I SA/Po 446/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Sylwia Zapalska NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie as. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska(spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/S. Zapalska /-w. Zygmont Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej: u.p.d.o.f., Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustalił A M zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok [...] w wysokości [...]. W motywach powyższej decyzji wskazano, że w [...] podatniczka dokonała spłaty kredytu mieszkaniowego i poniosła z tego tytułu wydatki w kwocie [...] oraz wydatki mieszkaniowe na pokrycie wkładu budowlanego w kwocie [...]. W oparciu o dokumenty bankowe, obroty i salda konta bankowego organ pierwszoinstancyjny ustalił, że w roku [...] podatniczka poniosła wydatki ogółem na kwotę [...], podczas gdy łączny udokumentowany dochód podatniczki w tym roku wyniósł [...] (uwzględniając wynagrodzenie za pracę, zwrot podatku z rozliczenia roku [...], darowizny, kwoty uzyskane ze sprzedaży wyrobów ze złota i stan oszczędności na dzień [...]). Zatem różnica pomiędzy kwotą osiągniętego w [...] przychodu, ujawnionego w toku postępowania podatkowego, a kwotą wpływów na konto wyniosła [...], co świadczy zdaniem organu, o posiadaniu przez podatniczkę dochodów z nieujawnionych źródeł. W toku postępowania podatkowego strona podała, że na dzień [...] posiadała oszczędności w kwocie około [...], czemu organ nie dał wiary wskazując, że fakt ten nie został udokumentowany, a nadto gdyby posiadała takowe środki z lat wcześniejszych nie zaciągałaby kredytu hipotecznego w[...] na kwotę [...], oprocentowanego [...] w stosunku rocznym. Odnosząc się do twierdzeń strony, że posiadała środki finansowe nabyte w drodze spadku w [...], organ uznał, po przeanalizowaniu minimalnych dochodów podatniczki w latach [...], wynikających z zeznań podatkowych, że środki te zostały skonsumowane. W odwołaniu się od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucono naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez odrzucenie oświadczenia o posiadaniu przez odwołującą oszczędności około [...] z lat poprzednich, argumentując, że nie przechowywano ich na koncie bankowym, lecz w domu. Organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że stan oszczędności wyrażono w złotych, jako równowartość posiadanej waluty obcej. Na potwierdzenie jej posiadania przedłożono kopię dowodu sprzedaży w dniu [...] [...]. Brak środków na koncie bankowym na koniec roku [...] nie świadczy, zdaniem odwołującej, o braku oszczędności na początku roku, ale bardziej logiczny wydaje się wniosek, że skoro oszczędności zostały wydane w trakcie roku [...], to nie będzie ich na koniec tego roku. Wysokość poniesionych wydatków w kwocie [...] organ oparł wyłącznie na zestawieniu obrotów i sald z [...], nie zajmując stanowiska co do oświadczeń strony z dnia [...], [...] i [...] o wysokości poniesionych w [...] wydatków na łączną kwotę [...]. Za wydatki przyjęto wyłącznie operacje wypływu środków z rachunku bankowego, w tym kwotę [...] wypłat z bankomatu. Zakwestionowano wysokość wydatków na wkład budowlany, który został na żądanie organu podatkowego udokumentowany. Zdaniem strony odwołującej się, nie wszystkie wypłaty gotówki z bankomatu są równoznaczne z wydatkowaniem tych pieniędzy, gdyż z historii rachunku wynika, że wypłacone pierwotnie kwoty na planowane wydatki były z powrotem wpłacane na konto bankowe. Ponadto organ nie wziął pod uwagę faktu, że w dniu [...] została pobrana omyłkowo z konta składka do KRUS w kwocie [...], która została zwrócona na konto w dniu [...]. Odwołująca stwierdziła, że posiadane oszczędności przed rokiem [...] nie musiały być skonsumowane przez nią i jej rodzinę, ponieważ od roku [...] jest rozwiedziona, a od [...] jej syn założył własną rodzinę, wobec czego nie musiała łożyć na utrzymanie syna. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając powyższą decyzję organ podkreślił, że przychody z nieujawnionych źródeł są przychodami z "innych" źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W decyzji organu pierwszej instancji, ustalając wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych, przyjęto sposób ich ustalania zawarty w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że jeśli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach. Na osobie, która z określonego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne spoczywa ciężar udowodnienia tego faktu. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ drugiej instancji podał, że kwestia oszczędności wyrażonych w [...] nie była podnoszona na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, a w toku postępowania odwoławczego strona nie wykazała w sposób przekonujący, że sprzedana w dniu [...] waluta stanowiła rzeczywiste oszczędności posiadane na koniec roku [...], a przede wszystkim nie wykazała, że pieniądze na zakup waluty stanowiły dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. W tej sytuacji organ uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia tej kwoty jako oszczędności z lat poprzednich przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia, że brak było podstaw do uznania, że odwołująca mogła na koniec roku [...] posiadać oszczędności uzyskane ze źródeł z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na sumę [...]. Przebieg operacji finansowych odnotowanych na koncie odwołującej zarówno w roku [...], jak i [...] wskazuje, że wpływały na konto kwoty znacznie przekraczające własne możliwości finansowe podatniczki, zgromadzone ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wskazał, że według zebranych w sprawie dokumentów bankowych wysokość wydatków poniesionych przez podatniczkę stanowiła kwotę [...], w tym wypłaty z bankomatu [...]