I SA/Po 444/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant: st.sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. /-/K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska FFSygn. akt I SA/Po 444/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości [...] zł. Jako postawę prawnomaterialną rozstrzygnięcia podano mi. in. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, 2, 2 a oraz art. 12 ust. 1, ust. 3 pkt 4, ust. 3 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że w dniu [...] czerwca 1997 r. na konto podatnika wpłynęła kwota w wysokości [...] zł. Kwota ta została wpłacona przez M.S., z którą w dniu [...] czerwca 1997 r. podatnik zawarł umowę depozytu nieprawidłowego na czas oznaczony do [...] czerwca 2002 r. W umowie tej składający - M.S. (matka podatnika) oddała przechowawcy- W.S. kwotę [...] zł w depozyt nieprawidłowy. Zgodnie z § 3 przedmiotowej umowy depozyt ten był nieodpłatny. W dniu [...] marca 2000 r. sporządzono aneks do przedmiotowej umowy depozytu, o następującej treści: § 1 "strony zgodnie postanowiły przedłużyć okres obowiązywania umowy - umowa została zawarta na czas oznaczony do dnia [...] czerwca 2003 r." § 2 "strony zgodnie postanowiły przekształcić zawartą umowę depozytu nieprawidłowego w umowę odpłatną". Z treści aneksu wynika, iż: 1. depozyt nieprawidłowy określony w niniejszej umowie stanowić będzie umowę odpłatną, 2. przechowawca zapłacić ma na rzecz składającego za cały okres obowiązywania umowy (tj. okres od dnia [...] czerwca 1997 r. do dnia [...] czerwca 2003 r.) wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł, 3.wynagrodzenie będzie płatne w dniu zwrotu kwoty oddanej w depozyt nieprawidłowy, określonej w § 1 niniejszej umowy, 4. w przypadku zwrotu kwoty oddanej w depozyt nieprawidłowy przed dniem [...] czerwca 2003 roku wynagrodzenie określone w ust. 2 ulegnie proporcjonalnemu obniżeniu. W dniu [...] grudnia 2002 r. podatnik przedłożył pokwitowanie z dnia [...] sierpnia 2002 roku, potwierdzające odbiór przez M.S. od podatnika kwoty [...] zł. Z pokwitowania wynika, iż przekazana w gotówce kwota [...] zł stanowi częściowe wynagrodzenie (odsetki) za korzystanie z pieniędzy. Ponadto w dniu [...] stycznia 2003 r. podatnik przedłożył pisemne wyjaśnienie dotyczące źródeł pochodzenia środków finansowych stanowiących przekazane odsetki. Podatnik wyjaśnił, iż z rachunku bankowego dokonał wypłat gotówkowych w łącznej wysokości [...] zł (w miesiącach marzec, kwiecień, maj 2002 r.), z których przekazał M. S. kwotę [...] zł. Pozostałe [...] - zł pochodziło z należności otrzymanej za sprzedaż nieruchomości w B. Jako dowody potwierdzające powyższe transakcje podatnik przedstawił: zaświadczenie z banku z dnia [...] stycznia 2003 r. oraz kopię umowy kupna - sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] września 2002 r. M.S. od otrzymanego wynagrodzenia (odsetek) uiściła podatek dochodowy. W toku kontroli podatnik przedłożył porozumienie z dnia [...] czerwca 1997 r. zawarte pomiędzy M.S. ,a podatnikiem, dotyczące przewalutowania depozytu nieprawidłowego na dolary amerykańskie. Porozumienie to zostało przesłane przez podatnika [...] lutego 2003 r. wraz z wyjaśnieniami do protokółu kontroli i włączone do akt sprawy. W ocenie organu kontroli skarbowej fakt przewalutowania depozytu jest niewiarygodny, skoro wpłata depozytu nieprawidłowego na konto podatnika nastąpiła w złotych polskich ([...]czerwca 1997 r.), umowa depozytu została zawarta w złotych polskich ([...] czerwca 1997 r. ), również w aneksie do tej umowy ( [...] marca 2000 r. ) wynagrodzenie-odsetki zostały określone w złotych polskich. Ponadto pomimo, że przepis art. 358 § 2 k.c. stwarza stronom możliwość zamieszczania w zawartych umowach tzw. klauzul waloryzacyjnych ( mających na celu zabezpieczenie ich przed zmianą, w praktyce spadkiem wartości pieniądza), to taki zapis umowy nie zmienia przedmiotu umowy, którym w dalszym ciągu jest waluta polska. Zasadne jest zatem ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia ( odsetek ) w wysokości odsetek od kredytów zawieranych