I SA/Po 444/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: "ustawa o VAT") określił podatnikowi X.Y. (dalej: podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższej od wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pięciu faktur zakupu z października 2007 r. wystawionych przez "Y" A.Y. w [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") orzeczono nierzetelność rejestru zakupu VAT za październik 2007 r. w części dotyczącej uwzględnienia w rejestrze zakupu powyższych faktur. Ponadto, podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 fakturę nr [...] z dnia [...] października 2007 r. wystawioną przez firmę "Z" D.Y., E.Y., F.Y. w [...] za nabyty notebook, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i powinien zostać wykazany deklaracji VAT-7 jako nabycie towaru zaliczonego przez podatnika do środków trwałych. Uchybienie to nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, której zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego (oparcie się na dowodach pośrednich, błędnej ocenie materiału dowodowego). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przytoczył następującą argumentację: Zgodnie z opisanym na fakturach przedmiotem sprzedaży, faktury miały dokumentować sprzedaż usług: "prace nad systemem CIS" (faktury z dnia [...],[...],[...],[...] października 2007 r.) oraz "prace nad systemem ASS" (faktura z dnia [...] października 2007 r.). Łącznie w październiku 2007 r. obniżono podatek należny o kwotę [...] zł podatku naliczonego wykazanego w 5 fakturach. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2011 r. włączono do akt sprawy: -pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] zawierające informacje dotyczące działalności A.Y., -uwierzytelnioną kserokopię protokołu z dnia [...] marca 2010 r. z przesłuchania X.Y. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A.Y., - uwierzytelnioną kserokopie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie "R" s.c., - uwierzytelnione kserokopie protokołów z dnia [...] maja 2010 r. z przesłuchania przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] w charakterze świadków B.Y. oraz C.Y., - wyciąg z protokołu z dnia [...] października 2010 r. z przesłuchania w charakterze strony A.Y. w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowaniu kontrolnym. Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie podatku dochodowego za lata 2004-2008 u podatnika "Y" A.Y., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o przesłuchanie w charakterze świadka X.Y. na okoliczność przeprowadzanych transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na których jako odbiorca figuruje PHU "X" X.Y. W piśmie tym poinformował, że A.Y. przesłuchiwana w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zeznała, że nie wykonywała żadnych usług a wystawiała jedynie faktury VAT, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała też zaplecza technicznego. Natomiast X.Y., zeznając w dniu [...] marca 2010 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w [...], w związku z powyżej powołanym pismem stwierdził, że kontakt z firmą A.Y. nawiązał przez C.Y. Odnośnie transakcji kontaktował się w [...] bezpośrednio z A.Y. Sporne faktury dotyczyły modułów systemów informatycznych CIS i ASS. Moduły zapisane na pendrive odbierał osobiście w [...]. Należność płacił gotówką bezpośrednio A.Y. w momencie odbioru towaru i faktury. Przesłuchiwana w charakterze strony A.Y. w dniu [...] października 2010 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zeznała, że w ramach firmy "Y" nie wykonywała nigdy żadnych usług ani nie sprzedawała żadnych towarów, nie prowadziła też żadnej działalności gospodarczej. Działalność informatyczną zgłosiła tylko do ewidencji działalności gospodarczej, faktyczna zaś działalność polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur. Do świadczenia usług informatycznych nie miała żadnego przygotowania, z zawodu jest bowiem krawcową. Nigdy nikomu nie dostarczała żadnego sprzętu komputerowego. Nigdy nikomu nie dostarczała ani nie tworzyła żadnych programów komputerowych. Nie zatrudniała też żadnych osób, które mogłyby stworzyć takie aplikacje. Świadek C.Y. zeznał w dniu [...] maja 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w [...], będąc przesłuchiwanym na wniosek Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w [...], że nie posiada umowy pisemnej w zakresie transakcji z X.Y. W dacie otrzymania modułów otrzymywał też faktury, za które płacił w gotówce bez dodatkowego pokwitowania. Natomiast świadek B.Y. zeznała w dniu [...] maja 2010r., że nie posiada żadnej wiedzy na temat transakcji z PPHU "X" w [...]