I SA/Po 44/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan NSA Maria Skwierzyńska(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2005 r. sprawy ze skargi Związku A na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za m-ce od I do IX 2001 rok oraz nadwyżki podatku do zwrotu za miesiąc IX 2001 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]złotych i [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]. określił A w podatku od towarów i usług za miesiąc: 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia: – za styczeń 2001 r. w wysokości [...],- zł (deklarowano do przeniesienia [...],- zł), – za luty 2001 r. w wysokości [...],- zł (deklarowano do przeniesienia [...],- zł), – za marzec 2001 r. w wysokości [...],- zł (deklarowano do przeniesienia [...],- zł), – za kwiecień 2001 r. w wysokości [...],- zł (deklarowano do przeniesienia [...],- zł), – za maj 2001 r. w wysokości [...],- zł (deklarowano do przeniesienia [...],- zł), – za czerwiec 2001 r. w wysokości [...],- zł (deklarowano do przeniesienia [...],- zł), – za lipiec 2001 r. w wysokości [...],- zł (deklarowano do przeniesienia [...],- zł), – za sierpień 2001 r. w wysokości [...],- zł (deklarowano do przeniesienia [...],- zł), 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2001 r. [...],- zł z tego: do zwrotu [...],- zł do przeniesienia [...],- zł (deklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...],- zł z tego: do zwrotu [...],- zł do przeniesienia [...],- zł 3. zaległość podatkową [...],- zł 4. odsetki od tej zaległości na dzień wydania decyzji [...]zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe: – za styczeń 2001 r. w wysokości [...]- zł, – za luty 2001 r. w wysokości [...],- zł, – za marzec 2001 r. w wysokości [...],- zł – za kwiecień 2001 r. w wysokości [...],- zł – za maj 2001 r. w wysokości [...],- zł – za czerwiec 2001 r. w wysokości [...],- zł – za lipiec 2001 r. w wysokości [...],-zł – za sierpień 2001 r. w wysokości [...],- zł – za wrzesień 2001 r. w wysokości [...],- zł. W toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2001 r. polegające na: 1. zawyżeniu podatku naliczonego z faktur VAT za zakup [...], usuwania [...]z nieruchomości oraz usług [...]i [...]. Wbrew postanowieniom § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) z którego wynika, że za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę za w/w usługi uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. W związku z tym podatnik mógł odliczać podatek naliczony określany w tych fakturach za miesiąc, w którym upływał termin płatności faktury. 2. Ponadto w miesiącach od stycznia do sierpnia 2001 r. kontrolowana jednostka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT za usługi [...], naruszając przepis art. 25 ust. 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem, – gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w ich skład wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, a całość usług opodatkowana jest stawka 7 %, – zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów dokonywanych przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Te sytuacje nie zaistniały jednak w przypadku podatnika, wobec czego odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących usług gastronomicznych było bezzasadne. 3. W rejestrze zakupów zaewidencjonowano fakturę VAT Nr [...] z dnia [...]r. na zakup [...]w miesiącu lipcu i odliczono podatek naliczony, mimo, iż podatnik otrzymał ją w sierpniu 2001 r. i Podobnie faktura VAT Nr [...]z dnia [...]. za transport [...]została zaewidencjonowana i rozliczona w miesią- cu lipcu 2001 r. mim o, iż podatnik otrzymał ją [...] Urząd Skarbowy przyjął, że podatek naliczony z tych faktur mógł być odliczony od podatku należnego w miesiącu sierpniu lub wrześniu 2001 r. 4. Bezzasadnie obniżono też podatek należny o podatek naliczony, który nie został określony w fakturze Nr [...]z [...] na zakup [...]wartości brutto [...]zł, skoro wartość netto i kwoty podatku VAT nie określono. Faktura ta w świetle art. 19 ust. 1 ustawy z 8.I.1993 r., nie stanowi podstawy do obni- żenia podatku należnego. 5. W miesiącu lipcu i sierpniu 2001 podatnik udostępniał pracowni- kom miejsca w swoim ośrodku wypoczynkowym i tym samym świadczył usługi, za które winien pobierać należności. Wartość usług wynosiła [...]zł za tygodniowy pobyt 1 osoby. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 w/w ustawy świadczenie usług bez pobrania należności podlega opodatkowaniu w tym przypadku wg stawki 7 %. Powyższe ustalenia skutkowały określenie, w wysokości niższej niż zadeklarowano, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz za wrzesień 2001 r. zaległości podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji A zakwestionował zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie zastosowania § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...]., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do argumentów odwołania w/w organ podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, że faktury za dostawę [...], [...], [...], usługi [...], [...]oraz [...]mogą być wystawione wcześniej niż na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Faktury te winny jednak zawierać informacje jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą. § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.XII.1999 r. określa reguły postępowania dla odbiorców w/w usług stanowiąc, że za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. W związku z tym, tak jak to uznał organ I instancji, rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej w/w usługi nastąpić może nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze i nie później niż w rozliczeniu za następny miesiąc. Z tych względów organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze na decyzję Izby Skarbowej A wnosi o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji w części dotyczącej zakupu [...], [...]i [...]jako wydanych z rażącym naruszeniem § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podatnik w szczególności stwierdza, że powołany przepis § 42 ust. 4 zawiera regulację przekraczającą ustawowe upoważnienie zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług, regulując kwestie które zostały uregulowane w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Rozpatrując sprawę w granicach skargi, która kwestionuje zastosowanie § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) do określenia terminu, w którym podatnik może odliczyć podatek naliczony od towarów i usług w przypadku otrzymania faktur za [...], [...], [...]czy [...], podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że wydane przez organy obu instancji decyzje nie odpowiadają prawu tj. art. 19 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). A dokonał w miesiącach od stycznia do września 2001 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za [...]j i [...]i to za miesiące, w których otrzymywał faktury z tego tytułu. Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W przepisie tym ustawodawca zawarł podstawową zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Natomiast termin obniżenia podatku jest zawarty w ust. 3 art. 19 cyt. ustawy, który stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w miesiącu następnym. Z kolei w ust. 3a cyt. przepisu ustawodawca wprowadza ograniczenie i wyraźnie stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3 cyt. przepisu nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 cyt. ustawy. Ustawodawca w art. 19 ustawy VAT wyczerpująco uregulował prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dlatego podatnik nie może stosować innego terminu odliczenia podatku naliczonego niż w przepisie tym wymienione. Przepis wykonawczy § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wprowadził inną regulację dotyczącą terminu rozliczania podatku VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawę [...]i [...], [...], [...]oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa, się ten miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze pod warunkiem, że faktura zawiera informacje jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Zdaniem Sądu przepis § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego i koliduje on z art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego dodatkowe, pozaustawowe terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 22 maja 2002 r. FPS 3/02 (ONSA 1/2003 poz. 6) oraz wyroku z [...]. [...] (niepubl.) i w wyroku z 23 kwietnia 2003 r. III SA 2479/01 (Mon. Podat. 30 grudnia 2003 r.). Dodatkowym potwierdzeniem, że przepis § 42 rozporządzenia został wydany bez upoważnienia ustawowego jest ustawa z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej wprowadzono zmianę w art. 6 ustawy z 8.I.1993 r. dodając przepis ust. 8 "b" określający moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw [...], [...], [...], świadczenia usług [...]oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy VAT powiązany z upływem terminu płatności. Z kolei w art. 19 w/w ustawy dodano ust. 5 upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych niż wskazane w art. 19 ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego (art. 1 pkt 1"b" ustawy nowelizującej). Przepis ten obowiązuje od 26 marca 2002 r. i wprost upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia innych terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Wobec braku upoważnienia do wydania przepisu § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i w stanie prawnym obowiązującym do 26 marca 2002 r. Sąd może przepis ten pominąć jako podstawę prawną do rozstrzygnięcia w sprawie (por. uchwała SN z 9 września 1986 r. III AZP 4/86, OSNCP 10/1987, poz. 147, wyrok SN z 18 maja 2001 r. III RN 95/00, OSNP 1/2002, poz. 1, glosa aprobująca M. Niezgódka-Medek Mon. Pod. 4/2002 poz. 46 oraz R. Mastalski OSP nr 5 poz. 69 oraz wyrok NSA z 2 czerwca 2000 r. VSA 2800/99 niepubl.) Podkreślić nadto należy, że na mocy art. 178 Konstytucji R.P. sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Tym samym przepis ten umożliwia odmowę stosowania przez sąd przepisu podustawowego, niższej rangi i niezgodnego z Konstytucją. Sąd mając na uwadze powyższe rozważania uznał, że w niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji w zaskarżonym zakresie zostały wydane z naruszeniem prawa, wobec czego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.), a o wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska LF