I SA/Po 441/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2022 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji jako podatnika VAT oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ II instancji"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") po rozpoznaniu odwołania T. T. (dalej jako: "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] Ww. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 207 O.p. po rozpatrzeniu złożonego zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R w sprawie rejestracji T. T. NIP:[...] orzekł o odmowie rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług VAT-zwolniony w okresie od dnia 01.04.2020 r. do 30.06.2020 r. Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następujących okolicznościach udokumentowanych w aktach sprawy. Skarżący od dnia [...] października 2011 r. był zarejestrowany jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, a od dnia [...] października 2011 r. jako podatnik podatku od towarów i usług VAT-czynny. Skarżący w dniu [...] lipca 2019 r. zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe zgłoszenie, w dniu [...] lutego 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT"), skarżący został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W dniu [...] marca 2020 r. skarżący składając wniosek CEIDG-1 zgłosił wznowienie działalności od dnia [...] kwietnia 2020 r. W oparciu o złożony wniosek, na podstawie art. 96 ust. 9g ustawy o VAT, Naczelnik ponownie zarejestrował skarżącego ze statusem sprzed okresu zawieszenia, tj. VAT- czynny. Z uwagi na fakt, że skarżący nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2020 r., Naczelnik wezwał go do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu [...] czerwca 2020 r. skarżący złożył pismo wraz z kopią zgłoszenia VAT-R, w którym wyjaśnił, że przedmiotowe zgłoszenie wysłał w dniu 30 marca 2020 r. listem zwykłym w Urzędzie Pocztowym w Z. . Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik pismem z dnia [...] lipca 2020 r. poinformował skarżącego, że w okresie od dnia 30 marca 2020 r. do dnia 25 czerwca 2020 r. do siedziby urzędu skarbowego nie wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R. W dniu [...] sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 89 K.p.a., wniósł o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej celem przesłuchania świadka, na okoliczność wysłania korespondencji obejmującej zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R za pośrednictwem Poczty Polskiej. Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej wyjaśniając, że organ podatkowy nie jest ustawowo umocowany do przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 89 Kpa. W dniu [...] września 2020 r. organ I instancji wezwał skarżącego do przedłożenia potwierdzenia nadania zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R. W dniu [...] września 2020 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność wysłania zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R za pośrednictwem Poczty Polskiej. Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W oparciu o dokonane ustalenia, organ I instancji stwierdził, że skarżący nie dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R w przewidzianym terminie, na adres właściwego urzędu skarbowego, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług w okresie od 01 kwietnia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. Wobec tego organ I instancji ww. decyzją odmówił T. T. rejestracji jako podatnik VAT zwolniony w okresie od 01.04.2020 r. do 30.06.2020 r. Skarżący pismem z [...] listopada 2020 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji zarzucając naruszenie: - art. 187 w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz nie zebranie przez organ I instancji całości materiału dowodowego, tym samym nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, - art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie przez organ I instancji za udowodnioną okoliczności terminu złożenia przez skarżącego spornego w sprawie zgłoszenia VAT-R, pomimo nie zebrania przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, - art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie przez organ I instancji, że skarżący niewłaściwie doręczył zgłoszenie VAT-R, pomimo iż ten nadał je listem zwykłym w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1041). W uzasadnieniu podniósł, że prawidłowo dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R. Zarzucił, że stanowisko organu podatkowego nie może być uznane za prawidłowe w świetle art. 12 § 6 pkt 2 O.p., który nie wymaga dla skutku terminowego złożenia pisma, nadania go listem poleconym lecz wyłącznie wysłania go (bez określenia formy) za pośrednictwem wskazanego ustawą operatora pocztowego. Stwierdził, że nadal pismo za pośrednictwem Poczty Polskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do podniesionych przez skarżącego zarzutów i stwierdził, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania. Wyjaśnił, że podejmowane przez organ I instancji kroki zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z nadaniem zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R były prawidłowe. Organ wskazał, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym takich jak wnioskowane przez skarżącego, stąd też nie zgodził się z zarzutem o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie można ocenić negatywnie, gdyż jedynym pewnym dowodem mogącym świadczyć