. Wprawdzie strona podała, że jej wydatki wyniosły w [...] kwotę [...], niemniej twierdzenia te nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy przeanalizował operacje bankowe na koncie strony i wskazał, że podatniczka nie wyjaśniła, na pokrycie jakich konkretnie wydatków przeznaczane były kwoty z dokonywanych z konta wypłat gotówkowych. W tej sytuacji uznano, że wypłacana gotówka przeznaczana była na pokrycie wydatków i potrzeb podatniczki, które nie były finansowane poprzez przelewy bezgotówkowe z określeniem tytułu zapłaty, a których podatniczka nie zidentyfikowała w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Odnosząc się do zwrotu składki z KRUS w kwocie [...], organ podał, że dokonana w dniu [...] wpłata nastąpiła na podstawie identyfikacyjnej karty magnetycznej i była niższa o [...] od nadpłaconej składki. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że odwołująca nie wykazała w sposób przekonywujący, iż poniesione w roku [...] wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Za dowody takie trudno bowiem uznać powoływanie się na oświadczenia nie poparte innymi dowodami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A M wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez odrzucenie oświadczenia skarżącej o posiadaniu oszczędności w kwocie [...] oraz na ustaleniu jako wydatków wypłat z bankomatu. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano zasadność żądania od skarżącej drobiazgowego wykazywania źródeł oszczędności z lat poprzednich. Skarżąca wskazała, że organ nie ustosunkował się do dokumentu bankowego potwierdzającego posiadanie przez nią oszczędności w wysokości [...]; [...]; [...]. W decyzjach organów podatkowych obu instancji istnieją rozbieżności w określeniu wysokości dochodów z pracy skarżącej w [...], co nie zostało wyjaśnione. Skarżąca nie zgodziła się z traktowaniem wypłat z bankomatu jako wydatków i wskazując na dokonywane wpłaty podała, że były to zwroty wcześniej pobranej gotówki. Do skargi załączono zaświadczenie KRUS, nr [...], z dnia [...], z którego wynika, że nadpłacona w [...] składka została zwrócona w dniu [...] przekazem pocztowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że rozbieżność w określeniu wysokości dochodów z pracy skarżącej w [...] była wynikiem omyłki organu pierwszej instancji, która została skorygowana w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, że kwota [...] (stanowiąca równowartość [...]) wpłacona w [...] na konto skarżącej oraz wpłata[...] zostały zaliczone do wpływów na rachunku. Organ odwoławczy podał, że z informacji udzielonej przez bank wynika, że skarżąca nie posiadała na początku [...] na koncie oszczędności dewizowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Ocena legalności decyzji i postanowień dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania przez organy podatkowe i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy podatkowej. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z zasadą oficjalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy administracji finansowej, a związanych z przedmiotem niniejszej sprawy, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok [...]. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p. zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 O.p., w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Zatem w pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego (kontroli skarbowej) i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2001) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy: 1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. W realiach badanej sprawy taka właśnie sytuacja miała miejsce. Skarżąca nie wykazała bowiem, że posiadała określone oszczędności (na które się powoływała) i że to z tych oszczędności sfinansowała wydatki poniesione w [...]. I tak, wbrew twierdzeniom skarżącej nie zostało wykazane, żadnym innym dowodem, że od [...], aż do co najmniej początku [...] posiadała ona oszczędności w dewizach. Z dokumentów uzyskanych z banku wynika, że środki w wysokości [...] zostały wypłacone z banku do końca [...] (k. [...] akt admin.) Ponadto bank nie potwierdził posiadania w [...] przez skarżącą środków w innych walutach. Skarżąca nie wykazała zatem w sposób jednoznaczny w toku postępowania podatkowego, że środki, które posiadała w [...], (ujawnione na k. [...] akt admin.) pozostawały do jej dyspozycji, aż do [...]. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kwota [...] (uzyskana ze sprzedaży [...]) i kwota [...] (stanowiąca zwrot nadpłaconej do KRUS składki) została ostatecznie uwzględniona przez organy podatkowe, albowiem środki te zostały zaliczone do wpływów na rachunku, na którym operacje były przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne twierdzenia skarżącej, że większość wypłacanych z konta pieniędzy nie była wydatkowana, ale była następnie wpłacana na to samo konto, tym bardziej, że skarżąca nie potrafiła w sposób nie budzący wątpliwości wskazać o jakie dokładnie operacje bankowe chodzi i jakie towarzyszyły temu okoliczności. Podkreślić należy, że ustalenia organów podatkowych w kwestii nie posiadania na koniec [...] wystarczających oszczędności, którymi skarżąca mogłaby sfinansować wydatki poniesione w [...], są prawidłowe. W tej sytuacji zasadny jest wniosek organów podatkowych, że strona uzyskała w stanie faktycznym sprawy nieujawniony przychód w [...] (w tym więc roku powstał obowiązek podatkowy). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. Twierdzenia podatnika powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie tak się nie stało. Zaznaczyć bowiem należy, że to w interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który udowodniłby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00 - Przegląd Podatkowy 2001/11/63, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97 - Lex nr 38162). Jeżeli jednak twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero, gdy strona nie wykaże takich konkretnych okoliczności, nie poprze ich dokumentami, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki prawne. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04 - Lex nr 173171). Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami podatniczki, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd uznał, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, wobec czego podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - P.p.s.a. M. Bejgerowska S. Zapalska W. Zygmont