I SA/Po 439/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 07 grudnia 2023 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. P. 15 lutego 2021 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] plik [...] za styczeń 2021 r. z wykazaną w części deklaracyjnej pliku kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Następnie 15 marca 2021 r. złożył plik [...] za luty 2021 r. z wykazaną w części deklaracyjnej pliku kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Natomiast 21 czerwca 2021 r. złożył plik [...] za maj 2021 r. z wykazaną w części deklaracyjnej pliku kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. A. Ustalenia: styczeń i luty 2021 r. Postanowieniem z 01 czerwca 2021 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2021 r. do 30 września 2021 r. Następnie Naczelnik postanowieniem z 07 września 2021 r. przedłużył termin zwrotu za ww. miesiące do 31 grudnia 2021 r. Postanowienie z 7 września 2021 r. zostało jednak uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 4 lipca 2023 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z 30 sierpnia 2023 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu do 31 grudnia 2021 r., a postanowieniem z 15 marca 2024 r. DIAS utrzymał je w mocy. WSA w Poznaniu wyrokiem z 29 sierpnia 2024 r. I SA/Po 369/24 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnychpubl. baza; w skrócie "CBOSA") uchylił postanowienie DIAS z 15 marca 2024 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika z 30 sierpnia 2023 r. B. Ustalenia: maj 2021 r. Organ I instancji postanowieniem z 30 lipca 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2021 r. do 31 października 2021 r. Następnie DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z 08 kwietnia 2022 r. I SA/Po 96/22, postanowieniem z 21 czerwca 2023 r. uchylił postanowienie Naczelnika z 30 lipca 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik postanowieniem z 07 grudnia 2023 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonych przez skarżącego 15 lutego 2021 r., 15 marca 2021 r. oraz 21 czerwca 2021 r. plików [...] za 01/2021, 02/2021 oraz 05/2021 do 31 marca 2024 r. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego DIAS postanowieniem z 18 kwietnia 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie DIAS organ I instancji wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazał, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. To, że strona nie zgadza się z przesłankami wyartykułowanymi przez organ podatkowy jako uzasadniającymi powzięcie wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT za styczeń, luty i maj 2021 r., nie oznacza, że przedmiotowe postanowienie nie zawiera wymaganego prawem uzasadnienia uprawdopodobnienia. Organ podkreślił, że przedmiotowe postanowienie zawiera rzetelne uzasadnienie i wypełnia wszystkie zalecenia Sądu oraz organu odwoławczego. Skargę na postanowienie DIAS z 18 kwietnia 2024 r. wniósł skarżący, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 i art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu I instancji, czym wzbudzono uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. 2. przepisów prawa materialnego: a) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia przedłużającego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z pliku [...] za styczeń i luty 2021 r., podczas gdy weryfikacja zwrotu zakończyła się w momencie wydania decyzji wymiarowej z 27 grudnia 2023 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienie organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."), dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia go poprzedzającego. Najistotniejszym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia prawnej możliwości dokonania przez organ podatkowy dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT i wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się, na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają rozważania poczynione w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17 (CBOSA), wydanym w składzie siedmiu sędziów. W orzeczeniu tym przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd, w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2021 r. (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA: z 23 marca 2020 r., I FSK 140/20 oraz z 10 kwietnia 2019 r. I FSK 224/19, CBOSA). Jak wskazał NSA w powołanym wyroku wydanym w sprawie I FSK 255/17, materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Zasady te odnoszą się również do sytuacji po uchyleniu pierwotnego postanowienia przez organ odwoławczy wydanego przed upływem terminu do zwrotu. Nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, odnoszące się do okresu, którego dotyczyło postanowienie uchylone, skutecznie – z zachowaniem ciągłości – nie przedłuży terminu zwrotu, skoro zostało ono doręczone stronie po upływie terminu wynikającego z postanowienia wydanego w zakresie terminu poprzedzającego nowe postanowienie, a skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe wyłącznie przed jego upływem. W takim przypadku nie ma już znaczenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku przez skarżącego. Przepisu art. 87 ust. 2u.p.t.u. nie można zastosować, gdy termin zwrotu już upłynął. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji nie odpowiadają prawu, w tym w szczególności postanowieniom art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i w tym zakresie zarzut skargi okazał się zasadny. Doręczenie postanowienia Naczelnika z 07 grudnia 2023 r. miało niewątpliwie miejsce po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty i marzec 2021 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania (punkt II sentencji), Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.