I SA/Po 433/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski /spr./ Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. SA w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] w całości i określiła w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., Nr 2, poz. 27 - dalej w skrócie: zarządzenie). W sprawie był następujący stan faktyczny: Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową u podatnika, posiadającego status zakładu pracy chronionej. Przedmiotem tej kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatków w 1994 r. oraz podatku od towarów i usług w 1995 r. W sporządzonym w dniu [...] r. wyniku kontroli stwierdzono, że "T" – od [...] kwietnia 2000 r. Spółka akcyjna (zwana dalej "T"), tak ukształtowała umowy cywilnoprawne oraz tak układała ich treść, aby obejść przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w celu wykazania za miesiące parzyste (tj. za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik oraz grudzień 1995 r.) najwyższego zakupu towarów, celem uzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 – dalej w skrócie: ustawa o VAT), zaś za miesiące nieparzyste (tj. za maj, lipiec, wrzesień, listopad 1995 r.) wykazania jak najwyższej sprzedaży towarów i usług celem uzyskania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, której pobór, na podstawie przepisów § 1 ust. 1 zarządzenia, podlegał zaniechaniu. W dniu [...] r. kontrolowany, zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, zarzucając Inspektorowi Kontroli Skarbowej nieprawidłową ocenę czynności prawnych dokonywanych przez spółkę oraz błędną interpretację przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Z., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł podlegającą zaniechaniu poboru, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, oraz odsetki od ww. zaległości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował w ewidencji VAT oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r. podatek należny, a co za tym idzie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Na powyższą nieprawidłowość składało się według organu: - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r. podatku w łącznej kwocie [...] zł wykazanego w następujących fakturach VAT ZPChr: nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., jako podatku należnego, czym naruszono w ocenie organu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm. – dalej w skrócie: rozporządzenie z dnia 08 grudnia 1994 r.), - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r. podatku wykazanego w fakturze VAT nr [...] z [...] r., jako podatku należnego, czym naruszono według organu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r. podatku w łącznej kwocie [...] zł wykazanego w następujących fakturach VAT: nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., jako podatku należnego, niezgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. - ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r. podatku w łącznej kwocie [...] zł, wykazanego w fakturze VAT ZPChr nr [...] z [...] r. oraz w fakturze VAT ZPChr nr [...] z [...] r., jako podatku należnego, niezgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Urząd Skarbowy uznał, iż podatnik ponosi konsekwencje wystawienia następujących faktur VAT: nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] , na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci obowiązku zapłacenia wykazanego w tych fakturach podatku do urzędu skarbowego. Ponadto organ I instancji stwierdził, że kwota podatku VAT wykazana w w/w fakturach VAT, nie podlega zaniechaniu, o którym mowa w § 1 zarządzenia. Od decyzji z dnia [...] r., nr [...] podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 53, art. 54, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie O.p.) - poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego wpływ na zawarte rozstrzygnięcie, - art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 33 ust. 1 - ustawy o VAT , poprzez niewłaściwe zastosowanie, - § 35 ust. 4, § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że urząd skarbowy naruszył dwuinstancyjność wyrażoną w art. 127 O.p. Jego zdaniem postępowanie dowodowe przeprowadzone przed organem I instancji ograniczyło się jedynie do rozpatrzenia wyniku kontroli, co stanowiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p., a zwłaszcza art. 187 § 1 O.p. W dalszej części odwołania podatnik zarzucił, że w materiale dowodowym pominięto fakt, iż u kontrahenta podatnika, tj. PHU A.P. we Wrocławiu przeprowadzone zostały za okres współpracy z "T" kontrole zarówno przez właściwy Urząd Skarbowy, jak również Urząd Kontroli Skarbowej, a efektem tych czynności było stwierdzenie braku nieprawidłowości w prowadzonej przez PHU A.P. działalności. Podatnik wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU A.P. Ponadto podatnik w swoim odwołaniu, ustosunkowując się do ustaleń faktycznych dotyczących faktury VAT nr [...] z [...] r. uznał zarzut urzędu skarbowego, iż "T" wystawiła dwukrotnie faktury dokumentujące sprzedaż tych samych autobusów", wobec nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, za bezpodstawny i powzięte rozstrzygnięcie za błędne i krzywdzące dla podatnika. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w Z. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia przez "T" w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. podatku należnego w kwocie ogółem [...] zł zawartego w następujących fakturach VAT: nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. oraz w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w/w faktur VAT i w związku z tym określiła w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r.: prawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w kwocie [...] zł, wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł od tej zaległości podatkowej naliczonymi do dnia [...] r. Podatnik pismem z dnia [...] r. złożył wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Izby. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Ministra Finansów decyzją z dnia [...] r., nr [...] . Natomiast wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] . Następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów uchylił swoją decyzję z dnia [...] r., nr [...] i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r., nr [...]. W związku z powyższym, Izba Skarbowa w Z. , po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 05 października 2000 r. uzupełnionionego pismami z dnia 12 i 14 grudnia 2000 r. oraz po zapoznaniu się ze stanowiskiem pełnomocnika podatnika wyrażonym w piśmie z dnia [...] r. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] w całości i określiła w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia . Organ II instancji stwierdził, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. podatnik wykazał: - podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł - podatek należny w wysokości [...] zł - nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł W związku z posiadaniem przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej, na podstawie § 1 zarządzenia różnica pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym za miesiąc wrzesień 1995 r., w wysokości [...] zł, pozostała u podatnika. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że "T" ujęło w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r., jako podatek należny, podatek w kwocie [...] zł wykazany w fakturze VAT ZPChr nr [...] z [...] r. Faktura ta dokumentuje usługę leasingu operacyjnego (umowa nr [...] z [...] r.) świadczoną przez "T" na rzecz "M." s.c. w Z. Termin płatności z tytułu świadczenia powyższej usługi określono na dzień [...] r., zapłaty dokonano zaś [...] r. W związku z powyższym, Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usługi, gdyż wziął on pod uwagę moment wystawienia faktury. Tymczasem zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z delegacją udzieloną Ministrowi Finansów w art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, do określenia w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego w niektórych sytuacjach, Minister ten w § 46 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., ustalił szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, z tytułu świadczenia w kraju usług o podobnym charakterze do usług najmu, dzierżawy - a więc m.in. usług leasingu operacyjnego - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle tego przepisu, biorąc pod uwagę określony w umowie leasingu operacyjnego termin płatności i ustaloną datę zapłaty z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi, podatek należny należało ująć w ewidencji