I SA/Po 435/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę /-/K.Wolna-Kubicka /-/M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]Nr [...] na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa), art.5 ust.1 pkt.4, art.7 ust.2 pkt.1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust.6, art. 31 ust. 1, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o p.t.u.), § 37 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) określił dla H S nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za [...] w kwocie [...]. Z uzasadnienia wynikało, że podatnik nie opodatkował i nie wykazał w deklaracji VAT-7 za [...] transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na wartość [...] dokonanej od kontrahenta z [...] (faktura VAT Nr [...] z dnia [...] na wartość [...] oraz nota kredytowa Nr [...] z dnia [...] na wartość – [...]). Transakcji nie wykazano również w informacji VAT-UE za [...]. Podatnik nie rozliczył kwoty podatku naliczonego w wysokości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nie opodatkował przekazania zakupionych mebli na cele osobiste zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego skazał, że w dniu [...] wystąpił za pośrednictwem Izby Skarbowej, do władz podatkowych [...] z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczącej zadeklarowanej przez włoskiego kontrahenta: C, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy były meble. Pismem z dnia [...] A i H S wyjaśnili, że dokonali zakupu mebli do własnego mieszkania i zakup ten nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że H S jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT UE od dnia [...]. Podając NIP z kodem PL podatnik wskazał dostawcy, że jest podatnikiem podatku VAT odpowiedzialnym za rozliczenie podatku VAT od przedmiotowego nabycia w swoim kraju. Tym samym upoważnił dostawcę do sklasyfikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ I instancji stwierdził, że zakup mebli na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] od kontrahenta z [...] stanowi u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o p.t.u. i podlega opodatkowaniu w wysokości 22%. Jednocześnie kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ustawy o p.t.u. Natomiast przeznaczenie zakupionych mebli na cele prywatne należy potraktować jako przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u. Organ podatkowy I instancji ustosunkowując się do wniesionych w dniu [...] w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej wniosków o : a) przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela pośrednika w transakcji zakupu mebli - firmy S na okoliczność ustalenia faktów związanych z posłużeniem się przez kontrahenta z [...] błędnymi danymi nabywców na wystawionych fakturach, b) zwrócenie się do firmy z [...] o udostępnienie ewentualnych oświadczeń nabywców upoważniających do rozpoznania tej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - stwierdził, że przyjęcie ich do realizacji nie miałoby wpływu na ustalenie nowych okoliczności w sprawie. W odwołaniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem: 1. prawa procesowego, t.j.: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co ograniczyło podstawowe prawo procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, - art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 188 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych mających, zdaniem strony, decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ I instancji nie wydał postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów, do czego był zobligowany przepisami Działu IV Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, pozbawiając przez to stronę prawnych środków obrony. 2. prawa materialnego, t.j.: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie nabywających meble jako podatników podatku od towarów i usług, albowiem ani H S, ani A S nie dokonali nabycia mebli w ramach działalności gospodarczej, - art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym nie zostały spełnione warunki dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, - art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, bowiem zakupione przez S meble na potrzeby prywatne nigdy nie należały do firmy podatnika, tj. Z. Zarzucono Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu, iż kierując wadliwie wypełniony formularz [...], w którym potwierdził nieprawdę, wprowadził włoskie organy administracji skarbowej w błąd, pozbawiając je możliwości pełnej i rzetelnej oceny obowiązków, jakie nakładały na włoski podmiot tamtejsze przepisy o podatku od wartości dodanej w zakresie obowiązku potraktowania tej