na rynku finansowym w walucie polskiej przez osoby fizyczne. Podatnik w wypowiedzi z dnia [...] marca 2003 r. stwierdził, iż kwota [...] zł wynagrodzenia za korzystanie ze środków finansowych przekazanych przez matkę odpowiada rzeczywistej wartości tego świadczenia, ponieważ stanowiła ona równowartość oprocentowania, jakie uzyskałaby ona w banku komercyjnym, dokonując lokaty środków dewizowych ( dolarów amerykańskich ) na rachunku rocznej lokaty terminowej przez okres kolejnych sześciu lat. Uzgodniona aneksem przez strony depozytu nieprawidłowego odpłatność (odsetki) za korzystanie ze środków finansowych znacznie odbiega (prawie dziewięciokrotnie) od oprocentowania kredytów konsumpcyjnych udzielanych osobom fizycznym przez banki. W trakcie prowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego podatnik przedłożył następujące dowody, które wg niego potwierdzają zwrot kwoty [...] zł tj. - z wpłaconą przez M.S. na rachunek bankowy podatnika kwotą z dnia [...]listopada 2003 r. zaświadczenie z Kredyt Banku, Oddział w P. potwierdzające dokonanie wypłaty gotówkowej ze swojego konta w wysokości [...] zł w dniu [...] czerwca 1997 r. - akt notarialny z dnia [...] października 1997 r. sporządzony przez P.K. - Kancelaria Notarialna w P., pl. [...], repetytorium [...], potwierdzający zakup przez M.S. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w P. przy ul. [...], za cenę [...] zł oraz akt notarialny przedwstępnej umowy sprzedaży tejże nieruchomości z dnia [...] września l997r. sporządzony przez P.K. repetytorium [...] ( § 3 umowy stanowi, iż kupująca tytułem zaliczki uiściła kwotę [...] zł ) - kopię polecenia przelewu dokonanego w dniu [...] października 1997 r. ze swojego rachunku bankowego kwoty [...] zł, stanowiącej częściową zapłatę za nieruchomość przy ul. [...] w P. nabytą przez M.S.. Podatnik wyjaśnił, iż pozostałą część tej kwoty ( tj. [...] zł ) wykorzystano na prace remontowo-adaptacyjne budynku. Z przedstawionych dowodów wynika, że podatnik dokonał w dniu [...] czerwca 1997 r. ze swojego konta wypłaty gotówki w kwocie [...] zł oraz w dniu [...] października 1997 r. dokonał przelewu ze swojego konta kwoty [...] zł tytułem zapłaty za nieruchomość nabytą przez M.S.. Nie wynika jednak z tych dowodów, że przekazał on M.S. pozostałą kwotę [...] zł (tj. [...] zł - [...] zł). Ponadto z zaświadczenia z dnia [...] listopada 2003 r. wydanego przez Kredyt Bank, O/ P. wynika również, że na konto podatnika w dniu [...] czerwca 1997 r. wpłynęła kwota [...] zł. Składały się na nią: kwota [...] zł - zapłata za zbycie nieruchomości stanowiącej własność podatnika (dowód: akt notarialny umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 1997 r. rep. [...] - § 4 aktu notarialnego) oraz kwota [...] zł wpłacona przez M.S. w dniu [...] czerwca 1997 r. na konto W.S. z tytułu zapłaty I raty za sprzedaną przez nią nieruchomość (§ 4 aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 1997, Rep. [...]). Wielokrotnie zwracano się do podatnika z prośbą o przedstawienie dowodów potwierdzających zwrot kwoty [...] zł, która wpłynęła na jego konto z tytułu części zapłaty M.S. za sprzedaną nieruchomość ( pisma z dnia [...]września 2003 r., [...] listopada 2003r., [...] listopada 2003 r., protokół z kontroli z dnia [...] lutego 2004r.). Podatnik, mimo wezwań, nie przedstawił dowodów potwierdzających dokonanie zwrotu w/w kwoty. W protokóle przesłuchania strony z dnia [...] grudnia 2003 r. zeznał: "w sprawie wypłat wymienionych w pkt 2 zaświadczenia z Kredyt Banku z dnia [...] listopada 2003 r. wyjaśniam, iż kwota [...] zł została zwrócona gotówką Potwierdzeniem tego faktu jest w/w zaświadczenie z Kredyt Banku. Jest to część z kwoty [...] zł. Odnośnie kwoty [...] zł wyjaśniam, iż jest to wypłata potwierdzona zaświadczeniem z Kredyt Banku wykazanym w pkt 2 dotyczącym kwoty [...] zł wypłaconej w dniu [...] czerwca 1997". Zeznań tych nie potwierdzają żadne inne dowody. Według organu zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że w dniu [...] czerwca 1997 r. M.S. przekazała podatnikowi na rachunek bankowy