. Wszelkie transakcje z X.Y. zawierał mąż C.Y. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo wykorzystał protokoły przesłuchań z innych postępowań. Protokoły te zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa przez powołane do tego podmioty i w granicach ich kompetencji, a zatem zgodnie z powołanymi przepisami art. 180 i art. 181 O.p. mogły zostać dopuszczone jako dowód w zaskarżonym postępowaniu. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów pośrednich, tj. materiałów z innych postępowań, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ustanowionej w art. 123 § 1 oraz art. 122 O.p. Podatnik miał zagwarantowany czynny udział w postępowaniu. W trakcie postępowania podatkowego nie wnosił żadnych uwag ani nie składał wniosków dowodowych. Nie jest również tak, że cały materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji dotyczy okoliczności sprawy jedynie pośrednio. Protokoły przesłuchań świadków C.Y. oraz B.Y. zostały sporządzone w bezpośrednim związku z niniejszą sprawą w dniu [...] maja 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w [...]. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...], zakwestionowanego w odwołaniu, jest tylko jednym z dowodów podlegających ocenie w sprawie. Zawierało ono informacje odnośnie działalności A.Y., tj. osoby, która sporządziła zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury zakupu VAT. Organ odwoławczy na mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] pozyskał w trybie art. 229 O.p. dodatkowy dowód z przesłuchania w dniu podatnika z dnia [...] września 2011 r. oraz z zeznań A.Y. z dnia [...] grudnia 2011 r. na okoliczność przeprowadzenia transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi w przedmiotowym postępowaniu fakturami. Podatnik X.Y. potwierdził dokonanie zakupów udokumentowanych spornymi fakturami. Zeznał, że zakwestionowane transakcje przeprowadzono w [...]. W dniu odbioru oprogramowania otrzymywano fakturę i następowała płatność w formie gotówki. Świadek A.Y. zeznała, że nie dokonywała żadnej sprzedaży, nie świadczyła żadnych usług, nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała jedynie puste faktury. Podtrzymała zeznania z dnia [...] października 2010 r. złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...]. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] włączył do akt sprawy wyciąg z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007 r. do listopada 2009 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przyjęte zostało ustalenie, że A.Y. mając zarejestrowaną firmę pod nazwą "Y", w okresie od stycznia 2005 r. do września 2009 r. wystawiała puste faktury. Nigdy w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wykonywała dla nikogo żadnych usług ani nie sprzedawała żadnych towarów, nie była też podwykonawcą jakichkolwiek usług ani też nie zlecała nikomu wykonania usług jako podwykonawcy. Firmę pod nazwą "Y" założyła w celu wystawiania fikcyjnych faktur VAT za rzekome wykonywanie usług bądź sprzedaż towarów. W firmie nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych maszyn, urządzeń ani środków transportu. A.Y. przyznała się do faktu, iż jej rzekoma działalność gospodarcza sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur za niewykonane w rzeczywistości usługi i za niesprzedane towary. Podatnik w dniu [...] maja 2011 r. przedłożył w I Urzędzie Skarbowym w [...] zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej oraz załączył kserokopie not korygujących VAT wystawionych do zakwestionowanych faktur zakupu. Korekta dotyczyła przedmiotu zakupu, w korektach wskazano że treść "Prace nad systemem CIS" powinna brzmieć "Moduł systemu informatycznego CIS". Noty korygujące nie zostały potwierdzone przez A.Y. Wobec powyższego nie ma podstaw do zarzutu błędnej oceny zeznań A.Y. zawartych z dnia [...] października 2010 r., na podstawie których wywiedziono, że osoba ta nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej a jedynie wystawiała puste faktury. Podatnik uważa, że płatność gotówka jest powszechnie przyjętą formą rozliczeń w działalności gospodarczej. Jednakże zastrzeżenia budzą okoliczności dokonywania rzekomych transakcji. Z zeznań X.Y. z dnia [...] września 2011 r. wynika, że do przekazania towarów, faktur