VAT za miesiąc październik 1995 r. i rozliczyć w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc, a nie jak to uczynił podatnik za miesiąc wrzesień 1995 r. Izba Skarbowa w P. wskazała też, że podatnik w ewidencji VAT, jak i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1995 r. ujął jako podatek należny, podatek wynikający z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. w łącznej kwocie [...] zł. Po wzięciu pod uwagę treści § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., a także terminów płatności określonych w umowach oraz terminów otrzymania przez "T" zapłaty, organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w kraju ww. umów leasingu operacyjnego powstał w miesiącu wrześniu 1995 r., a co za tym idzie podatnik zasadnie ujął kwotę podatku VAT wykazaną w powyższych fakturach VAT w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 1995 r., jako podatek należny. Natomiast Izba Skarbowa nie zgodziła się z twierdzeniem że, w przypadku usług leasingu operacyjnego, nie wydanie przedmiotu leasingu leasingobiorcy przez leasingodawcę przed wystawieniem faktur VAT skutkuje tym, że usługi leasingu operacyjnego nie były jeszcze wykonywane, a co za tym idzie, że nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę w uzasadnieniu decyzji, że według jego ustaleń "T" wystawiło dnia [...] r. fakturę VAT ZPChr nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Powyższa faktura VAT dokumentuje sprzedaż [...] autobusów dla "AT". Fakturę tę (oryginał) "AT" ujął w ewidencji zakupu i odliczył podatek VAT wykazany w niej w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r. "T" w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 1995 r. nie wykazało jednak tej faktury VAT, nie ujęło także w deklaracji VAT -7 za tenże miesiąc wykazanego w niej podatku VAT. Jednakże w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 1995 r., "T" wykazało fakturę VAT ZPChr, nr [...] z [...] r. dotyczącą usługi leasingu finansowego nr [...] . Przedmiotem umowy leasingu finansowego nr [...] jest naczepa, a leasingobiorcą SPTM "Tr.". Obie ww. faktury VAT nr [...] zostały podpisane przez tą samą osobę upoważnioną do wystawiania faktur w imieniu "T" i opatrzone jej pieczęcią. Natomiast autobusy o numerach silnika wykazanych na fakturze VAT ZPChr nr [...] wystawionej dla "A.T." dnia 13 września 1995 r. "T" ujęło w następujących fakturach sprzedaży VAT ZPChr: - nr [...] i [...] z dnia [...] r. wystawionej dla "PS" w związku z umowami leasingu finansowego nr [...] i nr [...] , - nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla ZOG "K.", - nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla "A.T.". Izba Skarbowa w Z., mając na uwadze § 1 pkt 1 zarządzenia oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną w wyroku NSA z dnia 13 lutego 2002 sygn., akt III SA 2927/01, stwierdziła, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, a została wprowadzona do obiegu poprzez wydanie oryginału tej faktury kontrahentowi, który na podstawie tej faktury odliczył podatek naliczony, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Ponadto, zdaniem organu, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że "T" ujęło w ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r., podatek w łącznej kwocie [...] zł wykazany w poniżej wymienionych fakturach VAT, jako podatek należny: nr [...] , z [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] dnia [...] r. Ww. faktury VAT dotyczyły świadczenia przez "T" umów leasingu finansowego. Ustalono, że zapłatą wykazaną w w/w fakturach "T" otrzymało od leasingobiorców w miesiącu październiku 1995 r. Biorąc pod uwagę powyższe oraz datę wydania towarów leasingobiorcy tj. październik 1995 r., należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu ww. leasingów finansowych powstał w październiku 1995 r. , a ww. faktury VAT zostały wystawione niezgodnie z § 22 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Przedmiotowe faktury w rzeczywistości nie odpowiadały, w ocenie organu, faktowi zdarzenia gospodarczego, gdyż zdarzenie to zaistniało w innej niż wskazano dacie. Organ nie doszukał się w przedmiotowej kwestii zastosowania art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż kwoty wykazane w ww. fakturach nie dokumentują otrzymania przez podatnika co najmniej połowy ceny. Ponadto organ stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że "T" ujęło w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r., jako podatek należny, podatek wykazany w fakturach VAT ZPChr wymienionych poniżej: 1. nr [...] z [...] r. , podatek VAT [...] zł 2. nr [...] z [...] r. , podatek VAT [...] zł 3. nr [...] z [...] r., oraz nr [...] z [...] r., podatek VAT łącznie [...] zł 4. nr [...] z [...] r., podatek VAT [...] zł 5. nr [...] z [...] r., podatek VAT [...] zł. Biorąc pod uwagę stan faktyczny ustalony w sprawie oraz treść art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, Izba Skarbowa stwierdziła, że Urząd Skarbowy zasadnie zakwestionował ujęcie podatku wykazanego w ww. fakturach VAT, jako podatku należnego, w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r., gdyż w tym miesiącu nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. umów leasingu finansowego. "T" nie wydało we wrześniu 1995 r. towaru. Przedmiot leasingu został wydany leasingobiorcom dopiero w miesiącu październiku 1995 r. Tym samym ww. faktury zostały wystawione, zdaniem organu, niezgodnie z § 22 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Ponadto organ uznał, że przedmiotowe faktury VAT nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniowi gospodarczemu, gdyż zdarzenie to wystąpiło w innej niż wskazano dacie. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało również, że "T" ujęło w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r., jako podatek należny, podatek w łącznej kwocie [...] zł wykazany w fakturach VAT ZPChr nr [...] z [...] r., podatek VAT [...] zł oraz nr [...] z [...] r. , podatek należny [...] zł. Izba Skarbowa, stwierdziła też, że nie doszło do faktycznej sprzedaży przez "T" nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT ZPChr nr [...] oraz nr [...] , a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w odwołaniu od decyzji I instancji pełnomocnik podatnika wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU A.P. Izba Skarbowa w Z. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] uznała wniosek strony za niezasadny. Jej zdaniem okoliczności dotyczące transakcji z PHU A.P. zostały wyczerpująco udokumentowane zebranym materiałem dowodowym. W aktach sprawy znajduje się nawet protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w PHU A.P., jak i zeznania świadka A.P. Izba Skarbowa, mając na uwadze § 1 pkt 1 zarządzenia oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez NSA w wyroku z 13 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2927/01, podkreśliła, że wystawienie faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży albo została wystawiona przedwcześnie , tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Wyjaśniła, że ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wystawionych przez podatnika faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży oraz wystawionych przedwcześnie (przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług) spowodowało, jak ustalił w toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej, w miesiącach nieparzystych, m.in. we wrześniu 1995 r. wykazanie wysokiego zobowiązania podatkowego podlegającego zaniechaniu poboru na podstawie § 1 ust. 1 zarządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, co oznacza, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym pozostawała w zakładzie pracy chronionej, natomiast w miesiącach parzystych spowodowało zaniżenie podatku należnego (w wyniku przedwczesnego wystawienia faktur VAT) oraz zawyżenie podatku naliczonego (w wyniku rozliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży), co skutkowało zawyżeniem zwrotu podatku na rzecz podatnika z budżetu państwa. Zdaniem Izby Skarbowej twierdzenie strony, że w przypadku leasingu operacyjnego, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w art. 6 ustawy o VAT, oraz że nie można leasingu zaliczyć do usług o podobnym charakterze co usługi najmu czy dzierżawy, nie zasługuje na uwzględnienie w świetle art. 6 ust. 10 ustawy o VAT i brzmienia § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Organ zwrócił uwagę, że załączniki do umów leasingowych zawieranych przez "T" z kontrahentami, zatytułowane "Ogólne Warunki Umów Leasingowych", zawierały następujące postanowienia: 1). O.W.U.L. dotyczące leasingu operacyjnego, stanowiły, że "... niniejsza umowa jest zaliczana do umów o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy oraz stanowi przedmiot majątku trwałego Leasingodawcy - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych..." albo, że "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingodawca", 2). natomiast O.W.U.L. dotyczące leasingu finansowego zawierały postanowienie "na mocy obowiązujących przepisów odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dokonuje Leasingobiorca". Organ zauważył, że podatnik prezentuje w odwołaniu pogląd w sprawie kwalifikacji umowy leasingu operacyjnego jako umowy o charakterze podobnym do umowy najmu, dzierżawy, przeciwny do tego, który wynika z postanowień umów leasingu operacyjnego zawieranych przez "T". Jak wynika bowiem z powyższego sama strona w O.W.U.L. dotyczących umów leasingu operacyjnego stwierdziła: "niniejsza umowa jest zaliczana do umów o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy", a zatem była świadoma, że do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Izba Skarbowa stwierdziła, że w przypadku umów leasingu operacyjnego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest kwota należna z tytułu świadczenia czynności podlegającej opodatkowaniu, w tym przypadku usług leasingu operacyjnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem jest również kwota otrzymanych rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy u leasingodawcy powstaje w dacie otrzymania zapłaty każdej umownej raty czynszu leasingowego, nie później jednak niż w dniu upływu terminu płatności czynszu określonego w umowie. Natomiast w przypadku umów leasingu finansowego znaczenie ma data wydania towaru, ewentualnie data otrzymania zaliczki, o której mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Za całkowicie chybiony organ podatkowy uznał zarzut niekonstytucyjności przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994r. W jego ocenie problem wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych powstał bowiem pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. Natomiast rozporządzenie z dnia 08 grudnia 1994 r., wydane zostało w 1994 r. Izba Skarbowa uznała też zarzut strony, odnośnie niewłaściwego prowadzenia postępowania podatkowego w wyniku oparcia się przez organ I instancji wyłącznie na wyniku kontroli sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej, za bezpodstawny. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji podejmując rozstrzygnięcie oparł się na obszernym, a zarazem kompletnym materiale dowodowym. Materiał ten zawiera protokoły z badania dokumentów i ewidencji, faktury VAT, materiały z kontroli krzyżowych, umowy zawierane przez podatnika, zeznania świadków, a także materiały zebrane w wyniku oględzin, a wynik ten stanowił tylko jeden z wielu dowodów w sprawie. Zdaniem Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala dokładnie ustalić przebieg transakcji dokonywanych przez "T", a także określić ich konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. W związku z powyższym stwierdził że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący i kompletny, a zarzut strony jakoby organ I instancji naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 2, art. 192 O.p. - bezpodstawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej oraz o ewentualnie uchylenie tej decyzji, jako wydanej z naruszeniem: - przepisu art. 6 ust. 4 i 10 ust. 2 ustawy o VAT, - przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., - przepisu art. 120, 122 i 187 O.p., oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca powołała się na art. 21 § 1 i § 3 O.p. i wyjaśniła, że Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia. W związku z tym, w ocenie skarżącej, Izba Skarbowa wydała decyzję w trybie nie przewidzianym w przepisie art. 21 O.p. Przepis ten bowiem wyraźnie i jednoznacznie określa, że organ podatkowy może wydać decyzję określająca wysokość zaległości podatkowej. W przepisie tym nie ma natomiast mowy o określeniu zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług powstaje poprzez samoobliczenie tego zobowiązania przez podatnika tego podatku. Z powyższych względów według skarżącej spółki decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca wskazała, że rozliczenia dokonane przez nią dla potrzeb podatku od towarów i usług były prawidłowe, tymczasem zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenia i ustalenia sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy oraz wskazuje na dokumentowanie przez skarżącą fikcyjnego obrotu dla potrzeb podatku VAT, co w istocie nie miało miejsca. Skarżąca potwierdziła, że zaplata faktury VAT nr [...] nastąpiła w miesiącu październiku, ale zapłata ta stanowiła tzw. opłatę wstępną, ponoszoną przez leasingobiorcę w ramach umowy leasingu. Skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy prawa dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązujące w 1995 r. określały, iż w przypadku świadczenia usług leasingu operacyjnego zastosowanie znajduje przepis § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług o podobnym charakterze do usług najmu lub dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. Przez umowę podobną do umowy najmu lub dzierżawy należało rozumieć umowę leasingu operacyjnego. Skarżąca zwróciła uwagę, że powołana faktura dokumentowała dokonanie czynności opisanych powyżej, a płatność z tego tytułu nastąpiła dopiero w październiku. Z uwagi jednak na charakter tych czynności, np. polegających na dokonaniu oceny czy leasingobiorca posiada tzw. "zdolność kredytową", twierdzenie organu podatkowego, że była to czynność podobna do czynności podejmowanych w ramach usług najmu lub dzierżawy, jest całkowicie chybione. Zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy powstał w przedmiotowym przypadku nie na zasadzie przepisu § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., ale na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, a więc z chwilą wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniesienie opłaty wstępnej przez leasingobiorcę zostało, wbrew postanowieniom umowy, potraktowane jak opłata z tytułu świadczenia leasingu czyli jak rata leasingowa. Z przedstawionych okoliczności jasno natomiast wynika, że opłata wstępna nie jest tożsama z ratą leasingowa. W związku z tym, obowiązek podatkowy był niezależny od daty, w której zapłacono opłatę wstępną, ale był uzależniony tylko i wyłącznie od momentu wykonania usług przez podatnika. Organy podatkowe naruszyły, według spółki także art. 187 O.p., zgodnie z którym zobowiązane są one zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Strona zwróciła uwagę, że w trakcie postępowania wielokrotnie wskazywała na okoliczności przemawiające jej zdaniem na fakt sfałszowania faktury nr [...] ujętej w ewidencji A.T. i stawiała w tym zakresie wnioski dowodowe, nie rozpatrzone jednakże przez organy podatkowe. W ocenie spółki niezrozumiałym jest zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, jeżeli dysponowały one wyjaśnieniami pracownika Spółki, którego podpis figurował na tej fakturze, a który nie przypominał sobie zawarcia takiej transakcji oraz podpisywania faktury. Skarżąca spółka zarzuciła także organowi podatkowemu, dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, co doprowadziło według niej do całkowicie błędnych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Dotyczyło to pominięcia przez Izbę Skarbową, w przypadku faktur VAT ZPChr nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , dowodu wydania przedmiotu leasingu w postaci "protokołu odbioru przedmiotu umowy" i uwzględnienie jedynie dokumentu nie mającego znaczenia dla wydania towaru przez "T", którym były upoważnienia sporządzone przez poszczególnych kontrahentów dla swoich pracowników, w celu odbioru pojazdu przez te osoby. Jednak upoważnienia te nie były dokumentami potwierdzającymi fakt wydania przedmiotu leasingu, ale tylko i wyłącznie były dokumentami umożliwiającymi upoważnionej przez leasingobiorcę osobie przetransportowanie przedmiotu leasingu do innego miejsca. Dokument ten nie miał więc, według skarżącej, znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca zwróciła też uwagę, że Izba Skarbowa wydając zaskarżoną decyzję pominęła fakt istnienia wskazanych przez stronę skarżącą protokołów i jednocześnie nie wskazała przyczyn, dla których odmówiła mocy dowodowej tym dokumentom, tym samym naruszyła zasadę wyrażoną w art. 210 O.p. Zarzuciła też, że Izba Skarbowa w skarżonej decyzji błędnie przyjęła, iż nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) "I.", ponieważ samochód "I." jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować do różnych zastosowań właśnie poprzez zmianę typu nadwozia. Nadwozie według skarżącej nie jest częścią składową. W związku z powyższym, zdaniem spółki organ podatkowy naruszył art. 6 ust. 4 ustawy o VAT w związku z ujęciem w ewidencji podatku należnego wynikającego z faktur VAT nr [...] i [...] wystawionych dla "AM". Dodatkowo skarżąca wskazała, że występowała o przeprowadzenie dowodu z biegłego na okoliczność określenia treści związku nadwozi izotermicznych z podwoziami, jednak Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] odmówiła przeprowadzenia takiego dowodu, co stanowiło według skarżącej naruszenie art. 187 oraz 188 O.p., bowiem w sposób niezrozumiały organ podatkowy nie dążył do rozstrzygnięcia okoliczności mającej istotne znaczenia dla sprawy (a wymagającej specjalistycznej wiedzy), przez co w sposób niepełny zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie i powtórzył argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. (k. [...] tom [...] akt sąd.), dołączonym do akt sądowych na rozprawie w dniu [...] r. strona skarżąca wniosła o: 1). stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z Z. z dnia [...] r. nr [...] ewentualnie o: 2). uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] , a ponadto o: 3). uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. o nr [...] . Wyrokiem z dnia [...] r., o sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. oraz decyzję Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] uchylającą decyzje Ministra Finansów z dnia [...] r. i z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. Dokonując oceny prawnej Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia istoty sprawy niezbędnym jest ustalenie, które z podjętych przez organy podatkowe aktów pozostają w obrocie prawnym i podlegają kontroli Sądu. Zwrócił, m.in. uwagę, że w obrocie pozostawały decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. oraz decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] i [...] r. oraz [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Sąd podkreślił, że obowiązany był wyeliminować te akty administracyjne, które stoją na przeszkodzie w załatwieniu sprawy rozumianej jako konieczność rozpoznania skargi na pierwotne (w ujęciu historycznym) decyzje organu odwoławczego z [...] r. Następnie Sąd wskazał względy, dla których koniecznym było uchylenie w trybie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.) decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r., zaznaczając, że decyzja ta pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., które to akty zostały poddane wyczerpującej kontroli sądowej i uznano je za legalne, czyli zgodne z prawem. Co więcej, uchylenia tej decyzji wymagało także zagwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawo skarżącego do sądu. Decyzja ta bowiem uniemożliwia mu rozpatrzenie przez Sąd wniesionej przez niego skargi na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] , po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz "T" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] r. o sygn. akt [...] , uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz na podstawie art. 207 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. nie wskazał istnienia przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie, a w konsekwencji nie wykazał istnienia przesłanek zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Powyższe uchybienie stanowi także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie wyjaśnił wskazanej przez siebie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne były także wskazania co do dalszego przebiegu postępowania, oparte na niepewnych zdarzeniach przyszłych, związanych z innymi postępowaniami. Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów skargi, a także nie rozpoznał wniosku o objęcie orzekaniem decyzji z 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że niedopuszczalne było uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 08 czerwca 2002 r. w trybie art. 135 P.p.s.a., skoro ustawodawca uznał za celowe pozostawienie w obrocie aktów administracyjnych dotkniętych tak ważnymi uchybieniami, jak podstawy do stwierdzenia nieważności, tylko z tego powodu, że nastąpił upływ czasu, to nie można przyjmować, że ewentualne wady tego aktu, o mniejszym ciężarze gatunkowym mogą dawać podstawę sądowi administracyjnemu do uchylenia takiego aktu, pomimo upływu przewidzianego ustawą czasu. W piśmie procesowym z dnia 19 maja 2009 r. strona skarżąca wskazała, że ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach stan faktyczny został w znacznej mierze oparty o materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową i Okręgową w Z. w toku postępowania karnego, prowadzonego przeciwko Członkom Zarządu skarżącej. Powyższe materiały nie zostały jednak zweryfikowane prawomocnym orzeczeniem Sądu karnego, albowiem postępowanie karne w tej sprawie zostało prawomocnie umorzone. Natomiast wszystkie wnioski składane przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego przed organem I i II instancji były przez te organy oddalane, z uzasadnieniem że okoliczności, na które dowody te zostały zawnioskowane są już udowodnione materiałem dowodowym, zgromadzonym w znacznej mierze przez organy ścigania. W ocenie strony skarżącej niedopuszczalnym było również ustalenie przez organy podatkowe, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, np. czy doszło, czy nie doszło do sprzedaży. Oprócz przepisów, których zastosowanie było w ocenie skarżącej niedopuszczalne, wskazano również na art. 27 ustawy o VAT oraz na naruszenie art. 205 § 1 O.p., albowiem postanowieniem z dnia 01 października 1997 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 1995 r. zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za czerwiec 1995 r. Ponadto strona skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie z dnia [...] r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] nr [...] nie była podstawą wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] jak i nie modyfikowała oraz nie zmieniała treści decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. Tym samym nie jest dopuszczalne zastosowanie w ramach sprawy skargi na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. uregulowań z art. 135 P.p.s.a w stosunku do decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] r., którą Minister Finansów utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. w sprawie wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. uruchomione zostało postępowanie sądowe, które pozwoli odpowiedzieć na pytanie, które z decyzji wydanych przez Izbę Skarbową w Z. w stosunku do "T" za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. znajdują się w obrocie prawnym - decyzja z dnia [...] r., czy też późniejsza decyzja [...] r. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie czy w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia [...] r., czy też późniejsza decyzja z [...] r. stanowi zagadnienie prejudycjalne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] . Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z., podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji, że dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie, która decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. pozostaje w obrocie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. postanowieniem z dnia [...] r., o sygn. akt [...] na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne, wyjaśniając że postępowanie sądowoadministacyjne ze skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] r. zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. o sygn. [...] , którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] r., o sygn. akt [...] . W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. W szczególności sąd odwoławczy podkreślił, że decyzja z dnia [...] r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. decyzjami z dnia [...] i [...] oraz [...] r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec "T" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym, gdyż "T" wniosła skargi na ww. decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] i [...] r. oraz [...] r., z których sprawy zawisły przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodek Zamiejscowy w P., a obecnie przed WSA w P. pod sygnaturami akt [...] . Pismem procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca wycofała żądanie odnośnie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji i wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach. Wniosła także o zajęcie stanowiska przez Sąd, co do poprawności zabezpieczenia dokonanego