana o zwrot części wpisu sądowego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów roku 2001. Ponadto, strona zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie prawa procesowego, w szczególności przepisów art. art. 72, 122, 123, 140, 141 oraz 200 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) W dniu [...] 2004r. odpowiadając na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004r. wydane w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa odwołująca przedstawiła swój pogląd w sprawie stosowania przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (dowód: akta sprawy, karta 45). Decyzją z dnia [...] 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji tej organ odwoławczy nie podzielił poglądów strony co do uznania za koszt uzyskania przychodów roku 2001, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów dotyczącej tegoż roku, a zapłaconej w 2003r. W skardze z dnia [...] 2004r. Spółka z o.o. "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz jej zwrot wraz z ustawowymi odsetkami. Ponadto zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów art. 72, 122 i 139 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa. Odpowiadając na zarzuty skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniając co następuje: W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zasadność odmowy, w oparciu o przepis art. 75 § 2 pkt 1 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa uwzględnienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Stosownie do przepisu art. 72 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W przepisach art. 73 § 2 pkt 1 w/w ustawy stanowi się natomiast, że nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. W regulacjach art.75 § 2 pkt 1a przywoływanej uprzednio ustawy, m.in. uprawnia się podatników podatku dochodowego, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem za dany okres, gdy w zeznaniach podatkowych za rok podatkowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne, lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Podstawę dokonania przedmiotowej korekty stanowią stwierdzone przez podatnika nieprawidłowości w ustaleniu m.in. właściwej wysokości przychodów bądź kosztów ich uzyskania, mające wpływ na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za dany okres. W dniu [...]r. Strona wniosła wraz z korektą zeznania za 2001 r. pismo, z żądaniem stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając wniosek, strona podnosiła, iż koszty podatkowe w 2001 r. uległy zwiększeniu o kwotę [...] zł, wobec orzeczenia wyrokiem Sądu Apelacyjnego sygn. akt I Aca 47/03 z dnia [...] 2003r. wysokości opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej położonej w L. przy Al. [...] w kwocie [...] zł. Jednocześnie, jak wskazywała skarżąca, Sąd zasądził zwrot części wpisu sądowego, wobec jego zawyżenia, o kwotę [...] zł. Zdaniem Strony wystąpiły więc przesłanki do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów 2001 r. o kwotę [...] zł - co spowodowało powstanie nadpłaty w podatku dochodowym za ten okres w wysokości [...] zł. Skarżąca, z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie przedmiotowego gruntu, potrąciła w ciężar kosztów podatkowych roku 2001 kwotę [...] zł. Dodatkowo zaś zasadzoną kwotę opłaty za prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w L. przy Al. [...] ([...] zł), Spółka "A" zapłaciła w 2003r. (przelew z dnia [...] 2003r.) Dla rozstrzygnięcia, zaistniałej w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, kwestii spornej zastosować należy przepisy art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do regulacji w/w art. 15 ust 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty i wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych kosztów i wydatków, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe – zdaniem Dyrektora Izby – oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Natomiast w art. 15 ust. 4 powołanej ustawy ujęto zasady potrącenia wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu. W myśl tego przepisu koszty podatkowe są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z przytoczonego przepisu wynika wprost, że możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął bądź zamierzał osiągnąć związany z nimi przychód. Aby jednak dokonać prawidłowej interpretacji w/w przepisu należy wziąć pod uwagę, iż koszty podatkowe nie mają jednorodnego charakteru. Niektóre z nich dają się ściśle (bezpośrednio) powiązać z określonymi przychodami (np. koszty nabycia towarów handlowych), a inne (np. opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, koszty reklamy, koszty ogólnoadministracyjne) nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganym przychodzie, choć zarazem ich ponoszenie niewątpliwie