o dochowaniu przez skarżącego terminu złożenia zgłoszenia VAT-R w sytuacji zaginięcia przesyłki może być potwierdzenie jej nadania. Dokumentu takiego skarżący nie posiada. Organ podkreślił, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ stwierdził, że brak jest podstaw do stawiania organowi I instancji zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, w sytuacji gdy to skarżący nadając, według jego twierdzeń, przesyłkę ze zgłoszeniem VAT-R listem zwykłym, w istocie pozbawił się możliwości udowodnienia, czy choćby wykazania okoliczności, czy dokonał tej czynności i w jakiej konkretnie dacie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że taką możliwość zapewnia jedynie nadanie przesyłki rejestrowanej - poleconej, w związku z którą nadawca otrzymuje dowód w postaci potwierdzenia nadania, w konsekwencji otrzymując dokument pochodzący od operatora publicznego wskazujący na dzień nadania przesyłki. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wątpliwości co do daty nadania przesyłki nie można rozstrzygnąć wyłącznie w oparciu o oświadczenie samej strony, jej pracowników czy też przesłuchanie wskazanego świadka, jak domagał się tego skarżący. W ocenie organu II instancjo, podatnik prawidłowo dbający o własne interesy powinien dochować wszelkich aktów staranności w celu wykazania zachowania terminu prawa materialnego. Dyrektor wskazał, że w odwołaniu skarżący ponowił wniosek o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia okoliczności nadania pisma - zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R. Postanowieniem z dnia [...].01.2021 r. znak sprawy: [...], organ II instancji w oparciu o art. 200a Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia rozprawy. Pismem z dnia [...].01.2021 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie, w ramach postępowania odwoławczego, dowodu z przesłuchania świadka R. K., na okoliczność wysłania korespondencji obejmującej zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Postanowieniem z dnia [...].02.2021 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W skardze z [...] marca 2021 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, jak i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił zaskarżonej decyzji: I. Inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, b) art. 120 O.p. – poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, c) art. 122 O.p. – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, d) art. 121 O.p. – poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, e) art. 187 § 1, w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego, f) art. 2a, w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz nie rozstrzygniecie wątpliwości w sprawie w zakresie regulacji dotyczących doręczania pism na korzyść skarżącego, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) t.j. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wskazał, że organy obu instancji prezentowały podobne stanowisko z którego wynikało, iż podatnik nie wykazał złożenia deklaracji VAT-R w terminie umożliwiającym mu skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym wbrew treści art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej oba organy twierdziły, iż dla skuteczności złożenia deklaracji niezbędnym jest wysłanie dokumentu listem poleconym. Jednocześnie organy wnioskowały, iż skoro skarżący nie wykazał nadania pisma listem poleconym to nie wykazał jego nadania w ogóle na gruncie powołanego przepisu, gdyż dowód nadania listem poleconym stanowi swoisty "jedyny właściwy dowód" w tej sprawie. Stanowisko takie zdaniem skarżącego nie może zostać uznane za uzasadnione w świetle przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p., który nie wskazuje na formę nadania listu poleconego, wprowadzając jakiekolwiek ujemne skutki dla podatnika w przypadku nie wysyłania pisma listem poleconym. Skarżący podniósł, że próbował udowodnić okoliczność, że nadał przesyłkę wraz z deklaracją VAR-R w dniu 30 marca 2020 r. listem zwykłym i na tą okoliczność chciał, żeby organy podatkowe powołały świadka, który prowadzi (posiadając w tym zakresie przygotowanie zawodowe) sprawy księgowe skarżącego i stąd posiada rzeczywistą wiedzę na temat dokumentacji księgowej przygotowywanej dla niego oraz wysyłanej przez skarżącego w obecności świadka ww. przesyłki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe argumenty i stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu [...] lutego 2022 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo oświadczył, że zgłoszenie przez podatnika miało miejsce w okresie pierwszego etapu pandemii, kiedy to powszechnym było przekazywanie pism do organów przez wrzucenie ich do skrzynek w siedzibie tych organów. Skarżący działał w zaufaniu do Poczty Polskiej, że nadana przez niego przesyłka dotrze do organu, zwłaszcza wobec formy składania pism w skrzynkach w siedzibie organów bez jakiegokolwiek potwierdzenia nadania przesyłki. Pełnomocnik organu oświadczył, że skrzynki w siedzibie organu były i są monitorowane i jeśli podatnik twierdziłby, że złożył w tej formie pismo do organu, to organ ma możliwości to sprawdzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") obejmuje m.in. orzekanie w sprawie skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący twierdzi, że pismem z dnia [...] marca 2020 r. nadał listem zwykłym przesyłkę, w której znajdowało się zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym zgłosił, że od dnia [...] kwietnia 