w dniu [...] r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z., a w szczególności czy zabezpieczono należność, którą następnie egzekwowano z zabezpieczenia. Ponadto skarżąca spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania za 3 instancje WSA, NSA i WSA. Na rozprawie w dniu [...] r. Prezes Zarządu M.I. wyjaśnił, że powodem złożenia kolejnego pisma procesowego była chęć zwrócenia uwagi Sądu na brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poruszenia kwestii dokonanego w sprawie zabezpieczenia. M.I. podkreślił, że w [...] r. pobrano od spółki [...] zł, a obecnie organ podatkowy nie potrafi powiedzieć, jaka kwota zabezpieczenia przypada na poszczególny miesiąc, co uwzględnił w prawomocnym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. sygn. akt [...] . Decyzja o zabezpieczeniu została wydana nie na poszczególne miesiące 1995 r. tylko na cały rok, pomimo, że podatek VAT jest rozliczany w okresach miesięcznych. Ponadto wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie jest istotne to, że w toku postępowania podatkowego były składane liczne wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Na poparcie tej tezy wskazał na załączone do pisma z dnia [...] r. kserokopie postanowień o odrzuceniu wniosków dowodowych. Ponadto podniósł, że ze względu na to, że niedopuszczalne byłoby przeprowadzenie postępowania przez organ odwoławczy konieczne jest uchylenie zarówno decyzji odwoławczej, jak i decyzji organu I instancji. W dniu [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w Z., w którym podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione wcześniej w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. W pierwszej kolejności istotne dla rozważań niniejszej sprawy jest wskazanie na pozostające w obrocie prawnym decyzje wydane w stosunku do "T" przez organy podatkowe. Skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje ustalenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] r., o sygn. akt [...] prawomocnie zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., o sygn. [...] oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, przesądzającym o funkcjonowaniu w obrocie prawnym decyzji wydanych wobec "T". W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził m.in., że nie zachodzi bezprzedmiotowość decyzji Ministra Finansów z dnia [...] r. podkreślając, że decyzja z dnia [...] r. stanowiła podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialnoprocesowych strony, gdyż Izba Skarbowa w Z. decyzjami z dnia [...] i [...] oraz [...] r. od nr [...] do nr [...] orzekła wobec "T" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Przy czym za istotne NSA uznał, że decyzje te pozostają dalej w obrocie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia [...] r., o sygn. akt [...] przesądził, że w obrocie prawnym znajdują się decyzje z dnia [...] i [...] oraz [...] r. od nr [...] do nr [...] , którymi Izba Skarbowa w Z. orzekła wobec "T" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć za trafne można było uznać tylko część zarzutów. W pierwszej kolejności podnieść należy, że do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło przyczynić się to, że za adresata zaskarżonej decyzji wskazano pełnomocnika skarżącej spółki. W nagłówku zaskarżonej decyzji organ podatkowy rzeczywiście zaadresował decyzję do pełnomocnika Spółki. Powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Nie może być bowiem wątpliwości, że za stronę w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał Spółkę "T". W sentencji decyzji jako adresata określono ""T"" oraz wskazano jaka decyzja podlega uchyleniu. Nie można natomiast podzielić zarzutu skargi, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Na wstępie rozważań na ten temat zauważyć należy, że strona skarżąca wycofała zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r., jako wydanej bez podstawy prawnej, wnosząc jedynie o jej uchylenie m. in. z tego powodu. Art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 01 stycznia 2003 r. stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. W rozpatrywanej natomiast sprawie organ odwoławczy wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia. Powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. Podstawę prawną do wydania decyzji o takiej treści stanowił art. 10 ust.2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem organ podatkowy miał podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Poddając natomiast kontroli ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji na wstępie zauważyć należy, że materiał dowodowy z rozpatrywanej sprawie skompletowany został w sposób wyjątkowo nieczytelny i nieprecyzyjny. W szczególności podkreślenia wymaga, że liczne akta sprawy nie zawierają jednolitego czytelnego spisu w postaci przeglądu akt. Stosowana jest różnorodna i niespójna numeracja kart, a niektóre karty w ogóle nie są oznaczone. Przede wszystkim całkowicie dowolne i niespójne jest rozmieszczenie poszczególnych dowodów. Żaden dokument sprawy, a w szczególności decyzje podatkowe, a nawet odpowiedź na skargę nie zawiera odesłania numerycznego do kart zebranego materiału dowodowego. Powyższe znacznie utrudniło ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niemniej zebrany w sprawie materiał dowodowy za prawidłowe pozwala uznać, zajęte w zaskarżonej decyzji, stanowisko organu w odniesieniu do faktury VAT o numerze [...] z [...] r. Prawidłowo organ uznał, że faktura ta została sporządzona przez podatnika niezgodnie z przepisem par. 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. W szczególności nie można podzielić podnoszonego na etapie odwołania zarzutu niekonstytucyjności § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Wskazać należy, że rozporządzenie to wydane zostało w okresie obowiązywania ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.), która nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w sprawach podatkowych. Nie było zatem odpowiednika art. 217 obecnie obowiązującej Konstytucji RP z dnia 02 kwietnia 1997 r. Zarzut, że organy podatkowe błędnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z § 46 ust.1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r., a nie na podstawie art. 6 ust.4 ustawy o VAT strona skarżąca opiera również na stanowisku, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały opłatę wstępną jako ratę leasingową. W skardze strona nie kwestionuje, że umowa nr [...] jest umową leasingu operacyjnego oraz podziela pogląd organu podatkowego, że w takim przypadku przedmiotową umowę należy traktować jako umowę podobną do umowy najmu lub dzierżawy. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził jednak wnikliwej analizy umowy, uznając, że opłata wstępna stanowi ratę leasingową. Art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. w brzmieniu obowiązującym od 16 stycznia 1995 r. wprowadzał ogólną zasadę zgodnie z którą, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie art. 6 ust.10 ustawy o VAT zawierał dla Ministra Finansów delegację pozwalającą określić, w drodze rozporządzenia: 1) przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika, 2) inne niż wymienione w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego. Minister Finansów skorzystał z tej delegacji i m.in. w § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. wprowadził odstępstwo od powyższej zasady ogólnej, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą: otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności - z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze. W literaturze przedmiotu przyjmowano, że leasing operacyjny jest zbliżony do stypizowanych w Kodeksie cywilnym umów dzierżawy lub najmu i traktowany jako usługa ciągła o podobnym charakterze (por. Ireneusz Korczyński, Leasing w prawie podatkowym, Toruń 1998 r. str.120). Potraktowanie leasingu operacyjnego jako usługi o charakterze podobnym do umów dzierżawy lub najmu skutkowało wprowadzeniem odrębnej regulacji w zakresie ustalenia innego momentu opodatkowania niż moment wykonania tej usługi. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, co jest bezsporne, że zawarta przez skarżącą umowa Nr [...] z [...] r. jest umową leasingu operacyjnego i jest podobna do usług najmu, dzierżawy. W rozpatrywanej sprawie z nagłówka przedmiotowej umowy wynika, że jest to umowa leasingu operacyjnego (tom. [...] , k. [...] akt administracyjnych). W dalszej części rozważenia wymaga natomiast to, czy opłata wstępna jest integralną częścią umowy leasingu operacyjnego, czy też była wynagrodzeniem za odrębną usługę. W skardze podniesiono, że opłata stanowiła pokrycie kosztów ponoszonych przez podatnika z tytułu dokonywania określonych czynności, tj. sprawdzenie, czy leasingodawca posiada tzw. zdolność kredytową, czy też przedmiot został prawidłowo sprowadzony z zagranicy, czy też przedmiot ten posiada wymaganą przepisami prawa dokumentację itd. Z takim poglądem nie można się jednak zgodzić. Jak wynika z akt sprawy sporna faktura [...] z [...] r.