warunkuje jego osiąganie. Te ostatnie można określić mianem kosztów pośrednich. W opinii organu odwoławczego, w stosunku do nich, zastosowanie znajduje ta część przepisu art. 15 ust. 4, w której ustawodawca stwierdził, iż koszty są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą. Zwrot ten interpretowany w związku z art. 15 ust 1 ustawy, nie oznacza nic innego niż to, że koszty pośrednie są potrącalne w roku ich poniesienia. Opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, co nie budzi wątpliwości, są kosztami pośrednio związanymi z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Strona wywodzi zaś, że cyt. "Doksięgowanie pozostałej należnej kwoty w księgach roku 2003 (...) nie rodzi nowej sytuacji prawnej, lecz potwierdza istnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, lecz w wysokości niższej". Jeżeli więc ujęła w 2001 r. w księgach rachunkowych wysokość opłaty wynikającą z dotychczas obowiązujących decyzji administracyjnych w tym zakresie, i tylko z tego względu, iż nie zgadzała się z jej wysokością określoną w nowych decyzjach i z przyczyn zależnych od Niej nie zarachowała jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego roku, to zapłacenie cyt.: "należnych opłat za wieczyste użytkowanie w roku 2003 za rok 2001 nie jest kosztem uzyskania przychodów roku 2003 lecz roku podatkowego, którego dotyczy." W opinii organu podatkowego drugiej instancji argumentacja skarżącej nie znajduje oparcia w przepisach art. 15 ust 1 i 4 ustawy podatkowej. Pomiędzy bowiem sporną kwotą, a przychodami uzyskanymi przez Spółkę w 2001 r. nie wystąpił, ani nie występuje bezpośredni związek przyczynowo skutkowy, a i strona wywodząc jak wyżej, też nie wykazała tego powiązania. Mając na uwadze omówione wyżej przepisy prawa podatkowego oraz ustalony stan faktyczny (z którego wynika bezspornie, iż strona wydatek z tytułu opłaty za prawo wieczystego używania gruntu, w wysokości zasądzonej, poniosła dopiero w 2003r., a nie w 2001 r.) stwierdzić należy, iż koszt z tego tytułu, z uwagi na jego charakter (pośredni) w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów, stanowi koszt uzyskania przychodów dopiero w dacie jego poniesienia. W omawianym przypadku, ponieważ sporne wydatki poniesiono w 2003r., winny one zostać potrącone w koszty podatkowe tego roku podatkowego. Nie znajduje oparcia w powołanych wyżej przepisach stwierdzenie strony, iż występuje pełna korelacja zasad rachunkowości z ustanowioną zasadą potrącalności kosztów. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ewidencja rachunkowa stanowi zatem urządzenie umożliwiające podatnikowi ustalenie, zgodnie z przepisami ustawy podatkowej, należnego za określony rok podatkowy podatku dochodowego. Natomiast, dla ustalenia momentu potrącenia w ciężar kosztów spornych kwot, przepisy ustawy o rachunkowości nie znajdują zastosowania. Ponadto, wobec ustalenia przez skarżącą kwoty wnioskowanej nadpłaty jako różnicy pomiędzy zasądzoną przez Sąd opłatą z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, a zwrotem części kwoty wpisu sądowego (w wysokości [...] zł), należy uwzględnić zasady zawarte w przepisie art. 12 ust 4 pkt 6a powołanej wyżej ustawy podatkowej. W przepisie tym stanowi się, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższej regulacji (a contrario) wynika, iż zwrot wydatku, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód w momencie zaistnienia tego zdarzenia. Biorąc pod uwagę przywołany wyżej przepis, kwota zwrotu wpisu sądowego w wysokości [...] zł stanowi przychód w roku podatkowym 2003. Zarzut zatem Spółki "A" dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 72 i 75 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. jest bezprzedmiotowy. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 139 i art. 122 w/w ustawy. W trakcie postępowania podatkowego podjęto, w celu właściwego dokonania analizy i oceny materiału dowodowego czynności określone w art. 122 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Dopuszczono także jako dowód wszystko (w tym także oświadczenia i materiały przedłożone przez stronę), co mogło się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zapewniono także stronie (pismo z dnia [...] r. i [...]r. oraz z dnia [...]r. i [...]r. wydane na podstawie przepisów art. 123, art. 121 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa), możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu zarówno podatkowym jak i odwoławczym oraz uzyskania wszelkich niezbędnych wyjaśnień w zakresie przepisów prawa podatkowego zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Fakt natomiast, iż skarżąca nie zgadza się z podjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie uzasadnia zarzutów naruszenia w/w przepisu. Wobec natomiast nie sprecyzowania