i gotówki dochodziło w [...], w miejscach publicznych (nigdy nie w biurze). Nie jest wiarygodne dokonywanie płatności rzędu [...] zł w innych miejscach niż siedziba firmy. W zeznaniach podatnika występuje sprzeczność, ponieważ zeznając w charakterze świadka w dniu [...] marca 2010 r. stwierdził, że faktury i towar odbierał w [...] od A.Y. i jej też dokonywał płatności nie informując o obecności innych osób w trakcie tych spotkań, natomiast przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] września 2011 r. stwierdził, że w trakcie przeprowadzania transakcji często obecny był C.Y. Ponadto daty wystawienia faktur (kolejno następujących po sobie dniach, tj. od [...] do [...] października 2007 r.) wskazują, że odbioru towaru, faktury oraz płatności dokonywano w tym samym dniu. Nieracjonalne i nielogiczne byłoby pokonywanie codziennie w ciągu 5 dni około ok. 600 km odległości. Poza tym podatnik zeznał, że po zakupie, zgodnie z umową przeprowadzał testy modułów, a następnie odsprzedawał je firmie świadka C.Y., który zeznał w dniu [...] maja 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w [...], że w dacie otrzymania modułów oprogramowania otrzymywał też faktury VAT, za które dokonywał zapłaty. Analiza faktur VAT zakupu wystawionych przez A.Y. oraz odsprzedaży wystawionych przez X.Y. dla firmy "R" s.c. w [...] wskazuje, że faktury odsprzedaży wystawione zostały w dniach zakupu tychże modułów, podważa wiarygodność zeznań X.Y. bowiem skoro moduły informatyczne CIS i ASS były testowane w firmie podatnika w [...], to musiały być zakupione wcześniej niż wskazują to daty na zakwestionowanych fakturach zakupu VAT. Wnioski, co do okoliczności i charakteru spornych transakcji, wywiedzione zostały w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zgodnie z unormowaniem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena wszystkich zebranych dowodów została dokonana zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Bezzasadne są zarzuty, że organ I instancji pominął wyjaśnienia podatnika, jak również zeznania świadków C.Y. i B.Y. Oceniając zeznania złożone przez X.Y. na tle omówionego powyżej materiału dowodowego organ odwoławczy odmówił im wiarygodności z uwagi na zawarte w nich sprzeczności i brak logiki w przedstawianych działaniach. Natomiast zeznania A.Y. w powiązaniu z innymi dowodami są spójne i wiarygodne. Niezgodne z oczekiwaniami rozstrzygnięcie nie stanowi o tym, iż oceny zgromadzonych dowodów dokonano sprzecznie z zasadami logiki. W sprawie zebrany został wystarczający materiał dowodowy i dlatego zachodziły podstawy do odmówienia postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia [...] lutego 2012 r. [...] dalszych dowodów. Z powyższego materiału dowodowego wywiedzione zostało ustalenie faktyczne, że podatnik nie nabył oprogramowania od A.Y., że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podatnik dokonał sprzedaży modułów informatycznych nabytych z innego źródła niż, wskazane na fakturach i wykazane w rejestrze zakupu prowadzonym dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oraz uwzględnionych w deklaracji VAT-7. W konsekwencji stanowiło to podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, z jednoczesnym przyznaniem, że podatnik był w posiadaniu spornego oprogramowania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogą być bowiem uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik w skardze domagał się uchylenia powyższej decyzji w całości oraz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie w całości decyzji [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2011 r. i nie przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 2) art. 122, art. 187 i art. 181 O.p. poprzez przeprowadzenia ustaleń na podstawie uwierzytelnionej kserokopii protokołów z przesłuchania w charakterze świadków C.Y., wraz z załącznikami oraz B.Y. z dnia [...] maja 2010 r. i nie przesłuchania ich w charakterze świadków dla potrzeb przedmiotowego postępowania; 3) art. 145 § 2 O.p. poprzez niezawiadomienie pełnomocnika podatnika o przesłuchaniu X.Y.; 4) art. 158 O.p. poprzez zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wezwanie A.Y. w celu złożenia przez nią zeznań, mimo że charakter sprawy i czynności wymagał osobistego stawienia się jej przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie; 5) art. 180 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] oraz wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w