(tom [...] , k. [...] akt administracyjnych ) wystawiona została przez "T" dla firmy "M." Spółka cywilna w Z. z tytułu opłaty wstępnej oraz prowizji. W treści faktury zapisano jednocześnie, że dotyczy umowy leasingowej [...] . Natomiast na odwrocie umowy nr [...] znajduje się harmonogram opłat leasingowych do tej umowy, w którym uwzględniono również opłatę wstępną. Z powyższego wynika, że opłata wstępna była integralną częścią umowy i została uwzględniona w harmonogramie opłat leasingowych umowy. Skarżąca spółka zarzuciła również organowi podatkowemu, dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny, co doprowadziło według niej do całkowicie błędnych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Dotyczyło to pominięcia przez Izbę Skarbową, w przypadku faktur VAT ZPChr nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , dowodu wydania przedmiotu leasingu w postaci "protokołu odbioru przedmiotu umowy" i uwzględnienie jedynie dokumentu nie mającego znaczenia dla wydania towaru przez "T". W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w odniesieniu do faktur [...] , [...] [...] , [...] , [...] i [...] stwierdził, że "T" nie wydało we wrześniu 1995 r. towaru. Przedmiot leasingu został wydany leasingobiorcom dopiero w miesiącu październiku 1995 r. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego mając na względzie treść art. 6 ust. 1 i ust.4 ustawy o VAT w odniesieniu do powyższych faktur urząd skarbowy zasadnie zakwestionował ujęcie podatku wykazanego w w/w fakturach VAT, jako podatku należnego, w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r., gdyż w tym miesiącu nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w/w umów leasingu finansowego. W związku natomiast z tym, że "T" nie wydało we wrześniu 1995 r. towaru w/w faktury zostały wystawione niezgodnie z § 22 rozporządzenia z dnia 08 grudnia 1994 r. Ponadto organ podatkowy uznał, że przedmiotowe faktury VAT nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, gdyż zdarzenie to wystąpiło w innej niż wskazano dacie. W stosunku do faktur [...] , [...] i [...] organ podatkowy ustalił datę wydania towaru, której skarżący nie kwestionuje. Natomiast w odniesieniu do faktur [...] , [...] i [...] organ odwoławczy odwołał się do daty wydania upoważnienia dla osoby, która odbierała przedmiot leasingu przez leasingobiorcę, Zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Natomiast art. 6 ust. 2 Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W zaskarżonej decyzji nie wskazano jednak na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał, że towar nie został wydany w miesiącu wrześniu 1995 r. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do tabelarycznego wskazania powyższych faktur z uwzględnieniem daty wydania upoważnienia dla osoby, która została upoważniona przez leasingobiorcę do odbioru przedmiotu leasingu oraz daty płatności i daty rejestracji pojazdu. Organ nie wskazał natomiast konkretnych dowodów na których podstawie ustalił stan faktyczny, a w szczególności nie powołał się na analizę umów leasingowych, z których miałoby wynikać kiedy umowa wchodzi w życie oraz gdzie i kiedy nastąpi odbiór towaru. Organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. w odniesieniu do powyższych faktur wskazał, że dokumentują one płatności, które wynikają z umów leasingu finansowego, z których wynika, że "czas trwania umowy liczy się od dnia odbioru przedmiotu leasingu..."(str. [...] decyzji organu I instancji – tom [...] , k. [...] akt administracyjnych). Natomiast brak analizy przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego, a w szczególności treści umów musi budzić uzasadnione wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w tych przypadkach w których podatnik odwołuje się do faktu wydania towaru na podstawie protokołu wydania towaru. W szczególności należy zwrócić uwagę, że niekompletna pozostaje umowa [...] (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych), z której płatność dokumentuje faktura [...] z [...] r.(tom [...] , k. [...] akt administracyjnych). Z części umowy znajdującej się w aktach sprawy nie sposób ustalić od którego momentu ta umowa obowiązuje. W odniesieniu natomiast do faktury [...] z [...] r., która fakturuje umowę [...] (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych - umowa pełna) zauważyć należy, że w pkt [...] umowy zapisano, że czas trwania umowy liczy się od dnia odbioru przedmiotu leasingu). Organ odwoławczy powołał się na upoważnienie przez "PS" dla pracownika wystawione z datą [...] r. W upoważnieniu tym wskazano jednak jedynie ogólnie na autobus H10-10 bez konkretnego odwołania się do umowy leasingu. Zatem trudno stwierdzić, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, że upoważnienie to dotyczy tej konkretnej umowy leasingu. Organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się też do znajdującego się w aktach sprawy protokołu przekazania przedmiotu umowy leasingu (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych). W odniesieniu do powyższych faktur dowolne pozostaje również odwołanie się przez organ odwoławczy do faktu, że rejestracja nastąpiła w miesiącu październiku 1995 r. W zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem na podstawie jakich dowodów to ustalono oraz przede wszystkim w jaki sposób fakt rejestracji ma wpływ na datę wydania towaru. Organ podatkowy kwestionował bowiem również takie przypadki, których rejestracja nastąpiła we wrześniu 1995 r. np. faktura nr [...] z [...] r. Zatem dla oceny czy organ podatkowy zebrał i zgromadził materiał zgodnie z art.122, 187§1 i art. 191 O.p. konieczne jest wskazanie w uzasadnieniu decyzji konkretnych dowodów na podstawie których ustalono stan faktyczny oraz analiza tych dowodów. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Brak wskazania w zaskarżonej decyzji na jakich konkretnych dowodach oparł się organ podatkowy stanowi naruszenie art. 210 §4 O.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżący odwołał się do istnienia "protokołu odbioru przedmiotu umowy leasingu" również w odniesieniu do faktur Nr [...] z [...] r., Nr [...] z [...] r. , Nr [...] z [...] r. Również w tych przypadkach stanowisko organów podatkowych nie zostało dostatecznie uzasadnione. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy W odniesieniu do faktury VAT Nr [...] z [...] r. (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych) została wystawiona przez [...] dla "PB" Podlaska z tytułu umowy leasingu finansowego Nr [...] (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych) z dnia [...] r. Przedmiotem tego leasingu był autobus zakupiony przez "T" od "AT", zgodnie z fakturą VAT nr [...] z [...] r. "AT" (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych) zakupił zaś przedmiotowy autobus z "A" na prośbę "AT" wystawił fakturę VAT Nr [...] dokumentującą powyższy zakup z datą [...] r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał również, że przedmiotowy autobus został zarejestrowany dnia [...] r. Zapłatę "T" od "PB" otrzymało [...] r. Organ podatkowy nie wyjaśnił jednak, jak te ustalania przekładają się na stwierdzenie, że przedmiot leasingu został wydany leasingobiorcy dopiero w październiku. W szczególności nie może przesądzić o tym fakt że przedmiot leasingu został nabyty przez "T" w dniu [...] r. oraz fakt, że przedmiot leasingu został zarejestrowany w dniu [...] . Zwrócić należy bowiem uwagę, że w aktach sprawy znajduje się upoważnienie z dnia [...] r. wystawione przez "T" dla "PB" do odbioru m.in. "A." H10-10.02 – [...] , nr silnika [...] (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych) oraz protokół przekazania (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych) do którego również organy podatkowe się nie odniosły.. Natomiast faktura VAT ZPChr Nr [...] z [...] r. (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych) została wystawiona przez "T" dla "PG" z tytułu umowy leasingu finansowego Nr [...] z [...] r. Również ta umowa nie jest kompletna (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych). Przedmiotem tego leasingu był autobus zakupiony przez "T" od "A.T.", zgodnie z fakturą VAT Nr [...] z [...] r. (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych), który z kolei zakupił przedmiotowy autobus od "A." S.A. - faktura VAT Nr [...] z [...] r. W zaskarżonej decyzji wskazano również, że autobus ten został zarejestrowany dnia [...] r., a na podstawie upoważnienia dyrektora "PG" z dnia [...] r. odebrany od producenta dnia [...] r. Zapłatę "T" od "PG" otrzymało [...] i [...] r. Również w tym przypadku organy podatkowe nie wyjaśniły która okoliczność przesądza o tym, że przedmiot leasingu nie mógł zostać wydany w dacie sporządzenia faktury. Wątpliwości budzi również stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do faktur VAT ZPChr Nr [...] z [...] r., która została wystawiona przez "T" dla "PK" z tytułu umowy leasingu finansowego Nr [...] z [...] r. Przedmiotem tego leasingu był autobus zakupiony przez "T" od "A." S.A. - faktura VAT Nr [...] z [...] r. Autobus ten został zarejestrowany [...] r. (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych). Rejestracja nastąpiła na rzecz właściciela, którym wskazano "T." Jak wynika z protokołu odbioru pozyskanego u producenta "A." S.A. został odebrany od producenta przez "PK" dnia [...] r. (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się również protokół odbioru przedmiotu leasingu dostarczony przez kontrolowanego, który zawiera datę [...] r. (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych). Zapłatę "T" od "P.K. otrzymało dnia [...] r. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał na jakiej podstawie uznał za dowód protokół odbioru dostarczony przez producenta, a nie uznał jako dowodu protokołu dostarczonego przez kontrolowanego. Zatem w odniesieniu do kwestii rozliczenia faktur [...] , [...] , [...] , [...] , [...] i [...] organ odwoławczy powinien dokonać analizy zawartych umów leasingu finansowego i odwołując się do zapisów w nich zawartych oraz innych konkretnie zawartych dowodów wskazać, które z tych dowodów zdecydowały o zakwestionowaniu wynikających z przedmiotowych faktur dat wydania towaru. Zgodzić się należy również, że stroną skarżącą, że organy podatkowe w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury [...] naruszyły art. art. 187 O.p., zgodnie z którym zobowiązane są one zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że "T" wystawiło dnia [...] r. fakturę VAT ZPChr Nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Powyższa faktura VAT dokumentuje sprzedaż 4 autobusów dla "A.T.". Fakturę tę (oryginał) "A.T." ujął w ewidencji zakupu i odliczył podatek VAT wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1995 r. "T" w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 1995 r. nie wykazało w/w faktury VAT, nie ujęło także w deklaracji VAT -7 za ten miesiąc wykazanego w niej podatku VAT. Jednocześnie w rejestrze sprzedaży za miesiąc wrzesień 1995 r., "T" wykazało fakturę VAT ZPChr Nr [...] z [...] r. dotyczącą usługi leasingu finansowego Nr [...] . Przedmiotem umowy leasingu finansowego Nr [...] jest naczepa, a leasingobiorcą SPTM "Tr.". Organy podatkowe uznały, że obie w/w faktury VAT Nr [...] zostały podpisane przez tą samą osobę upoważnioną do wystawiania faktur w imieniu "T" i opatrzone jej pieczęcią. Natomiast autobusy o numerach silnika wykazanych na fakturze VAT ZPChr Nr [...] wystawionej dla "A.T." dnia [...] r. "T" ujęło w następujących fakturach sprzedaży VAT ZPChr: - Nr [...] i [...] z dnia [...] r. wystawionej dla "PS" w związku z umowami leasingu finansowego Nr [...] i Nr [...] * Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla ZOG "K.", * Nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla "AT". Biorąc pod uwagę powyższe, a przede wszystkim fakt wystawienia przez "T" faktury VAT Nr [...] z [...] r. dla "AT" i wykazania w tej fakturze podatku VAT w wysokości [...] zł oraz fakt odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze VAT przez kontrahenta, Urząd Skarbowy stwierdził, że "T" ponosi konsekwencje, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci obowiązku zapłacenia tegoż podatku do urzędu skarbowego. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że pomimo , że "T" posiadało status zakładu pracy chronionej, to podatek wykazany w w/w fakturze nie podlegał zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej. Izba Skarbowa w Z. , mając na uwadze § 1 pkt 1 zarządzenia oraz interpretację tego przepisu w kontekście art. 33 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną w wyroku NSA z dnia [...] sygn. akt [...] , stwierdza, że wystawienie w/w faktury VAT z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, a została wprowadzona do obiegu poprzez wydanie oryginału tej faktury kontrahentowi, który na podstawie tej faktury odliczył podatek naliczony, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. W skardze podniesiono, że w trakcie postępowania wielokrotnie wskazywała na okoliczności przemawiające jej zdaniem na fakt sfałszowania faktury nr [...] ujętej w ewidencji A.T. i stawiała w tym zakresie wnioski dowodowe, nie rozpatrzone jednakże przez organy podatkowe. W ocenie spółki niezrozumiałym jest zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, jeżeli dysponowały one wyjaśnieniami pracownika Spółki, którego podpis figurował na tej fakturze, a który nie przypominał sobie zawarcia takiej transakcji oraz podpisywania faktury. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca w odwołaniu podnosiła, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że znajdująca się w firmie A.T. faktura [...] , wystawiona rzekomo przez "T" została podrobiona w celu wyłudzenia podatku VAT. Strona wskazała, że okoliczność ta została potwierdzona przez pracownika, który według organów podatkowych miał podpisać sporną fakturę. Natomiast w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych) wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika, którego podpis w ocenie organu podatkowego istnieje na fakturze [...] . Organ podatkowy w celu wyjaśnienia sprawy powinien zgodnie z art. 188 O.p. przeprowadzić dowód wnioskowany przez stronę. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bez przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu organ podatkowy nie był uprawniony do zajęcia stanowiska, że przedmiotowa faktura została rzeczywiście wystawiona przez "T". Zatem organy podatkowe nie ustaliły wystarczająco stanu faktycznego w odniesieniu do pozyskanej w firmie A.T. faktury [...] , czym naruszyły nie tylko ww. art. 188 również ww. art. 122 i 187 O.p. Rozpatrując ponownie odwołanie organ odwoławczy powinien na nowo rozważyć stanowisko strony zajęte w odniesieniu do tej spornej faktury mając na uwadze uchybienie, którego się dopuścił bezprawnie odmawiając wnioskowanego przez stronę dowodu. W rozpatrywanej sprawie nie można zaaprobować również stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nie doszło do faktycznej sprzedaży przez "T" na rzecz "AM" nadwozi izotermicznych wykazanych w fakturach VAT ZPChr Nr [...] oraz Nr [...] , a co za tym idzie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Nie pozostaje kwestią sporną, że powyższe faktury VAT zostały wystawione przez "T" dla "AM", a dotyczyły sprzedaży nadwozi izotermicznych. Na podstawie kontroli przeprowadzonych w "T", PHU A.P., ZNCH "Ig." w Dębicy oraz "AM" w Warszawie, a także dowodów z przesłuchania świadków, organy podatkowe ustaliły, że "AM" odbierała od ZNCh "Ig." kompletne pojazdy, które składały się z podwozi "I." będących własnością "AM" (przekazanych do firmy "Ig." do montażu) oraz z wyprodukowanych i zamontowanych do nich na stałe nadwozi przez firmę "Ig.". W konsekwencji organ podatkowy uznał, że przedmiotem obrotu pomiędzy "Ig.", PHU A.P., "T" i "AM" była tylko część składowa niepodzielnej rzeczy (nadwozie w cenie powiększonej o koszt zamontowania do podwozia). Natomiast zgodnie z art. 47 kodeksu cywilnego, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy i wydanie jej kupującemu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z. wynika, iż wystawione faktury VAT miały pozorować, że doszło do rzeczywistego obrotu pomiędzy firmami ZNCh "Ig.", PHU A.P. "T", "AM", gdy tymczasem taki obrót faktycznie nie istniał. W ocenie Sądu w sprawie nie został wystarczająco ustalony stan faktyczny stanowiący podstawę do zakwestionowania spornej faktury. W pierwszej kolejności zauważyć, że w ocenie Sądu nieuprawnione i naruszające art. 47 § 2 k.c. jest stanowisko, że nadwozie izotermiczne stanowi część składową samochodu (podwozia) "I.". Nie można bowiem z góry odrzucić, w toku postępowania podatkowego, stanowiska strony skarżącej, że samochód "I." jest samochodem wielofunkcyjnym, który można przystosować do różnych zastosowań poprzez zmianę typu nadwozia. Dla uznania rzeczy za część składową innej rzeczy istotne znaczenie mają kryteria ustalone w art. 47 § 2 k.c. Otóż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ustawa posługuje się więc dwoma kryteriami, a mianowicie kryterium uszkodzenia lub istotnej zmiany rzeczy. Odmienne stanowisko organu podatkowego wymagałoby dokonania ustaleń przy udziale biegłego, co do którego przeprowadzenia dowodu wnioskowała strona. W kwestii natomiast zakwestionowania spornych faktur jako podstaw do ujęcia ich w ewidencji sprzedaży z tego powodu, że miały one pozorować faktyczne czynności, to zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał na jakiej podstawie prawnej dla celów podatkowych ustalił, że udokumentowane fakturami czynności miały charakter pozorny. W stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2003 r. O.p. nie przewidywała przepisów na podstawie których organy podatkowe mogły oceniać dla skutków podatkowych treść czynności prawnych. Wobec powyższego organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać jaka była podstawa prawna stwierdzenia fikcyjności zakwestionowanej transakcji. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części, w której stwierdza się, że kwestionowane faktury zostały wystawione dla pozoru ogranicza się do lakonicznego wskazania, że okoliczność ta wynika z zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, a także z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w Z. Organ podatkowy nie skonkretyzował jednak swojego stanowiska i nie podał, które konkretnie dowody i w jaki sposób świadczą o poprawności jego stanowiska. Brak wskazania podstawy prawnej oraz dowodów na których organ się oparł stanowi naruszenie art. 210§1 pkt 4 O.p. zgodnie, z którym decyzja powinna zawierać wskazanie podstawy prawnej. Ponadto naruszony został również art. 210§ 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brak uzasadnienia w zakresie oceny przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego uniemożliwia Sądowi skontrolowanie, czy organ podatkowy przeprowadził to postępowanie zgodnie z zasadami przewidzianym w O.p., a w szczególności art. 122, 187§1 i art. 191 O.p. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o włączenie do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmie PHU A.P. Strona wskazała, że w toku rozprawy w sprawie karnej w dniu [...] r. powzięła wiadomość, że wobec PHU A.P. przeprowadzone zostały kontrole podatkowe za okres współpracy z "T", które nie stwierdziły nieprawidłowości, a stwierdziły że operacje gospodarcze były rzetelne i rozliczone zostały w sposób prawidłowy ( tom [...] , k. [...] akt administracyjnych). Izba Skarbowa w Z. postanowieniem z dnia [...] r. (tom [...] , k. [...] akt administracyjnych) odmówiła przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli przeprowadzonych w PHU A.P. Postanowienie to nie zostało przez organ odwoławczy uzasadnione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odmowę przeprowadzenia dowodu organ podatkowy uzasadnił tym, że transakcje z PHU A.P. zostały wyczerpująco udokumentowane zebranym materiałem dowodowym. W szczególności wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w PHU A.P., jak i zeznania świadka A.P. Odmowa przeprowadzania dowodu z akt kontroli w PHU A.P. stanowi naruszenie art. 188 O.p. W świetle art. 188 O.p. nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że - zdaniem organu podatkowego - dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Organ może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowodzić strona, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r., o sygn. akt I FSK 703/05). Ponownie rozpatrując odwołanie organ podatkowy powinien ocenić materiał dowodowy zebrany w sprawie nadwozi izotermicznych mając jednocześnie na względzie okoliczność, że bezprawnie nie przeprowadził wnioskowanego przez stronę dowodu. Ponadto uzasadnienie decyzji powinno zawierać powołanie podstawy prawnej, na podstawie której stwierdzono, że udokumentowane spornymi fakturami czynności miały charakter pozorny, ponadto powinno wskazywać jakie konkretne dowody wskazują, że przedmiotowe faktury zostały wystawione dla pozoru. Ustosunkowując się do podniesionej przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...] r. oraz na rozprawie w dniu [...] r. kwestii braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do dokonanego w dniu [...] r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. zabezpieczenia, uznać należy powyższy zarzut wobec decyzji organu odwoławczego za miesiąc lipiec 1995 r. za niezasadny. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje ocena prawidłowości i zasadności postępowania zabezpieczającego, ale kontrola decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. W szczególności zastosowania w sprawie nie ma powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 października 2007 r., o sygn. akt SK 63/06, w którym Trybunał uznał, że art. 54 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie w jakim nie wyłącza naliczania odsetek za zwłokę w przypadku, gdy w podstępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie środki pieniężne w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazany na rozprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. o sygn. akt [...] odnoszą się do wpływu jaki dokonane zabezpieczenie ma na określenie wysokości odsetek. Zatem zarzut strony skarżącej, że zabezpieczenie ma wpływ na wynik sprawy można by poddać kontroli jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odsetkach, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego takiego rozstrzygnięcia nie zawiera, ponieważ organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji również w części rozstrzygającej o odsetkach. Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy powinien zgodnie ze wskazaniami Sądu uzupełnić zaskarżoną decyzję i stan faktyczny we wskazanym wyżej zakresie. Wobec powyższych uchybień Sąd rozpoznający sprawę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, wbrew bowiem twierdzeniom strony nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania na nowo. W rozpatrywanej sprawie nie można było natomiast uwzględnić wniosku złożonego przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...] r. o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. Mając na uwadze, że skarga została wniesiona jedynie na decyzję z [...] r. taki wniosek złożony w toku postępowania sądowego można postrzegać jedynie jako żądanie zastosowania przez Sąd art. 135 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jak natomiast wyżej wskazano Sąd dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przyjął, że w obrocie prawnym znajduje się decyzja Izby Skarbowej w Z. z [...] r. W związku z tym wniosek strony skarżącej o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. nie mógł zostać uwzględniony. Dodatkowo należy wskazać, że odrębnie w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w P. toczyły się postępowania wobec przyjęcia, że w obrocie prawnym nie znajdują się decyzje z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. Postępowania te zostały zainicjowane złożonymi przez Spółkę "T" skargami o wznowienie umorzonego postępowania, ze względu na wydanie przez Ministra Finansów decyzji o wygaśnięciu decyzji tego organu stwierdzającej nieważność decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Tutejszy Sąd wznowił postępowanie w sprawie decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. – funkcjonującej w powyższej sytuacji w obrocie prawnym równolegle z decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r., a dotyczącą tożsamej sprawy pod względem podmiotowym i przedmiotowym, rozpoznawanej także przez tutejszy Sąd. Postanowieniami z dnia [...] r., na podstawie art. 161 P.p.s.a., umorzono postępowanie w sprawach o sygn. akt I SA/Po 1660/07, I SA/Po 1661/07, I SA/Po 1662/07, I SA/Po 1663/07, I SA/Po 1664/07 i I SA/Po 561/09 ze skarg "T" na decyzje Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów Sąd podjął na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349) w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania z tytułu poprzednio prowadzonej sprawy przed tutejszym Sądem zakończonej wyrokiem z dnia [...] r., o sygn. akt [...] . Ponieważ wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., o sygn. [...] , tutejszy Sąd nie mógł zasądzić kosztów postępowania przed NSA, ponieważ w powołanym wyroku NSA odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. W konsekwencji, na podstawie przepisów P.p.s.a. sąd I instancji nie posiada kompetencji do rozstrzygania o kosztach postępowania kasacyjnego. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji orzeczono z mocy art. 152 P.p.s.a. |/-/ K. Nikodem |/-/ R. Wiatrowski |/-/ K. Pawlicki |