przez skarżącą zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego, organ drugiej instancji nie może odnieść się do tej kwestii. Niemniej, uznaje się za konieczne wskazanie, iż ewentualne uchybienia jeżeli nawet miały miejsce, pozostawały bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie dokonane przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z powyżej przedstawioną szczegółowo materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony związane z złożoną przez stronę skarżącą w 2003 r. korektą poniesionych w tym roku kosztów uzyskania przychodów a dotyczących roku 2001 w trybie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za wymieniony rok w łącznej kwocie [...] zł. Z drugiej natomiast strony sąd administracyjny - orzekając w kwestii legalności zaskarżonych decyzji - winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej spółki z o.o. "A" (zakaz reformationis in peius). W niniejszej sprawie niesporny jest między stronami zasadniczy stan faktyczny sprawy polegający na tym, iż skarżąca spółka "A" nie zaakceptowała podniesionej jej w 1999 r. przez Urząd Miasta opłat za wieczyste użytkowanie nieruchomości. Podwyższone opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości za 2001 r. spółka uiściła dopiero po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi sygn. akt I Aca 47/03 z dnia 5.06.2003 r., przelewem z dnia [...] 2003 r. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawna, a mianowicie możliwość zastosowania w niniejszej sytuacji wyrażonej w art. 15 ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) tzw. zasady potrącalności kosztów w czasie. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko strony skarżącej, iż nieprecyzyjny zapis art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niejasny i zawiły, co w praktyce powoduje przypisywanie ustawodawcy różnych intencji. W przypadku tekstu zredagowanego nieudolnie lub zawile, przy rekonstruowaniu norm postępowania, stosujący przepisy prawa winni w wykładni owych przepisów uwzględnić z jednej strony ustalenia doktryny prawa podatkowego, z drugiej natomiast strony dominujący w tej sprawie nurt orzecznictwa sądów administracyjnych. I tak np. w komentarzu sędziów NSA, w którym dokonano zarówno przeglądu stanowisk doktryny, jak i dotychczasowego orzecznictwa NSA w kwestii potrącalności kosztów w czasie o czym stanowi art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. L. Błystak, B. Dauter, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2005, s. 366 i n.) m.in. stwierdza się: "Niemniej jednak analiza całego ustępu 4 pozwala wyprowadzić konkretne wnioski. Przede wszystkim wynika z niej zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki: 1. Można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli: a) odnoszą się do danego roku podatkowego ( np. wynikają z faktury wystawionej w danym roku), b) są określone co do rodzaju i kwoty, c) zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia. Wszystkie trzy wymienione warunki muszą wystąpić łącznie. 2. Można potrącić koszty w roku następnym (w latach następnych) Po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli: a) odnosiły się do minionego roku podatkowego, b) były określone co do rodzaju i kwoty, c) ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe, d) zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Wszystkie cztery wymienione warunki muszą wystąpić łącznie. Innymi słowy, o ile zasadą jest, że decyduje rok wystąpienia przychodu, o tyle w pierwszym wyjątku decydujący jest rok, do którego koszty się odnoszą, a przy drugim wyjątku decyduje rok poniesienia kosztów." Podobne do powyższego stanowiska sędziów NSA zaprezentowanego w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym można również znaleźć np. w Profesjonalnym Serwisie Podatkowym - 01/2006: Analiza problemów podatkowych: Podatek dochodowy od osób prawnych. Koszty uzyskania przychodów - potrącenie w czasie w podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Mariusza Pogońskiego. Por. także aprobującą glosę B. Brzezińskiego do wyroku NSA z 27.11.2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, POP 2005 nr 1, poz. 7. Z uwagi na to, iż jednolitość orzecznictwa sądu administracyjnego jest wartością samą w sobie i powszechnie postulowaną przez praktykę - skład sądzący aprobuje powyżej zaprezentowaną wykładnię art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to zatem, iż do spółki z o.o. "A" ma zastosowanie drugi z wyjątków od zasady roku wystąpienia przychodów, a mianowicie rok poniesienia przez stronę skarżącą wydatków (czyli 2003 r.) Dlatego też zaskarżone decyzje organów podatkowych nie naruszają obowiązującego prawa. Z tych zatem względów, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/K.Nikodem LF