kwotę [...]zł, a dopiero w dniu [...] czerwca 1997 r., sporządzono umowę depozytu nieprawidłowego na kwotę [...] zł. Depozyt nieprawidłowy był umową nieodpłatną. Pismem z dnia [...] maja 2004 r. wniesiono o dopuszczenie dowodów z dokumentów: - postanowienia Sądu Rejonowego w Poznaniu - Wydział XXI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "A", dokumentującego fakt objęcia udziałów przez M.S., - kopii odpisu aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] grudnia 1997 r. (rep. nr [...]), dokumentującej fakt uznania rachunku bankowego podatnika kwotą [...] zł, tytułem zapłaty ceny zbycia nieruchomości stanowiącej jego własności oraz wniesiono o uzupełnienie materiału dowodowego o informacje pochodzące od banków, jakie było oprocentowanie kredytów inwestycyjnych dla podmiotów gospodarczych w walutach obcych oraz oprocentowanie lokat terminowych w walutach obcych, w okresie objętym postępowaniem. Odrzucano wniosek dowodowy dotyczący zebrania informacji z banków, jakie było oprocentowanie kredytów inwestycyjnych dla podmiotów gospodarczych w walutach obcych oraz lokat terminowych w walutach obcych, ponieważ nawet w przypadku zamieszczenia tzw. klauzul waloryzacyjnych przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego pozostaje waluta polska. Odrzucono wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M.Dz. i E. M.-S. na okoliczność wykazania, iż w ramach sprawowanej opieki nad swoją matką podatnik zajmował się między innymi zarządzaniem jej majątkiem, w tym lokowaniem posiadanego przez nią kapitału, gdyż w ocenie organu kontroli skarbowej jest on bezprzedmiotowy. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, natomiast z faktu, iż podatnik pomagał w zarządzaniu majątkiem M.S. nie można wywieść żadnych skutków prawnych. W toku dodatkowego postępowania kontrolnego zwrócono się do podatnika o wyjaśnienie, w jaki sposób rozporządzał on pieniędzmi oddanymi na przechowanie przez M.S.. W piśmie z dnia [...] października 2003 r. oświadczył, że oddane mu w depozyt środki finansowe, zgodnie z wolą M.S. wpłacił jako pożyczki i dopłaty w spółce z o. o. "A" z siedzibą w P., w której posiadał udziały. Wyjaśnienie to pozostaje w sprzeczności ze złożonymi wcześniej wyjaśnieniami z dnia [...] października 2002 r. oraz z dnia [...] października 2002 r., w których napisano, że kwoty wpłacone na zwiększenie udziałów spółki "A" znalazły pełne pokrycie w środkach finansowych otrzymanych przez podatnika z zagranicy, co dokumentują załączone kopie wyciągów z rachunku bankowego podatnika. Ponadto w tych wyjaśnieniach podatnik wskazał, że pochodziły one między innymi w prowadzonej przez niego na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych działalności gospodarczej - działalności handlowej import - eksport w zakresie towarów konsumpcyjnych. Podatnik nie wyjaśnił przyczyny złożenia sprzecznych wyjaśnień (protokół przesłuchania strony z dnia [...] grudnia 2003r.). W piśmie z dnia [...] marca 2004 r. stwierdzono, iż wyjaśnienia te złożone zostały pod nieobecność podatnika przez pełnomocnika nie zaznajomionego z jego osobistymi stosunkami majątkowymi, więc je trudno uznać za sprzeczne ze zgromadzonym materiałem. W ocenie organu kontroli skarbowej jest to nieprzekonujący argument, ponieważ do wyjaśnień dołączono wyciąg z rachunku bankowego, którego pełnomocnik nie mógł uzyskać bez wiedzy podatnika. Podatnik w celu udokumentowania zwrotu zarówno przedmiotu depozytu jak i pozostałej części wynagrodzenia (odsetek) w wysokości [...] zł przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego w Poznaniu - Wydział XXI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] kwietnia 2004 r. dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego Spółki "A" o kwotę [...] zł. Wskazuje ono na objęcie udziałów o tej wartości przez M.S.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym nie wynika jednakże, że podwyższony kapitał w spółce "A" został wpłacony, a jeśli tak, to przez kogo. W ocenie organu oddanie rzeczy w nieodpłatne używanie na podstawie umowy użytkowania (depozytu nieprawidłowego) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi nieodpłatne świadczenie dla podmiotu przyjmującego rzecz do używania. Stosownie do art. 12 ust. 3 pkt. 4 wyżej cytowanej ustawy wartość tego świadczenia, ustalana jest wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia i stanowi ona przychód dla używającego uwzględniany przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ podatnik w zeznaniu PIT[...] za rok 1998 nie wykazał przychodów z nieodpłatnych świadczeń, dlatego na podstawie w.w przepisów dokonano wyliczenia nieodpłatnych świadczeń, przyjmując stawki obowiązujące w trzech wybranych bankach na terenie miasta P. - dla kredytów udzielanych osobom fizycznym i kwotę faktycznie dzielonego depozytu nieprawidłowego. Organ kontroli skarbowej zwrócił się do kilku banków z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wysokości stawek oprocentowania kredytów udzielanych osobom fizycznym na okres roku, trzech i pięciu lat w okresie od 01 stycznia 1997r. do 31 grudnia 2002r. Odpowiadając na powyższe PKO Bank Polski S.A. O/ P. Kredyt Bank S.A. O/ P. (gdzie podatnik posiadał rachunek) oraz [...] WBK S.A. w P. przekazały informację o oprocentowaniu kredytów konsumpcyjnych udzielanych osobom fizycznym. W związku z niezadeklarowaniem przez podatnika w zeznaniu za 1998 r. przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń organ odpowiednio skorygował dane wykazane w powyższym zeznaniu. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2004 r. skarżący zarzucił decyzji naruszenie: - art. 11 ust. 2 a pkt 4 oraz art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie kwestią sporną jest to, czy podatnik w wyniku podjętych czynności dysponował w 1998 r. prawem do korzystania z cudzego kapitału nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, tj. czy uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń, czy świadczeń częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998r., a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Umowa depozytu nieprawidłowego jako instytucja prawa cywilnego uregulowana jest w przepisie art. 845k.c., z którego wynika, że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innym rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się przy tym odpowiednio przepisy o pożyczce. Z załączonej do akt sprawy umowy ( § 1) wynika, iż W.S. jako przechowawca może rozporządzać oddaną mu w depozyt nieprawidłowy kwotą według swego uznania. Ponadto z umowy wynika, iż została ona zwarta na czas oznaczony tj. do dnia [...] czerwca 2002 r. Zgodnie z § 3 umowy depozyt nieprawidłowy był nieodpłatny. Tym niemniej w dniu 01 marca 2000 r. strony sporządziły aneks do powyższej umowy, w którym przedłużyły okres trwania umowy do dnia [...] czerwca 2003 r. i przekształciły umowę w odpłatną, określając wynagrodzenie za okres [...] czerwca 1997 r. do dnia [...]czerwca 2003 r. na kwotę [...] zł. Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego organ stwierdził, iż do dnia dzisiejszego nie nastąpiło pełne rozliczenie z zobowiązań wynikających z faktu zawarcia powyższej umowy. Podstawę do uznania nieodpłatnego depozytu nieprawidłowego za przychód z nieodpłatnych świadczeń stanowi wyżej powołany przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym. Przychodem z nieodpłatnego depozytu nieprawidłowego, przedmiotem którego jest kwota pieniężna, nie jest wartość tej kwoty, ale wysokość wynagrodzenia jakie należałoby zapłacić, gdyby oddanie pieniędzy na przechowanie miało charakter odpłatny. Nieodpłatnym świadczeniem nie jest bowiem kwota samego depozytu oddana czasowo do dyspozycji dłużnika, ale prawo do korzystania z cudzych środków finansowych. W związku z powyższym podatnik osiągnął korzyść już w chwili otrzymania świadczenia, od tego to momentu bowiem korzystał on nieodpłatnie z cudzego kapitału. W przedmiotowej sprawie odpłatność umowy strony wprowadziły dopiero aneksem z dnia [...] marca 2000 r., tak więc zgodzić się należy z organem kontroli skarbowej, iż nie miało to wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. Ponadto, wobec argumentów odwołania, stwierdzić należy, iż dla powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnej umowy depozytu nie ma znaczenia prawnego, czy drugą stroną umowy (składającym) jest osoba bliska przechowawcy, czy nie, a zatem niezależnie od tego, czy pomiędzy stronami istnieją więzy rodzinne. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zasadnie odmówił wiarygodności zawartemu porozumieniu z dnia [...] czerwca 1997 r. w sprawie przewalutowania kwoty depozytu nieprawidłowego na dolary amerykański. Zgodnie z art. 358 § kc wszelkie zobowiązania pieniężne na terytorium RP mogą być wyrażone w pieniądzu polskim. Przepis ten ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej i jego naruszenie skutkuje nieważnością zobowiązania. Przepis art. 358- § 2 kc stwarza natomiast stronom umów, które odnoszą się do świadczeń pieniężnych, możliwość zamieszczania w tych umowach tzw. klauzul waloryzacyjnych, mających na celu zabezpieczenia ich przed zmianą, w praktyce spadkiem, wartości pieniądza. Waloryzacja umowna ujęta jest bardzo szeroko, jako że stosowne zastrzeżenia mogą być zamieszczane we wszystkich rodzajach umów, których przedmiotem jest pieniądz. Dopuszczalna jest również klauzula walutowa polegająca na tym, że miernikiem wartości jest konkretna waluta obca według wskazanego jej kursu. Taki zapis nie zmienia jednak przedmiotu umowy, którym w dalszym ciągu jest waluta polska. Prawidłowe jest zatem zastosowanie przez organ kontroli skarbowej przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia stawek procentowych odnoszących się do kredytów udzielanych na rynku finansowym w pieniądzu polskim. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić trzeba, iż w określonych przypadkach ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały następnie ocenie, pozostającej w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ kontroli skarbowej poddając swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, za pomocą argumentacji, wspartej okolicznościami sprawy, wykazał, iż samo twierdzenie strony odwołującej się, iż kwota [...] zł. została zwrócona, bez przedstawienia na tę okoliczność jakichkolwiek innych dowodów, nie może stanowić podstawy do postawienia w tej kwestii zarzutów. Nie można bowiem podzielić tych argumentów odwołania, z których wynika, że podatnik w toku postępowania w sposób rzetelny i wyczerpujący przedstawił stan faktyczny sprawy. Wręcz przeciwnie, z akt sprawy wynika, że podatnik składał niepełne lub sprzeczne ze sobą wyjaśnienia, nie wskazując przy tym we właściwym momencie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Nieprawdopodobne jest np. twierdzenie, iż z jednej strony podatnik w ramach sprawowanej opieki nad matką, która z uwagi na podeszły wiek jest osobą życiowo nieporadną, zajmował się między innymi zarządzaniem jej majątkiem, a z drugiej strony, że kwotę w znacznej przecież wysokości zwrócił jej gotówką. Nie można dać wiary tym wyjaśnieniom, z których wynika, iż oprócz zeznania samego podatnika żadne inne dowody nie mogą potwierdzić faktu, że przedmiotowa różnica została rzeczywiście zwrócona. W skardze z dnia [...] stycznia 2005 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., zarzucając jej naruszenie: - art. 11 ust. 2 a pkt 4 oraz art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 121 § 1, art. 122, art. 172, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem osoby fizycznej jest także wartość pieniężna świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W przedmiotowej sprawie M.S. udostępniła skarżącemu środki finansowe w kwocie [...] USD ( po przewalutowaniu ), a wolą stron było dokonanie wszelkich rozliczeń w kwotach stanowiących równowartość sum wyrażonych w dolarach amerykańskich. Strony ustaliły, że z tytułu korzystania z tej kwoty przez okres 6 lat skarżący zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz M.S. wynagrodzenia w kwocie [...] zł. Z aneksu do umowy depozytu nieprawidłowego wynikało, że depozyt nieprawidłowy stał się depozytem odpłatnym. Według skarżącego treść art. 11 ust. 2 