I SA/Po 44/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od lipca 2010 r. do czerwca 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił wobec [...] S.A. z siedzibą w P. stratę za okres od [...] lipca 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że [...] S.A. w kontrolowanym roku podatkowym nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odszkodowanie zapłacone [...] Spółka z o.o. z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy współpracy z [...] lipca 2008 r. ([...] zł) oraz odpisy amortyzacyjne z tytułu nabycia od spółki [...] i wprowadzenia do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych praw do znaków towarowych ([...] zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] lipca 2010 r. – [...] czerwca 2011 r. minął [...] grudnia 2016 r. Na analogicznych zasadach należy procedować w zakresie określenia straty. Termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. ma każdorazowo znaczenie dla oceny dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także w sprawie określenia straty podatkowej. W niniejszej sprawie przedmiotowa decyzja organu kontroli skarbowej, została doręczona [...] S.A. w dniu [...] października 2016 r. Spółka od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wniosła w ustawowym terminie odwołanie, tj.: w dniu [...] października 2016 r. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego (straty podatkowej) stwierdzono, że w sprawie nie zastosowano środka egzekucyjnego, ani nie doszło do sporu sądowoadministracyjnego. Z pisma Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2016 r. wynika, że postanowieniem nr [...] zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo karne-skarbowe w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. przez wykazanie w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy od [...] lipca 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. przez [...] S.A. straty zawyżonej o kwotę [...]zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że [...] S.A. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego została powiadomiona pismem Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] Organ wyjaśnił, że podatnikowi w/w pismo zostało skutecznie doręczone w dniu [...] listopada 2016 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 70c O.p., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma. Organ stwierdził, że strata podatkowa [...] S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres [...] lipca 2010 r. – [...] czerwca 2011 r. nie uległa przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r., ponieważ w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki skutkujące skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, możliwe jest merytoryczne orzeczenie o stracie podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] lipca 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził następnie, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza tezy postawionej przez organ pierwszej instancji. Brak jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego nie pozwala na zajęcie stanowiska w sprawie. W skardze z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W razie nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 70c, art. 138a § 1 , art. 144 i art. 145 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczaniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika; 2) art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem. 4) art. 233 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a i art. 229 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia i umorzenia postępowania; 5) art. 124 O.p. poprzez brak jasnego umotywowania wydania rozstrzygnięcia; 6) art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organu. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniami z 13 kwietnia 2018 r. oraz 8 listopada 2018 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, które zostało podjęte odpowiednio postanowieniami z 1 sierpnia 2018 r. oraz z 3 kwietnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę Sąd zbadał zasadność najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa. W uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt I FSP 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej O.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Sąd zbadał z urzędu prawidłowość doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c, z punktu widzenia adresata tego pisma. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przez organami podatkowymi. Do tej spornej kwestii odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18 (publ. LEX nr 2633666). W sentencji tej uchwały NSA orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p." W badanej sprawie zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem [...] grudnia 2016 r. upłynął ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (straty podatkowej) za okres od [...] lipca 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał, że strata podatkowa [...] S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] lipca 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. nie uległa przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r., ponieważ zaistniały przesłanki skutkujące skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że [...] S.A. o wszczęciu postępowania karnego została powiadomiona pismem Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2016 r. P. to zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu [...] listopada 2016 r., a więc przed upływem terminu przewidzianego w art. 70c O.p., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma. Sąd zauważa, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, że skarżąca była reprezentowana w postępowaniu kontrolnym przez pełnomocników zawodowych (pełnomocnictwo z [...] lipca 2016 r., udzielone doradcom podatkowym – segregator VI, k. 775, 776 akt adm.), a zawiadomienie w trybie art. 70c z dnia [...] listopada 2016 r. doręczono skarżącej w dniu [...] listopada 2016 r. (segregator VII, k. 78, 79 akt adm.). W świetle sentencji uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18, nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] lipca 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. Doręczenie zawiadomienia wyłącznie Spółce nie może więc wywrzeć skutku w zakresie przedawnienia straty za rok 2010 - 2011. Tak więc, strata podatkowa za rok 2010-2011 uległa przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wydał decyzję po upływie przedawnienia straty podatkowej, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego Spółce, a nie prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Wobec powyższego zwrócić należy uwagę, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA w Warszawie z 20 października 2014 r., sygn. akt I GSK 56/13). Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się zasadny. W tej sytuacji procesowej Sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2018 r., poz. 1687).