transakcji jako wysyłki z terytorium kraju z uwzględnieniem obowiązujących limitów. Ze wszystkich dokumentów przesłanych przez stronę [...] jednoznacznie wynika, że kupującymi byli HS i AS. Zarówno na fakturze proforma jak i na fakturze sprzedaży oraz dokumencie Competenza dodatkowo umieszczono bez wiedzy i woli nabywających Nr [...], który nie jest numerem ani H S ani A S. W przedmiotowej sprawie to sprzedawca [...] popełnił błąd, bowiem nie miał podstaw do zakwalifikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy użyciu numeru rejestracyjnego (błędnego zresztą) jednego podatnika, podczas gdy stroną umowy były dwie osoby fizyczne. Firma [...] przed uznaniem, że ma do czynienia z podatnikiem podatku od wartości dodanej zobowiązana była uzyskać potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego. Gdyby o nie w rzetelny sposób wystąpiła wpisując w wymagany formularz prawidłowe dane dotyczące kontrahenta jakimi posłużyła się na fakturze, tj. A - HS, to z całą pewnością nie uzyskałaby takiego potwierdzenia. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o rozstrzygnięcie odwołania w trybie art.226 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku nie uwzględnienia odwołania w całości pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie rozprawy oraz wniosek o przesłuchanie AS, na okoliczność wyjaśnienia przesłanek oraz celów podejmowanych przez nią oraz jej męża decyzji. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik w piśmie z dnia [...] wniósł o : - przyjęcie wyjaśnień o przebiegu dokumentowania i rejestrowania transakcji zakupu mebli od kontrahenta z [...] w księgowości Z oraz wyjaśnień dotyczących płatności z tytułu spornego zakupu, - przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Z odpowiedzialnych za rozliczenia finansowe firmy. Ponadto pełnomocnik ponowił wniosek o: - przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela pośrednika w transakcji zakupu mebli, tj. firmy S na okoliczność ustalenia faktów związanych z posłużeniem się przez C błędnymi danymi nabywców (w zakresie NIP) na wystawionych fakturach, - zwrócenie się do firmy C o udostępnienie ewentualnych oświadczeń nabywców upoważniających ją do rozpoznania tej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dodatkowo pełnomocnik wniósł o przesłuchanie AS oraz HS na okoliczność wyjaśnienia przesłanek i celów podejmowanych przez nich decyzji oraz przebiegu transakcji związanej z zakupem przedmiotowych mebli. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że pismem z dnia [...] na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ II instancji uznał, że wskazane jest zlecenie przeprowadzenia postępowania właściwemu miejscowo organowi podatkowemu w W w celu: - przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela pośrednika w transakcji zakupu mebli - firmy S. z W, na okoliczność ustalenia zakresu udzielonego przez nabywców upoważnienia do przeprowadzenia transakcji zakupu mebli na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...], w tym do podania kontrahentowi z [...] danych nabywcy i Numeru Identyfikacji Podatkowej HS poprzedzonego kodem PL; - zweryfikowania dokumentacji i korespondencji firmy S dotyczących pośrednictwa w zakupie mebli z [...] dla S, będących w posiadaniu tej firmy. Z kolei pismem z dnia [...] na podstawie art. 155 § 1, art. 189 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia wyjaśnień oraz wydruków kont rozrachunkowych z firmą C z W i z firmą T z W dotyczących spornej transakcji. W odpowiedzi pełnomocnik wyjaśnił, że: - faktury związane z transakcją zakupu przedmiotowych mebli nie były rejestrowane ani w rejestrach VAT, ani w ewidencji środków trwałych, ani w kosztach Z, - ewidencja księgowa Z nie zawiera konta rozrachunkowego utworzonego dla kontrahenta - wystawcy faktur, - w ewidencji księgowej Z widoczna jest płatność dokonana w dniu [...] w wysokości [...] - zapłata nastąpiła z konta bankowego Z bezpośrednio w korespondencji z kontem właściciela - jako należność od HS, a następnie o kwotę tę dokonano obniżenia kapitału własnego właściciela, - w ewidencji księgowej Z nie znajdują się inne płatności dokonywane z rachunku bankowego firmy na rzecz tego kontrahenta. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby SKarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy stwierdzając, że zaproponowane przez stronę okoliczności mające być przedmiotem rozprawy są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Natomiast postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu ze złożonych przez pełnomocnika strony wniosków o przesłuchanie A S, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Z, przesłuchanie H S, zwrócenie się do firmy C o udostępnienie ewentualnych oświadczeń nabywców upoważniających ją do rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy wskazał, że sprzedawca [...], otrzymując numer identyfikacji podatkowej będący jednocześnie ważnym i aktualnym numerem unijnym potraktował przedmiotową transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i nie opodatkował jej w swoim kraju podatkiem od wartości dodanej. Natomiast podanie NIP zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazało dostawcy, że podatnik dokonuje zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i to podatnik jest obowiązany do naliczenia podatku VAT od tego nabycia. Uwzględniając dokonane ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zakup mebli udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] od kontrahenta z [...] stanowi u HS wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast przeznaczenie zakupionych mebli na cele prywatne stanowi przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie nabywających przedmiotowe meble jako podatników podatku od towarów i usług, albowiem ani HS, ani AS nie dokonali nabycia mebli w ramach działalności gospodarczej, poza tym przepisy tego artykułu nie uznają za podatnika małżeństwa, - art. 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie, bowiem w zaistniałym stanie faktycznym H i A S nigdy nie byli podatnikami podatku od towarów i usług od czynności nabycia mebli na cele prywatne, - art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, bowiem zakupione przez S meble na potrzeby prywatne nigdy nie należały do firmy podatnika, tj. Z, - przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej H S zobowiązanie podatkowe, w sytuacji gdy nie zaistniały ku temu przesłanki, - art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co ograniczyło podstawowe prawo procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, - art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, - art. 200a Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy podatkowej, - przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej przyjętego przez Parlament Europejski dnia [...] poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom prawa proceduralnego, - przepisów art. 2, 7, 8 i 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że organy podatkowe dla uznania przedmiotowej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie zobowiązane były wywieść, że towar został nabyty przez podatnika podatku VAT oraz, że nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. Organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie oparł na twierdzeniu, że podatnik utrzymywał swego [...] kontrahenta w przekonaniu, iż przedmiotową transakcję powinien traktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę. Wskazał bowiem, że w przypadku gdy nabywca otrzyma fakturę i uzna, że widnieją na niej nieprawidłowe dane to może wystąpić o ich skorygowanie. Ponadto w ocenie organu podatkowego kontrahent został utrzymany w przekonaniu, że transakcję należy potraktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów również dlatego, że korespondencja dotycząca spornej transakcji pochodziła z firmy Z. W ocenie WSA wskazane przez organ podatkowy okoliczności nie mogły stanowić podstawy do uznania, że dokonano wewnątrzwspólnotowego nabycia. Także posłużenie się numerem VAT UE nie kwalifikuje dokonania transakcji jako nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeżeli nie ma ona takiego charakteru, zwłaszcza w sytuacji, kiedy nie jest on zbieżny z podatnikiem, dla którego został on nadany. Prawidłowa identyfikacja podatnika posiadającego numer identyfikacji VAT UE obciążała dostawcę wewnątrzwspólnotowego. Ponadto w ocenie WSA nie można uznać, że sam fakt zlecenia zmiany zamówienia pracownikowi firmy Z i wysłanie faksu z tej firmy o zmianie zamówienia oraz dokonanie płatności z konta firmowego Z, stanowi o utrzymaniu firmy w przekonaniu, że przedmiotową fakturę należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Faks (jako nadawców wskazuje A i H S) w żaden sposób nie przesądza, że było to zamówienie związane z działalności gospodarczą. Miejsce, z którego faks został wysłany nie identyfikuje bowiem w żaden sposób jego nadawców. WSA zauważył, że zachodzi różnica pomiędzy fakturą przedłożoną przez H i A S a fakturą nadesłaną przez w władze podatkowe. Różnica w kodzie państw nie została wyjaśniona przez organy podatkowe, co wywołuje poważne wątpliwości co do autentyczności dowodów w postaci faktur, które zebrały organy podatkowe i w konsekwencji co do rzeczywistych intencji podmiotu, który wystawił sporne faktury. Ustalenie, że faktury przedstawione przez H i A S są autentyczne a podmiotu w nie, będzie przemawiało raczej za uznaniem, że w wystawca faktur nie zachował należytej staranności. Wątpliwości WSA wzbudziło również w jaki sposób władze w potwierdziły zgodność dokumentu [...] (karty [...]), gdzie w szczególności w części A) formularza [...] poproszono władze w o potwierdzenie danych identyfikacyjnych podmiotu polskiego : * numeru identyfikacji podatkowej [...] * nazwy: HS (A2) * Z * adresu: [...] K, Ś, ul. P[...]