2020 r. będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że nie otrzymały przesyłki z dnia 30 marca 2020 r. nadanej listem zwykłym i dlatego zasadnym była odmowa rejestracji skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług VAT-zwolniony w okresie od 01.04.2020 r. do 30.06.2020 r. Rację w sporze przyznać należy organom podatkowym. Skarżący w niniejszej sprawie podniósł szereg zarzutów dotyczących postępowania podatkowego, jak i zarzuty prawa materialnego. Podstawowy zarzut oparty został na stwierdzeniu, że organy obu instancji w prowadzanych postępowaniach uchybiły obowiązkowi wszechstronnego wyjaśnieniu stanu faktycznego, dokonały dowolnej i wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, naruszając zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Pominęły bezzasadnie wniosek dowodowy o przeprowadzanie dowodu z zeznań świadka, co spowodowało, zdaniem skarżącego, błędną ocenę stanu faktycznego. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11 publ. na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że podejmowane przez organy podatkowe kroki zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z nadaniem przez skarżącego zgłoszenia VAT-R należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwalał na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu, t.j. dowodu z zeznań świadka na okoliczność nadania przesyłki pocztowej, w której znajdowało się zgłoszenie VAT-R należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności wskazanych art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Sąd zauważa bowiem, że oceny żądań dowodowych organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku zostało uczynione. Podkreślić bowiem należy, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie można ocenić negatywnie, gdyż jedynym pewnym dowodem mogącym świadczyć o dochowaniu przez skarżącego terminu złożenia zgłoszenia VAT-R w sytuacji np. zaginięcia przesyłki może być potwierdzenie jej nadania. Podkreślić bowiem należy, że zasadą jest, że podatnik, który nadal pismo powinien dysponować dowodem nadania pisma, bowiem to na nim spoczywa ciężar dowodu w tej kwestii, a także z jego sytuacją prawną wiąże się ryzyko braku możliwości udowodnienia daty nadania pisma. Wybór sposobu wniesienia pisma (w niniejszej sprawie zgłoszenia deklaracji VAT-R) należy do strony, względnie jej pełnomocnika. Może ona nadać przesyłkę zawierającą deklarację VAT-R jako przesyłkę rejestrowaną, cechującą się pewnością co do daty nadania i pewnością dowodzenia tego faktu dokumentem urzędowym, albo też jako przesyłkę nierejestrowaną i nie wymagającą przeprowadzenia procedury nadania przesyłki – pozbawiając się jednak wspomnianej pewności dowodzenia daty nadania. Należy podkreślić, że nadający przesyłkę nie ponosi odpowiedzialności za funkcjonowanie poczty. Jednakże korzystając z prostszej formy wysyłki (listem zwykłym) strona podejmuje ryzyko wynikające z pozbawienia się możliwości dowodzenia daty nadania w sposób pewny. Pewnym dowodem oddania pisma w jest bowiem potwierdzenie nadania przesyłki listem poleconym. Wprawdzie rację ma skarżący, że z przepisów nie wynika bezpośrednio obowiązek nadania pisa w sposób umożliwiający uzyskanie dowodu jego nadania, niemniej w sytuacji braku takiego dowodu, powstaje ryzyko wiążące się z ciężarem dowodu nadania pisma w terminie oraz z kwalifikacją zachowania strony jako podjętego w warunkach braku dbałości o własne interesy. Jak wynika z akt sprawy dokumentu takiego skarżący jednak nie posiada. Zdaniem Sądu organ zasadnie stwierdził zatem, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. W ocenie Sądu, brak jest bowiem podstaw do stawiania zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, w sytuacji gdy to skarżący nadając, według jego twierdzeń, przesyłkę ze zgłoszeniem VAT-R listem zwykłym w istocie pozbawił się możliwości udowodnienia, czy choćby wykazania okoliczności, czy dokonał tej czynności i w jakiej konkretnie dacie. Taką możliwość zapewnia bowiem, jak już wyżej wskazano, jedynie nadanie przesyłki rejestrowanej - poleconej, w związku z którą nadawca otrzymuje dowód w postaci potwierdzenia nadania, w konsekwencji otrzymując dokument pochodzący od operatora publicznego wskazujący na dzień nadania przesyłki. Z możliwości takiej skarżący nie skorzystał chociaż to w jego interesie leżało skuteczne, a więc w terminie, wniesienie zgłoszenia VAT-R do urzędu skarbowego. Nie można również pominąć faktu, że w przypadku nadania przesyłki listem zwykłym w zasadzie nie ma możliwości ustalenia daty jej nadania na podstawie ewidencji pocztowej czy nawet pomocniczo przez stronę internetową operatora pocztowego oferującą usługę śledzenia przesyłek. W takiej sytuacji wątpliwości co do daty nadania przesyłki nie można rozstrzygnąć wyłącznie w oparciu o oświadczenie samej strony, jej pracowników czy też przesłuchanie wskazanego świadka, jak domagał się tego skarżący. Ponadto Sąd zauważa, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ I instancji nie odnotował wpływu przesyłki zawierającej zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R w sprawie rejestracji skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług VAT-zwolniony (por. skan rejestru wszystkich zgłoszeń VAT-R, które wpłynęły do Urzędu Skarbowego [...] za okres od marca do czerwca 2020 r. – k nr [...] – [...] akt adm.). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Wobec tego Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.