VAT za miesiące od czerwca 2007 r. do listopada 2009 r. wydanej dla A.Y.; 6) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie, mimo wniosku, dowodu z dokumentów akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w ramach którego wydano pismo o nr [...] oraz z akt postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w ramach którego wydano decyzję nr [...]; 7) art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.Y. błędną ocenę dowodu z przesłuchania w charakterze strony X.Y.; 8) art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, iż spornych pięć faktur VAT z tytułu prac nad systemem CIS i ASS z października 2007 r. wystawionych przez "Y" A.Y., na podstawie których podatnik będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT obniżył podatek należny o podatek naliczony - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając skargę podatnik podkreślił, że w świetle podniesionych zarzutów, z powodu braków postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji, niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto przeprowadzenie ustaleń na podstawie dowodów pośrednich stanowiło naruszenie podstawowych wyżej zasad postępowania. Organ I instancji nie przeprowadził żadnego bezpośredniego dowodu z zeznań. Konieczne stało się uzupełnienie postępowania dowodowego. Jednak, że względu na zakres uzupełnienia, powinno ono nastąpić w trybie art. 233 § 2 O.p., a na podstawie art. 229 O.p. Protokoły przesłuchań sporządzone w takcie prowadzonej u podatnika kontroli podatkowej C.Y. i B.Y. oraz potwierdzone za zgodność kserokopie oryginałów faktur sprzedaży wystawionych w październiku 2007 r. przez X.Y. wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] maja 2010 r. tj. po zakończeniu kontroli podatkowej. Naruszone zatem zostało także prawo podatnika do możliwości odniesienia się do ich treści w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Pełnomocnik podatnika nie został zawiadomiony o przesłuchaniu w dniu [...] września 2011 r. X.Y. Prawidłowa ocena wiarygodności zeznań A.Y. wymagała, aby była ona przesłuchana bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie, a nie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Włączenie do postępowania odwoławczego dowodów z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., nr UKS [...] oraz wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007 r. do listopada 2009 r. dokonane zostało z naruszeniem reguł postępowania podatkowego bowiem, pochodzą z postępowań, których podmiotem była inna osoba niż X.Y., nie stwierdzają bowiem okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik nie zna ustaleń, na podstawie których doszło do wydania decyzji. Tylko przeprowadzenie dowodu z całości akt, pozwoli ocenić podatnikowi moc dowodową powołanych przez organ dokumentów oraz ich przydatność dla wyjaśnienia niniejszej sprawy. Należy zwrócić uwagę, że wobec A.Y. prowadzone było postępowanie kontrolne i mogła ona, w związku z tym, obciążać inne osoby, w celu zaprzeczenia istnieniu po jej stronie jakiegokolwiek obowiązku podatkowego. Mógł to być także element przyjętej przez nią strategii obrony. Wobec takich okoliczności nie jest możliwe, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, uznanie jej zeznań za wiarygodne bez potwierdzenia ich innymi dowodami. Natomiast podatnik dokumentami załączonymi do pisma z dnia [...] kwietnia 2010 r. złożonego w związku z protokołem z kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z tytułu VAT za miesiąc 10/2007 i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego za 2007 r. wykazał, że w sposób pośredni wskazują one na wykonanie kwestionowanej umowy. Do przekazywania towarów, faktur i gotówki w miejscach publicznych dochodziło z inicjatywy A.Y. Okoliczności te budziły wątpliwości podatnika, jednak ze względu na to, że systemy CIS i ASS zostały mu przekazane, nie miał on podstaw kwestionować faktu prowadzenia przez A.Y. działalności gospodarczej. Gdy wiedza podatnika dotycząca niejasnych działań A.Y. była większa, złożył on wniosek celu sprawdzenia, czy A.Y. była czynnym podatnikiem. Obecność C.Y. przy transakcjach z A.Y. nie jest okolicznością istotną dla sprawy. Nie można tylko na podstawie tego szczegółu uznawać wyjaśnień podatnika za wzajemnie ze sobą sprzecznych. Nie jest jasne na jakiej podstawie organ wyprowadza wniosek, że podatnik w celu odbioru faktur i uiszczenia zapłaty przemierzał codziennie przez pięć kolejnych dni tracę ok. 600 km. Stąd całość przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego należy jednak ocenić krytycznie. W efekcie organ II instancji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, że sporne faktury VAT z tytułu prac nad systemem CIS i ASS nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Konkludując odpowiedź na skargę stwierdził, że do dokonania odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT. Faktura i faktyczne dostawy muszą łącznie dotyczyć transakcji dokonanych miedzy podmiotami widniejącymi na danym dokumencie, co - jak wywiedziono w zaskarżonej - nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W takim stanie rzeczy dla prawa odliczenie podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje fakt, czy wystawca faktury był podmiotem zarejestrowanym, we właściwym organie podatkowym, dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Decyzja jest zgodna z prawem. Sąd w pierwszej kolejności poddał analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie stwierdził, by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania , które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny uznaje sąd zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Przepis ten nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. Organ odwoławczy prawidłowo zrealizował wynikającą stąd zasadę, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy a wydanie decyzji kasacyjnej jest możliwe wtedy, gdy jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy przed wydaniem orzeczenia, na podstawie art. 229 O.p. uzupełnił materiał dowodowy, który stanowił podstawę wydania orzeczenia przez organ I instancji. Ponadto uzupełnił ten materiał przez włączenie doń decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydanej w stosunku do A.Y. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007r. do listopada 2009r. Użyty w przepisie art. 229 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Ponieważ w sprawie w postępowaniu uzupełniającym materiał dowodowy mogły być nawet dopuszczone nowe dowody i na nowe okoliczności faktyczne, przeto powyższe postępowanie nie oznacza postępowania dowodowego "w znacznej części". Jeśli nawet cena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organ drugiej instancji jest pełniejsza aniżeli przedstawiona w decyzji organu I instancji, nie uprawnia do twierdzenia o przeprowadzeniu całego postępowania dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego Nie może być także uznane za naruszenie ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego, że z naruszeniem art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. organ I instancji wykorzystał dowody w postaci zeznań z dnia [...] marca 2010r. świadka X.Y. oraz zeznań z dnia [...] października 2010r. złożonych w charakterze strony przez A.Y. w tym, że decyzję oparł na zeznaniach przez A.Y. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji brał pod uwagę jedne i drugie zeznania i ustosunkował się do treści pisemnych wyjaśnień podatnika z dnia [...] i [...] kwietnia 2010r. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 181 O.p. poprzez przeprowadzenie ustaleń na podstawie uwierzytelnionych kserokopii protokołów z dnia [...] maja 2010r. przesłuchania C.Y. oraz B.Y. i nie przesłuchanie ich w postępowaniu podatkowym. Podatnik mając zapewniony czynny udział w postępowaniu w tym postępowaniu nie wnosił uwag, nie składał wnioskował o przeprowadzenie dowodów. Wnioski złożone na etapie postępowania odwoławczego zostały uwzględnione. Natomiast powyższe protokoły zeznań zostały postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. przez organ I instancji z urzędu włączone do materiału dowodowego. Zeznania w nich utrwalone dotyczą umów pomiędzy X.Y. a "R" s.c. (C.Y., B.Y.) w zakresie zakupu systemów informatycznych, których nie zakwestionowały organy podatkowe. Nie stanowiły też wyłącznego dowodu na dokonanie sprzedaży systemów informatycznych CIS i ASS przez X.Y. Skoro niesporna jest sprzedaż a sporny jest ich zakup przez podatnika od A.Y. z "Y", przeto przesłuchanie C.Y. oraz B.Y. w toku postępowania podatkowego nie było niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie uznaje za skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. wskutek niezawiadomienie pełnomocnika podatnika o miejscu i terminie przesłuchania podatnika X.Y. Niewątpliwie o wezwaniu tym pełnomocnik podatnika powinien być powiadomiony. Ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu wprawdzie przymiotu strony, jednak musi on być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa, w sensie proceduralnym ważniejsza niż strona postępowania. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma zastosowanie uniwersalne i dotyczy każdego etapu postępowania oraz wszystkich terminów. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykonując zlecenie uzyskane w trybie art. 229 O.p., by przesłuchać podatnika w charakterze strony, skierował do podatnika prawem przewidziane wezwanie (a więc zawierające m.in. pouczenie o prawie do odmowy uczestnictwa w przesłuchaniu). Przesłuchanie odbyło się w innym, aczkolwiek uzgodnionym z podatnikiem terminie. Podatnik nie odwołał zeznań. Wypowiadając się w trybie art. 200 O.p. podatnik (ani pełnomocnik) nie złożył zastrzeżeń co do trybu przesłuchania podatnika, nie wnioskował o powtórzenie przesłuchania z udziale pełnomocnika. Skarga nie wskazuje by powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Doniosłość skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z omawianym uchybieniem proceduralnym podlega relatywnej ocenie. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej ocena ta prowadzi do wniosku, że uchybienie powyższe nie spowodowało ujemnych konsekwencji procesowych dla podatnika. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 158 O.p. Przepis ten pozostawia organowi podatkowemu ocenę tego, czy sprawa ma charakter taki, że trzeba określoną osobę wezwać do stawienia się przed organem. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zlecił organowi I instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]), w trybie art. 229 O.p., przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego - przesłuchanie świadka A.Y. Brak podstaw do przyjęcia, że charakter sprawy wymagał przesłuchania jej w siedzibie tego organu podatkowego. W przeprowadzonym przesłuchaniu ani podatnik ani jego pełnomocnik nie brali udziału pomimo prawidłowego zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania. Z przebiegu przesłuchania nie wynika, by zachodziła konieczność korzystania w jego przebiegu z materiału dowodowego, który pozostawał w organie prowadzącym postępowanie. Zdaniem sądu organ odwoławczy jak i organ I instancji mieli podstawy do przyjęcia oceny, że charakter sprawy nie wymagał przesłuchania świadka A.Y. w siedzibie organu I instancji. W opinii sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 180 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] oraz wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] wydanej wobec A.Y. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007r. do listopada 2009r. Powyższy przepis stanowi, że o dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decyzja ta, od której decyzji nie wniesiono odwołania, okazała się pomocna w ocenie wartości dowodowej jej zeznań A.Y. z dnia [...] października 2010r. i z dnia [...] grudnia 2011r. w kwestii czy prowadziła działalność gospodarczą w 2007r. i czy wyłącznie wystawiała puste faktury. Według powyższego przepisu każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową a ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy wynika z indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy z uwzględnieniem wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Włączony dowód jest w świetle art. 180, art. 181 O.p. dowodem jako taki podlegał takowej ocenie łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Sąd nie dopatruje się podstaw aby za trafny uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z akt postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w ramach którego zapadła wyżej wymieniona decyzja z dnia [...] czerwca 2011r. wobec A.Y., które uzasadnił tym, że zebrany został wystarczający materiał do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podkreślił, że podstawowym dowodem są ocenione jako spójne i wiarygodne zeznania z dnia [...] grudnia 2011r. świadka A.Y. złożone w postępowaniu odwoławczym, w których podała, że nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywała transakcji z X.Y. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania tego świadka w powiązaniu z innymi dowodami ocenił jako spójne i wiarygodne. W opinii sądu okoliczności i fakt wystawiania przez A.Y. pustych faktur zostały potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Fakt zgłoszenie wniosków dowodowych nie rodzi sam przez się konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia omawianego przepisu. Nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do istotnych dla rozpatrywanej sprawy. Tym bardziej odmowa przeprowadzenia dowodu "z akt sprawy", a więc bez sformułowania tezy dowodowej ani wskazania dokumentu w aktach sprawy z którego należałoby przeprowadzić dowód, nie może naruszać art. 188 O.p. Sąd nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 191 O.p. podatkowej poprzez błędną zeznań świadka A.Y. oraz błędną ocenę zeznań strony - X.Y. Świadek A.Y. przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] grudnia 2012r. zeznała, że nie dokonywała żadnej sprzedaży, nie świadczyła żadnych usług, nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiała jedynie puste faktury. Podtrzymała wcześniejsze zeznania z dnia [...] października 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w przedstawionej wcześnie decyzji określającej z dnia [...] czerwca 2011r. również uznał zeznania tego świadka za wiarygodne. Ocena tego dowodu nastąpiła z uwzględnieniem całości zebranego materiału dowodowego. Danie wiary zeznaniom tego świadka nie nosi znamion przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nie może być uznany za trafny argument będący przypuszczeniem, że świadek mógł, pod presją prowadzonego postępowania kontrolnego obciążać inne osoby, w celu uniknięcia obciążenia podatkowego. Przypuszczenie to nie zostało poparte żadnym dowodem. Na dodatek kłóci się z zasadą statuowaną w art. 108 ustawy o VAT, według której świadek A.Y., jako że nie dokonywała sprzedaży a jedynie wystawiała puste faktury, nie uwalniała się od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a pozostawała obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem sądu nie budzi zastrzeżeń fakt, że organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznań X.Y. składanych w dniach [...] marca 2010r. oraz [...] września 2010r. Podatnik nie dostarczył dowodów na zawarcie kwestionowanych kontraktów (umowy , zamówień, dowody zapłaty). Wątpliwości wywołują podawane przez podatnika okoliczności dokonywania rzekomych transakcji. Podtrzymał twierdzenia, że zawieranie umów i w miejscach publicznych w [...] wynikało z inicjatywy świadka A.Y. Sąd zgodził się z przyjętą oceną organu odwoławczego, że niewiarygodne jest dokonywanie płatności (np. [...] zł) gotówką w innych miejscach niż w siedzibie firmy A.Y. Podatnik nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, kto był obecny przy tych transakcjach. Bez logicznego wyjaśnienia powodów raz zeznawał, że faktury i towar odbierał w [...] od A.Y. i jej też dokonywał płatności, nie informując o obecności innych osób w trakcie tych spotkań innym razem, że w trakcie przeprowadzania transakcji często obecny był C.Y. Zeznania z dnia [...] maja 2010r. C.Y. potwierdzają tylko fakt, że podatnik był w posiadaniu spornych modułów informatycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, iż organ dopuścił się naruszenia powyższego przepisu. Podatnik nie przedstawił przekonujących argumentów mogących prowadzić do konkluzji, iż ocena dowodów nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zatem, jeżeli z określonego materiału dowodowego organ wyprowadza wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, to ocena taka nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów i musi się ostać, choćby w równym stopniu, na podstawie tego materiału dowodowego, dawały się wysnuć wnioski odmienne. Reasumując, wobec bezzasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego, sąd stwierdza, że organ podatkowy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Istotą sporu było ustalenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dotyczących zakupu modułów systemów informatycznych CIS i ASS. Podatnik posiadał sporne moduły informatyczne, sprzedał je "R" s.c. , jednakże nabył je uprzednio z innego źródła niż wskazane na fakturach i wykazane w rejestrze zakupu prowadzonym dla celów rozliczeń VAT za październik 2007r. oraz uwzględnionych w deklaracji VAT-7. Powyższy stan faktyczny sąd uznaje za miarodajny dla dokonania oceny kwalifikacji prawnej działań podatnika i za podstawę swego rozstrzygnięcia. W opinii sądu w stanie faktycznym sprawy prawidłowe było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. W ocenie sądu okoliczności sprawy świadczą o tym, że podatnik mógł być świadomym uczestnikiem tego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.