a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "w szczególności", co oznacza, że katalog okoliczności podlegających uwzględnieniu przy określeniu wartości świadczenia nie jest katalogiem zamkniętym. Skarżącym zwrócił też uwagę na okoliczność, że kwota depozytu stanowiła równowartość w złotych polskich sumy dolarowej, dlatego też nie mógł zastosować oprocentowania dla środków lokowanych w złotych, czy też kredytów udzielonych w złotych polskich. Przyjęta przez strony umowy konstrukcja przewalutowania kwoty depozytu nieprawidłowego zbliżyła go tym samym do znanych na rynku bankowym usług finansowych kredytów denominowanych na walutę obcą. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych skarżący stwierdził, że naruszenie art.187 § 1 art. 200 polegało na wysłaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej do strony kolejnych pism z dnia [...] listopada i [...] grudnia 2004 r., w których podawał nowe terminy rozpatrzenia odwołania z uwagi na konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Z kolei w piśmie z [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił, że na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje skarżącemu prawo do wypowiedzenia się w terminie 7 dni na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. organ zawiadomił skarżącego, iż z uwagi na konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego odwołanie zostanie rozpatrzone do [...] grudnia 2004 r. Jednocześnie w dniu [...] grudnia 2004 r. rozpoczęto przesłuchiwanie W.S., nie rozpoczęto zaś w ogóle przesłuchania M.S. Naruszenie art. 172 Ordynacji polegało, z kolei na braku protokołu z przesłuchania skarżącego w dniu [...] grudnia 2004 r. Naruszenie art. 121, 122 i 187 Ordynacji nastąpiło przez nieprzeprowadzenie dopuszczonych dowodów. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje zarówno zastosowane w konkretnej sprawie prawo materialne, jak i sposób procedowania organów administracji publicznej. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd pragnie zauważyć: - w aktach administracyjnych znajdują się następujące pisma Dyrektora Izby Skarbowej: z dnia [...] października 2004 r. ( t.[...], k. [...] ), informujące o prawie strony do uczestnictwa w każdym stadium postępowania; z dnia [...] października 2004 r. ( t. [...] , k. [...] ), zawiadamiające w trybie art. 200 Ordynacji o prawie strony do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego; z dnia [...] listopada 2004 r. ( t. [...], k. [...] ), wyznaczające nowy termin rozpatrzenia odwołania; protokół przesłuchania strony - W.S. opatrzony datą [...] grudnia 2004 r. ( t. [...], k. [...] ). Z treści protokołu wynika, że przesłuchanie rozpoczęto w dniu [...] grudnia 2004 r., a zakończono w dniu [...] stycznia 2005 r. Taka też data widnieje pod podpisami podatnika i jego pełnomocnika. Dalej akta zawierają: pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. ( t. [...], k. [...]), wyznaczające datę rozpatrzenia odwołań na [...] grudnia 2004 r.; pismo z [...] grudnia 2004r., zawiadamiające w trybie art. 200 § 1 Ordynacji o prawie wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego; pismo z [...] grudnia 2004 r., wyznaczające termin rozpatrzenia odwołań na dzień [...] grudnia 2004 ( t. [...], k. [...] ); pismo pełnomocnika skarżącego - radcy prawnego R.H. ( bez podpisu ), która wnosi o ponowne wezwanie strony do zapoznania się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji. To ostanie pismo nadane zostało w urzędzie pocztowym w dniu [...] grudnia 2004 r. i wpłynęło do organu w dniu [...] stycznia 2005 r. ( t.[...], k. [...]). Do treści w/w pisma ustosunkował się pracownik Izby W.M. w notatce służbowej z [...] stycznia 2005 r. ( t.[...], k. [...] ). Analizując treść pism kierowanych do skarżącego reprezentowanego przed organami przez ustanowionych w sprawie pełnomocników, skład orzekający stwierdza, że istotnie w aktach administracyjnych brak wezwania w trybie art. 200 § 1 Ordynacji, skierowanego do strony po wcześniejszym piśmie z dnia [...] grudnia 2004 r. W okolicznościach niniejszej sprawy - zdaniem Sądu - to uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi na wydanie decyzji, natomiast skarżący przez cały czas prowadzonego postępowania miał zapewniony w nim czynny udział ( por. uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04, opubl. "Orzecznictwo NSA i WSA" z 2005 r., nr 4, poz. 66 ). Wobec powyższego za bezzasadne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 172 Ordynacji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, 122 i 187 Ordynacji Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Ocenie poddano takie dowody jak: umowa depozytu nieprawidłowego ( t. [...], k. [...] akt administracyjnych), aneks do tej umowy ( t. [...], k. [...] ), polecenie przelewu kwoty [...] zł ( t. [...], k. [...] ), porozumienie w sprawie przewalutowania kwoty depozytu nieprawidłowego na dolary amerykańskie ( t. [...], k. [...] ), pokwitowanie odbioru kwoty [...] zł przez M.S. z [...] sierpnia 2002 r. ( t. [...], k. [...]), wyjaśnienia kontrolowanego z [...] stycznia 2003 r. i [...] lutego 2003 r. ( t. [...], k. [...] i [...] ), zaświadczenie z Kredyt Banku z [...] stycznia 2003 r. ( t. [...], k. [...] ). Zdaniem składu orzekającego organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał pozwalał na wydanie decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., należy zauważyć, że w skardze błędnie oznaczono artykuły, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Decyzję dotyczącą podatku dochodowego za rok 1998 oparto na: - art. 11 ust. 1, z którego wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość innych otrzymanych świadczeń w naturze i nieodpłatnych świadczeń, - art. 11 ust. 2 a, który stanowi, że przy ustalaniu wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych stosuje się odpowiednio art. 12 ust. 3 i 3 a, - art. 12 ust. 1, który za przychody uznaje również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, - art. 12 ust. 3 pkt 4, według którego wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3, według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, - art. 12 ust. 3 a, który stanowi, że w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 3, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy nie było sporu, co do faktu zawarcia w dniu [...] czerwca 1997 r. między M.S. i W.S. umowy depozytu nieprawidłowego, uzupełnionej aneksem z [...] marca 2000 r. Nie budzi też wątpliwości fakt zawarcia między w/w osobami w dniu [...] czerwca 1997 r. porozumienia w sprawie przewalutowania kwoty depozytu nieprawidłowego. Wobec powyższego w ocenie Sądu należy podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z treścią powołanych wyżej przepisów W. S. uzyskał w 1998 r. przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Przychodem podatnika nie była przy tym wartość oddanych na przechowanie pieniędzy, ale wysokość wynagrodzenia, jakie należałoby zapłacić, gdyby oddanie pieniędzy na przechowanie miało charakter odpłatny. Nieodpłatnym świadczeniem jest bowiem korzystanie z cudzych środków finansowych. Wartość tego świadczenia ustalono w niniejszej sprawie, zgodnie z przywołanym wcześniej art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy, na podstawie informacji o wysokości oprocentowania kredytów udzielonych osobom fizycznym przez banki w 1998 r. Jednocześnie Sąd uważa za bezzasadny zarzut nieuwzględnienia przez organy porozumienia o przewalutowaniu kwoty depozytu na dolary amerykańskie. Organy prawidłowo wskazały, że umowa ta nie zmieniła przedmiotu depozytu, którym nadal była waluta polska. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że wartość nieodpłatnych świadczeń, obliczona według reguł określonych w w/w przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażona jest w pieniądzu polskim. Nie sposób przy tym podzielić poglądu wyrażanego w skardze, że cena rynkowa, o której mowa w powołanym przepisie, oznacza cenę, jaką ustalą strony przedmiotowej umowy. Ustawodawca wyraźnie mówi o cenach rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. W tych okolicznościach Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska