I SA/Po 436/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia, październik i grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A.M. kwotę 1.500,- zł /słownie: jeden tysiąc pięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wskazanych w p. I sentencji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ W.Zygmont I SA/Po 436/04 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. w sprawie określenia A.M. zobowiązania o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2002 - wobec firmy "A" - Auto Komis, A.M. w O.. ul. [...]. W wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych organ pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] z dnia [...]r., w której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 roku. W decyzji wymiarowej organ pierwszej instancji stwierdził, iż kontrolowana jednostka w ewidencji podatkowej nie ujęła zakupu czterech samochodów osobowych i nie wykazała równocześnie przychodu ze sprzedaży tych samochodów. Ponadto dalsze czynności sprawdzające przeprowadzone przez kontrolujących potwierdziły, że nie był to jedyny wypadek pominięcia w ewidencjach podatkowych zakupu i sprzedaży samochodów. W wyniku przeprowadzonych kontroli u kontrahentów firmy "A" stwierdzono, że skarżąca nie ujęła w rejestrach zakupu kwot netto w wysokości [...]zł i podatku VAT [...]zł stanowiących wartość zakupionych samochodów. W ocenie organu powyższe nieprawidłowości spowodowały naruszenie art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika, że podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponadto z zebranych w toku kontroli dokumentów oraz przesłuchania świadka G.M. jasno wynika, że w firmie "A" dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzona była w sposób nierzetelny. Zdaniem organu I instancji zarówno rejestry zakupu jak i sprzedaży VAT, oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów były zmieniane w zależności od potrzeb firmy. Wobec powyższego organ I instancji mając na uwadze art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. ) uznał, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i nie mogą być dowodem tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w zakresie sprzedaży i zakupów w okresie od lutego do grudnia 2002 r. Od decyzji organu I instancji podatniczka reprezentowana przez pełnomocników G.M. i M.T. złożyła odwołanie. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie głównie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, oraz art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzji organu I instancji podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1, 3 b i 3 c ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług zgodnie z którym była ona uprawniona do dokonania korekty deklaracji dla potrzeb VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji zwrócił uwagę na fakt, iż korekty deklaracji VAT-7 złożone przez podatniczkę do Urzędu Skarbowego w O. w dniu rozpoczęcia kontroli krzyżowej u skarżącej tj. w dniu [...] sierpnia 2003 r. zostały uwzględnione przez kontrolujących w rozliczeniach poszczególnych okresów rozliczeniowych 2002 roku. Natomiast kontrolujący nie uwzględnili korekt, które zostały nadane do Urzędu Skarbowego w O. w dniu [...] września 2003 r. tj. w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej u podatniczki. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z art. 19 ust 3 b ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później, niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednakże art. 19 ust. 3 c pkt 1 ustawy wyraźnie stanowi, że korekty o których mowa wyżej mogą być dokonane wyłącznie w przypadku gdy nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola przez Urząd Skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta. Tak więc w badanej sprawie podatnik miał prawne możliwość złożenia stosownie wcześniej odpowiednich korekt deklaracji VAT-7 i jeżeli fakt ten by nastąpił przed wszczęciem postępowania kontrolnego nie byłby on kwestionowany przez organ I instancji. Złożenie korekt w dniu rozpoczęcia kontroli nie spełnia wymogów, o których mowa w wyżej cytowanym przepisie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.M. zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był uprawniony ani do podpisania upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, ani do podpisania decyzji wymiarowej. Do dokonania tych czynności uprawniony był bowiem wyłącznie Dyrektor UKS. Ponadto skarżąca nie zgadza się z wysokością określonego przez organ kontroli skarbowej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości organów należy zwrócić uwagę, że ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) stanowi lex specialis w stosunku do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Tak więc przepisy ustawy o kontroli skarbowej, jako mające charakter przepisów szczególnych, stosuje się w postępowaniu określonym tą ustawą w pierwszej kolejności. Jeżeli zaś ustawa ta nie reguluje samodzielnie jakiegoś zagadnienia odwołuje się do uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej. W zakresie objętym zarzutem skargi należy mieć na uwadze treść art. 31 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w roku 2003. Z treści przepisu wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W omawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie będzie więc miał art. 143 § 1 Ordynacji, który upoważnia organ podatkowy do wyznaczania pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw, a w szczególności do wydania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W powyższym zakresie skarga nie jest więc zasadna. Odnośnie zarzutu dotyczącego uchybień organu kontroli skarbowej Sąd wziął pod uwagę z urzędu inne okoliczności aniżeli podniesione w skardze. W aktach administracyjnych znajduje się: - na str. 4 - 5 protokół z wydania przez kontrolowanego akt, ksiąg i dokumentów. W protokole zapisano, że pełnomocnik skarżącej G.M. wydał kontrolującym m. in. segregator z dokumentami źródłowymi; w tym deklaracje dla podatku od towarów i usług - 10 sztuk korekty z [...] września 2003 r. - protokół przesłuchania G.M., który w dniu [...] października 2003 r. był przesłuchiwany w charakterze świadka. Przesłuchiwany podał, że w dniu [...]września 2003 r. wraz z korektami deklaracji wydano również 10 potwierdzeń nadania tych deklaracji do Urzędu Skarbowego w O. ( k. 215 ), - deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiące od marca do grudnia 2002 r., na których umieszczono napis " KOREKTA" ( k. 153 - 162 ), - potwierdzenie nadania przesyłki poleconej - 10 sztuk - z odciśniętą datą stempla pocztowego "[...]09.2003" ( k. 150 - 152 ). Wobec tych bezspornych faktów nie można podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że złożenie korekty w dniu rozpoczęcia kontroli nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 19 ust. 3 c pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. O wszczęciu postępowania kontrolnego podmiot kontrolowany dowiaduje się bowiem w chwili powiadomienia go o tym fakcie. W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu [...]września 2003 r. Tego samego dnia, ale jeszcze przed rozpoczęciem kontroli strona skarżąca nadała w urzędzie pocztowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2002 r. Sam fakt nadania deklaracji w tym dniu nie był przez kontrolujących kwestionowany. W tej sytuacji skoro organy kontroli skarbowej działają w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nic nie stało na przeszkodzie, aby w trakcie kontroli wziąć pod uwagę również korekty wniesione do Urzędu Skarbowego w O. Tak więc przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej winien dokonać rozliczenia poszczególnych okresów 2002 roku z uwzględnieniem korekt przesłanych w dniu [...] września 2003 roku. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji - na podstawie art. 152 w/w ustawy. /-/ K.Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont M.R.