. Nie wyjaśniono, co pozwoliło zidentyfikować władzom w jako nabywcę H S prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z, skoro faktury zostały wystawione na A i H S. Ponadto WSA uznał, że nie bez znaczenia jest również to, że faks z danymi nabywcy został wysłany przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, tj. w dniu [...]. Nie można zdaniem WSA wywodzić, że jego wysłanie miało zidentyfikować stronę kupującą jako nabywcę wewnątrzwspólnotowego. W okresie, kiedy faks został nadany H S nie mógł bowiem posiadać jeszcze statusu podatnika VAT UE. W piśmie z dnia [...] A i HS wyjaśnili, że dokonali zakupu mebli do własnego mieszkania i zakup ten nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro organ podatkowy przyjął, że kwestia ustalenia zamiaru stron została wyjaśniona, to w świetle art. 9 ust. 2 ustawy o p.t.u. powinien uznać, w ocenie WSA, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ponieważ nabycie spornych mebli nastąpiło na cel prywatny A i H S. Brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdza również to, że faktury związane z przedmiotową transakcją nie zostały zarejestrowne ani w rejestrach VAT, ani w ewidencji środków trwałych, ani w kosztach Z, które to okoliczności mogłyby pomóc zakwalifikować przedmiotową transakcję do nabycia wewnątrzwspólnotowego. WSA wskazał, że organ podatkowy naruszył art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o p.t.u. uznając, że przesłanką wystarczającą dla uznania, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego była okoliczność, że A i H S nie wystąpili do kontrahenta o skorygowanie faktury, na której widniał numer VAT UE nadany H S. Przedwcześnie uznał natomiast, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia towarów przez podatnika VAT, które miały służyć prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie zostały przekazane na cele prywatne, przez co naruszył art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.t.u.. Zatem w ocenie WSA rozpatrując ponownie odwołanie organ podatkowy powinien przeanalizować, czy zebrany materiał dowodowy nie wyklucza nabycia wewnątrzwspólnotowego przez HS. W przypadku, gdyby doszedł do przekonania, że nie pozwala on jednoznacznie wyjaśnić tej kwestii, powinien przeprowadzić postępowanie mające na celu wyjaśnienie w pierwszej kolejności, czy nabycie przedmiotowych mebli nastąpiło przez HS działającego w charakterze podatnika VAT, a następnie czy nabywane towary miały służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika. W takim przypadku konieczne byłoby zaś wystąpienie za pośrednictwem władz w do podmiotu w o ustalenie, na jakiej podstawie zidentyfikował czynność zbycia przedmiotowych mebli jako dostawę wewnątrzwspólnotową, oraz wyjaśnienie, dlaczego kontrahent w przedstawił fakturę, na której widnieją inne dane niż na fakturze przedłożonej przez H i A S (kody różnych krajów). W celu ustalenia czy nabywane towary miały służyć czynnościom wykonywanym przez podatnika organ podatkowy należałoby też przesłuchać H i A S oraz rozważyć przesłuchanie pracowników firmy Z, którzy mogliby posiadać wiedzę o przeznaczeniu przedmiotowych mebli. Jeżeli tak przeprowadzone dowody nie pozwoliłyby nadal jednoznacznie wyjaśnić stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy powinien w ocenie WSA przeprowadzić w trybie art. 200a Ordynacji podatkowej rozprawę, o którą wnioskowała strona. W ocenie WSA organy podatkowe nie dowiodły, iż przedmiotowe meble zostały nabyte przez podatnika podatku VAT oraz że nabywane towary miały służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika, co kwalifikowałoby dokonaną transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Natomiast przyjmując, zdaniem WSA, że kwestia ustalenia zamiaru stron została wyjaśniona w piśmie z dnia [...], to w świetle art. 9 ust. 2 ustawy o p.t.u. organ podatkowy powinien uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ponieważ zakup spornych mebli nastąpił na cel prywatny A i HS. Brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w ocenie WSA, potwierdza również to, że faktury związane z przedmiotową transakcją nie zostały zarejestrowne ani w rejestrach VAT, ani w ewidencji środków trwałych, ani w kosztach Z, które to okoliczności mogłyby pomóc zakwalifikować przedmiotową transakcję do nabycia wewnątrzwspólnotowego. WSA wskazał, że organ podatkowy nie zebrał dostatecznych dowodów na udowodnienie stanowiska, które zajął w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wpierw zrelacjonowano dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie wskazał, iż organ odwoławczy kierując się przede wszystkim oceną wyrażoną przez Sąd, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie wykluczyć dokonania przez H S wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponieważ zakres postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie WSA uznał za konieczny w celu wyeliminowania wątpliwości jest znaczny, jego przeprowadzenie wymaga przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Stwierdził, że organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę winien: - wystąpić za pośrednictwem władz w do podmiotu w o ustalenie, na jakiej podstawie zidentyfikował czynność zbycia przedmiotowych mebli jako dostawę wewnątrzwspólnotową, - wystąpić za pośrednictwem władz w do podatnika w o wyjaśnienie dlaczego oryginał faktury VAT nr [...] z dnia [...]. będącej w posiadaniu S różni się od kopii otrzymanej od władz podatkowych W (zamiast kodu państwa PL widnieje NL przy NIP [...]), - przesłuchać H i AS w celu ustalenia, czy nabywane towar miały służyć czynnościom wykonywanym przez podatnika podatku VAT, - rozważyć przesłuchanie pracowników firmy Zl, którzy mogliby posiadać wiedzę o przeznaczeniu przedmiotowych mebli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji w całości jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, t.j.: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie powyższej normy prawnej w sytuacji, w której organ podatkowy II instancji był zobligowany do uzupełnienia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie; - art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisy art. 180, 181, 187, 190, 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 w.w ustawy. Takie działanie organu podatkowego II instancji ograniczyło podstawowe prawa procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego; - art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Organ podatkowy naruszył zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej; - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie powyższej normy prawnej co naraziło stronę na konsekwencje (szkody i straty) wynikające z bezzasadnie przedłużonego postępowania w sytuacji, w której organ podatkowy II instancji był zobligowany do uzupełnienia materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie; - art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy II instancji rozprawy podatkowej w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki do jej przeprowadzenia; - przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 z późniejszym sprostowaniem i zm.) poprzez działanie Dyrektora Izby Skarbowej wbrew podstawowym zasadom konstytucyjnym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 7, art. 8 i art. 32 Konstytucji RP. Uzasadniając zrelacjonowano dotychczasowy przebieg postępowania oraz stwierdzono, że stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, iż strona w nie dochowała staranności w określeniu swojego kontrahenta oraz swoich powinności podatkowych z tytułu podatku od wartości dodanej, a zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest wyrazem złamania przez organ podatkowy II instancji powszechnie obowiązujących norm prawnych w zakresie reguł prowadzenia postępowania odwoławczego. Z powołaniem się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz poglądy literatury wskazano w jakich okolicznościach rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał przyczyn dlaczego nie zastosował normy prawej, o której mowa w przepisie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazano na zalecenia zawarte w wyroku WSA w sprawie I SA/Po 793/09 oraz, iż zasadą rozstrzygania w postępowaniu odwoławczym jest orzekanie przez organ podatkowy co do istoty sprawy. Zdaniem skargi zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji wyczerpującego i prawidłowego postępowania dowodowego świadczy o niedopełnieniu fundamentalnych obowiązków ciążących na organie administracji skarbowej, a oparcie rozstrzygnięcia na z góry założonych tezach, domniemaniach, domysłach oraz nieuzasadnionych wątpliwościach uznane jest przez doktrynę i orzecznictwo za niedopuszczalne w państwie prawa, gdyż zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podniesiono także, iż organ odwoławczy zobligowany był do przeprowadzenia rozprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w wyroku z dnia [...] o sygn. akt [...] w sposób wyraźny i jednoznaczny zobligował Dyrektora Izby Skarbowej do przeprowadzenia wymienionych w uzasadnień tego wyroku czynności dowodowych, w tym również zobligował organ drugiej instancji do przeprowadzenia rozprawy podatkowej, a ten naruszył normy powszechnie obowiązującego prawa łamiąc i lekceważąc postanowienia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z póź. Zm.; dalej p.p.s.a.) zgodnie z którym związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu w tej sprawie. Ponadto w uzasadnieniu podniesiono, że organ podatkowy II instancji nie zastosował się do obowiązku uzasadnienia decyzji, wynikającego z art.18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, który stanowi, iż: " W odniesieniu do każdej wydanej przez instytucję decyzji, która może mieć negatywny wpływ na prawa lub interesy jednostki, podaje się powody, na których została ona oparta; w tym celu należy jednoznacznie podać istotne fakty i podstawę prawną podjętej decyzji." Na organie odwoławczym ciąży obowiązek uzasadnienia swojej decyzji zgodnie zobowiązującymi w tym względzie przepisami Ordynacji podatkowej : - art. 210 § 1 pkt 6, który stanowi, iż "decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne." - art. 210 § 4, który stanowi, iż: "uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarą, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa." Przytaczając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podkreślono, iż: "(...) decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia. " W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W realiach niniejszej sprawy za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art.233 § 2 oraz art.229 Ordynacji podatkowej. Z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art.229 Ordynacji podatkowej), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art.233 § 2 ). Istota zatem sporu na gruncie tych dwóch rozpatrywanych przepisów zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawioną kwestię należy w pierwszej kolejności ustalić w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organy podatkowe w toku pierwotnie przeprowadzonego postępowania z ich oceną dokonaną przez WSA w wyroku w sprawie [...] nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadziły dotychczas organy podatkowe nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Z materiału dowodowego istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia podstawowego dla sprawy zagadnienia, tj. ustalenia, czy zakup mebli dokonywany był przez HS jako przedsiębiorcę, czy też przez Hi AS jako osoby nie prowadzące działalności gospodarczej, zgromadzono jedynie dwie różniące się pomiędzy sobą faktury wystawione przez w sprzedawcę, informację uzyskaną od w władz skarbowych, która w żaden sposób nie rozwiała wątpliwości co do charakteru transakcji i istnienia dwóch różnych faktur dokumentujących to samo zdarzenie, zeznania świadka H S (wiceprezesa firmy S), protokół z kontroli krzyżowej w S wraz z fakturą dla C, i faksy z zamówieniami. Godzi się jednak zauważyć, iż świadek HS nie miała żadnej wiedzy na okoliczność, czy zakup mebli dokonywany był przez przedsiębiorcę w związku z czynnościami opodatkowanymi, czy też przez osoby fizyczne na ich prywatne potrzeby, a ponadto nie wskazała jakie osoby z tej firmy miałyby podać wu kontrahentowi nr NIP identyfikujący H S jako przedsiębiorcę. W zaskarżonej decyzji kierując się wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku WSA wskazano, iż należy zgromadzić materiały i dowody polegające na : uzyskaniu informacji od w sprzedawcy mebli na okoliczności związane z identyfikacją czynności zbycia mebli jako dostawy wewnętrzwspólnotowej, uzyskaniu informacji od w sprzedawcy mebli ( a zarazem wystawcy faktur lub faktury) na okoliczności istnienia dwóch różniących się pomiędzy sobą faktur dotyczących tej samej sprzedaży, przesłuchaniu w charakterze strony HS, przesłuchaniu w charakterze świadka A S, ustaleniu i przesłuchaniu tych pracowników firmy Z którzy mogą mieć wiedzę na okoliczności związane z charakterem dokonanego zakupu. Już zatem proste zestawienie materiałów i dowodów, a także faktów, które zostały dotychczas dokonane – a raczej nie zostały prawidłowo dokonane - przez organy podatkowe i tych, które mają być dopiero uzyskane wskazuje, iż postępowanie dowodowe ma być przeprowadzone w znacznej części w relacji do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i jego przydatności dla rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia, iż dotychczas przeprowadzono jedynie w bardzo wąskim zakresie dowody i zgromadzono materiały. Ponadto w żaden sposób nie przyczyniły się one do wyjaśnienia istoty spornej transakcji, a tym samym nie doprowadziły do dokonania jakichkolwiek wiążących ustaleń. Zawarty w hipotezie normy z art.233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art.229 Ordynacji podatkowej pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t.5 do art.229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4). Wskazana powyżej analiza dotychczasowych dowodów wskazuje, iż nie są one w ogóle przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. To z kolei kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o czy szerzej poniżej. Zgodzić się należy z twierdzeniem strony skarżącej, iż organ odwoławczy, co do zasady powinien rozstrzygać sprawę co do meritum. Na tym założeniu oparte są także powołane przez nią poglądy judykatury i doktryny. Jednakże nie można zapominać, iż art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zawiera wyjątek od tej reguły, który ze wskazanych powyżej przyczyn znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany był do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, a także art. 180, 181, 187, 190 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie powoduje naruszenia zasady prawdy materialnej i czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Wręcz odwrotnie, to nakaz pełnego wyjaśnienia sprawy i w zgodzie z rzeczywistością zrealizowany będzie poprzez przeprowadzenie pełnego postępowania podatkowego przez organ I instancji, a jeżeli jego wyniki nie będą zadawalające dla strony, także ewentualnie przez organ II instancji. Paradoksalnie zatem podniesienie tego zarzutu przez stronę skarżącą pozostaje w opozycji ze wcześniej sformułowanymi zarzutami. Liczba powołanych przepisów, które dotyczą podstawowej zasady postępowania podatkowego (art.122 Ordynacji podatkowej – prawdy obiektywnej), zasady czynnego udziału strony, a także całego szeregu zasad rządzących postępowaniem dowodowym wskazują raczej na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, niż na obowiązek samodzielnego procedowania w tak szerokim zakresie wyłącznie przez organ odwoławczy. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.125 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę szybkości postępowania. Wnikliwość i szybkość postępowania nie może prowadzić do pobieżnego załatwienia sprawy, czy naruszenia innych zasad, jak chociażby wskazanej powyżej zasady prawdy materialnej, czy dwuinstancyjności z art.127 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano powyżej art.233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrazem wyjątku od reguły merytorycznego załatwienia sprawy. Konieczność jego zastosowania nie może być zaś postrzegana jako naruszająca zasadę szybkości postępowania podatkowego. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia wymienionych w petitum art.2, 7, 8 i 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wskazano szerzej jedynie na naruszenie zasady legalizmu z art.7 Konstytucji RP, upatrując jej naruszenia poprzez pryzmat zastosowania art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro jak wyżej wskazano do naruszenia takiego nie doszło to zarzut ten nie mógł odnieść skutku. Brak uzasadnienia do zarzutów naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art.2), bezpośredniego stosowania Konstytucji (art.8 ust.2), zasady równości (art.32) uniemożliwia ocenę ich zasadności. Z urzędu zaś Sąd nie dostrzegł ich naruszenia w niniejszej sprawie z uwagi na prawidłowo zastosowany przez organ odwoławczy przede wszystkim przepis art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując zaś analizy przepisów rangi konstytucyjnej należy wskazać na art.78 Konstytucji, który wyraża także na gruncie postępowania podatkowego zasadę dwuinstancyjności. Samodzielne rozstrzyganie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy naruszyłoby z kolei istotę konstytucyjnie gwarantowanej zasady dwuinstancyjności ograniczając zakres kontroli przyszłego rozstrzygnięcia. Decyzja nieostateczna może być wadliwa z przyczyn formalnych i merytorycznych, stąd wydawanie od razu decyzji ostatecznej uchybiałoby w realiach niniejszej sprawy wskazanej powyżej zasadzie praworządności z art.7 Konstytucji RP. W takiej bowiem sytuacji wyłączona byłaby możliwość rozpoznania ewentualnych innych, dotychczas nie rozpatrzonych i nie zgłoszonych wniosków, które mogą pojawić się w trakcie ponownego postępowania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla właściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji ma przepis art.153 p.p.s.a., który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania zawarte zaś w uzasadnieniu prawomocnego wyroku I SA/Po 793/09 sprowadzają się do wytycznych, które po pierwsze nakazują organowi odwoławczemu ponowną wnikliwą analizę posiadanego już materiału dowodowego w kontekście twierdzeń podatnika i jego małżonki o prywatnym charakterze zakupu mebli. W przypadku zaś dojścia do przekonania, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie wyjaśnić tej kwestii WSA nakazał przeprowadzenie postępowanie mającego na celu wyjaśnienie czy nabycie przedmiotowych mebli nastąpiło przez H S działającego w charakterze podatnika VAT, a następnie czy nabywane towary miały służyć czynnością wykonywanym przez niego jako podatnika. Jednak w powołanym wyroku Sąd nie przesądził toku postępowania dowodowego, który powinien zostać przeprowadzony dla wyjaśnienia podstawowej kwestii faktycznej, a mianowicie, czy doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego mebli przez HS działającego jako podatnik VAT. W szczególności WSA ani nie zobligował organu odwoławczego do samodzielnego przeprowadzenia wskazanych w uzasadnieniu wyroku dowodów, ani też do zastosowania art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie mógł zresztą tego uczynić z uwagi na charakter sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji zakreślony w art.3 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym wypadku zastąpiłby organ podatkowy w jego funkcji związanej z administrowaniem sprawą podatkową. Z prawidłowym zastosowaniem art.153 p.p.s.a. wiąże się także bezzasadność zarzutu naruszenia art.200a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 793/09 możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy (bo tylko ten organ ma kompetencję do jej przeprowadzenia zgodnie z art.200a § 1 Ordynacji podatkowej) uzależniona została od ustaleń, jakie zostaną dokonane po przeprowadzeniu dowodów i istniejących nadal wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy. Zostało to wyartykułowane na str[...] uzasadnienia wyroku. Skoro określone przez WSA dowody mają dopiero być przeprowadzone, to nie może zostać uznany za uzasadniony zarzut nie przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Wskazaniem tym związany jest zarówno organ podatkowy, jak i Sąd rozpoznający niniejszą skargę. Za uzasadnione zaś należy uznać te zarzuty, które związane są z właściwym uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, czyli przepisy art.121 oraz art.124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które prócz relacji z dotychczasowego przebiegu postępowania jedynie na str. 10 i 11 zawiera lakoniczne stwierdzenia o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego zakres jest znaczny. Trafnie zarzucono decyzji, iż nie wyjaśnia ona na czym polega owa "znaczność" postępowania dowodowego poza wskazaniem czynności, które będzie zobowiązany przeprowadzić organ I instancji. Postępowanie takie nie budzi także zaufania do organów podatkowych, gdyż nie wyjaśnia podatnikowi wzajemnych relacji pomiędzy możliwością przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a powinnością uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ I instancji. Trafnie zatem podkreślono, że organ podatkowy nie wyjaśnił ani podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia, ani nie wykazał, iż nie ma możliwości w niniejszej sprawie przeprowadzenia we własnym zakresie uzupełniającego postępowania w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. Jednakże z mocy art.133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Lektura zatem akt administracyjnych, jak również ocena dotychczas dokonanych czynności i przeprowadzonych dowodów pozwalają na dokonanie oceny zaskarżonego aktu. Z kolei przepis art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. uprawnia Sąd administracyjny do uwzględnienia skargi na decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem brak prawidłowego uzasadnienia nie uniemożliwił kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Jak podkreślono powyżej organ odwoławczy prawidłowo zastosował art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ewentualne uchylenie decyzji ograniczone mogłoby zatem zostać jedynie do przyczyny braku jej prawidłowego uzasadnienia, a zalecenia wobec organu podatkowego przybrać formę nakazu sporządzenia zgodnego z wymogami procedury podatkowej uzasadnienia. Skoro jednak jak wskazano powyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pomimo braków uzasadnienia odpowiada prawu, brak jest przesłanek do uznania, iż uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska