I SA/Po 447/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan As.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak. po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/G. Gorzan Wnioskiem z dnia [...]r. M. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zwrotu, wraz z odsetkami, nienależnie wyegzekwowanych pieniędzy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r. Ponadto M. D. zwrócił się od organu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że w dniu [...]r. nie ciążyły na nim zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993. Jako podstawę swoich żądań wnioskodawca wskazał art. 70 § 1 i § 3 oraz art. 306a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy wniosek uzupełniony został pismem z dnia [...]r. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił M. D. określenia wysokości nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z literalnego brzmienia treści wniosku z dnia [...]r. wynika, że wnioskodawca domaga się zwrotu nienależnie wyegzekwowanego podatku wraz z odsetkami powołując jako podstawę prawną art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w dniu 31 grudnia 1999r. – jego zdaniem – przedawniło się zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993. Kwestie wpłat jak i zwrotów pieniężnych związanych z podatkami uregulowane zostały w art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej. Odrębnym zagadnieniem jest przedawnienie zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70. Istotą "instytucji przedawnienia" jest to, że stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa wraz z upływem terminu przedawnienia. Jeśli nastąpiło przedawnienie, to fakt ten musi być uwzględniony z urzędu. Art. 70 nie może więc być podstawą do wydania decyzji – ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do rozstrzygania o przedawnieniu w drodze decyzji. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone, a jego wykonanie powoduje powstanie nadpłaty. Z tej przyczyny podstawę prawną decyzji stanowi art. 74a Ordynacji podatkowej w związku z artykułem 72 § 1, a nie powołany przez wnioskodawcę art. 70 § 1 i 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że brak jest podstaw do dokonania określenia oraz zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe za 1993 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie przedawniło się. Organ zauważył, że we wniosku z [...]r. M. D. użył argumentacji jak w przypadku wniosku z dnia [...]r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...]. Postępowanie to miało następujący przebieg: 1. [...]r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...]. M. D. argumentował, że powyższy tytuł dotyczy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...], która uchylona została następnie decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...], 2. argumentacji zawartej we wniosku z dnia [...]r., nie podzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ egzekucyjny), który w dniu [...]r. postanowieniem nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, 3. w wyniku wniesienia przez M.D. zażalenia na wyżej wymienione postanowienie, Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji, odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], uzasadniając, że wprawdzie Izba Skarbowa jako organ odwoławczy uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993, ale na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, tzn. jedynie w części, w konsekwencji zobowiązanie podatkowe pozostało, zmieniła się jedynie kwota zaległości. Organ odwoławczy wskazał również wyraźnie, że częściowe uchylenie decyzji nie powoduje nieważności tytułu, gdyż podstawę prawną obowiązku w rozstrzyganej sprawie stanowi akt prawa materialnego, na podstawie którego wydano decyzję, tj. ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rodzaj wysokości zobowiązania pozostał niezmieniony, niezależnie od różnej wysokości kwot zobowiązania podatkowego określonych w decyzjach obydwu instancji, a w związku z tym tytuł wykonawczy [...] zachował swoją ważność. Wyjaśniono również, że na dane zobowiązanie wystawia się tylko jeden tytuł wykonawczy, a na wierzycielu ciąży obowiązek niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości egzekwowanej kwoty, zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 maja 1999r. w sprawie sposobu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz. U. Nr 50, poz. 510), 4. na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy wyrokiem z dnia [...]r. sygn. akt I SA/Po 2275/99 postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...]r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., do rozpatrzenia pozostał wniosek M. D. z [...]r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], 5. wniosek M. D. z [...]r. został załatwiony postanowieniem z [...]r. nr [...], ponownie odmawiającym umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął stanowisko jak w postanowieniu z [...]r., a mianowicie, że Izba Skarbowa decyzją z [...]r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego tylko w części i wyjaśnił jednocześnie, że: - w wyniku rozpatrzenia odwołania pozostała w dalszym ciągu zaległość, tyle, że w mniejszej wysokości, tj. [...]zł oraz odsetki w kwocie [...]zł, - w przypadku uchylenia decyzji w całości nie mógłby już istnieć żaden z elementów rozstrzygnięcia zawartych w sentencji decyzji Urzędu Skarbowego, tj. ani zobowiązanie, ani też zaległość i odsetki za zwłokę, - uchylenie decyzji w całości wiąże się z koniecznością orzeczenia co do istoty sprawy (w zakresie objętym uchyleniem), a nie z orzeczeniem nowej wysokości zobowiązania, gdyż oznaczałoby to wprowadzenie jednoinstancyjnego postępowania administracyjnego. 6. [...]r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...]r. I SA/Po 1856/99, oddalający skargę na decyzję Izby Skarbowej z [...]r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych M. D. za 1993 rok, 7. postanowieniem z [...]r. [...] Izba Skarbowa rozpatrzyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. [...], w ten sposób, że utrzymała w mocy postanowienie odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia ustosunkowała się do zarzutów żalącego się w następujący sposób: - ponownie wyjaśniła, że podstawę prawną obowiązku w rozstrzyganej sprawie stanowi akt prawny (ustawa z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), na podstawie którego wydana została decyzja administracyjna w I i II instancji. Wyżej wymienioną ustawę oraz publikator (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) zasadnie podano w tytule wykonawczym [...] jako podstawę prawną, - na podstawie decyzji Izby Skarbowej z [...]r., reformującej decyzję Urzędu Skarbowego z [...]r. w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego za 1993r., nie mógł być wystawiony nowy tytuł wykonawczy. W trakcie postępowania egzekucyjnego wierzyciel pomyłkowo wystawił w dniu [...]r. nowy tytuł wykonawczy [...], jednak w dniu [...]r. błąd naprawił i umorzył postępowanie wszczęte na podstawie tego tytułu oraz uchylił dokonane w tym postępowaniu czynności egzekucyjne postanowieniem nr [...], - w wyniku wniesienia odwołania przez M. D. od decyzji z [...]r. organ II instancji decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 rok oraz odsetek za zwłokę. 8. w dniu [...]r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy wyrokiem o sygn. akt I SA/Po 2592/01 oddalił skargę M. D. na postanowienie Izby z dnia [...]r. Wobec prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 6 [...]r. w związku z wyrokiem z dnia [...]r.), rozstrzygającego już wcześniej kwestie podniesione ponownie we wniosku z [...]r., uzupełnionego następnie pismem z dnia [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw prawnych do uznania zasadności argumentacji zawartej we wniosku, gdyż byłoby to w istocie zmianą stanowiska zajętego wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz organ II instancji. Zmiana stanowiska w tym względzie byłaby możliwa, gdyby wnioskodawca wykazał istnienie przesłanek przewidzianych trybami nadzwyczajnymi. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z § 3 cytowanego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu [...]r. tj. w dniu doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z kopią tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne – jak stanowi art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993 dokonano, w okresie od dnia [...]r. do dnia [...]r. wpłat w łącznej wysokości [...]zł, tj. [...]zł na poczet należności głównej oraz [...]zł na poczet odsetek za zwłokę. Ponadto organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...]r. nr [...], w związku ze spełnieniem przez M. D. warunków restrukturyzacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył pozostałe należności podatkowe za rok 1993 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, i w ten sposób zobowiązanie wygasło. W odwołaniu z dnia [...]r. M. D. wniósł o uchylenie decyzji z [...]r. i orzeczenie zgodnie z treścią wniosku z dnia [...]r. Decyzji zarzucono nieuwzględnienie przedawnienia – w dniu [...]r. – zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. Według skarżącego organ powinien rozstrzygnąć, czy tytuł wykonawczy z [...]r. mógł być podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz czy dokonane na jego podstawie czynności egzekucyjne przerwały skutecznie bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.). Zdaniem strony, aby czynność egzekucyjna, o której podatnik został zawiadomiony, przerwała bieg terminu przedawnienia, musi być ona dokonana na podstawie ważnego tytułu wykonawczego. Podatnik stoi na stanowisku, że ani czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułu wykonawczego z [...]r., ani czynności dokonane na podstawie tytułu wykonawczego z [...]r. nie przerwały biegu terminu przedawnienia w rozumieniu powołanego art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie nastąpiło z dniem [...]r. przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok. Brak jest podstaw do uznania, że tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony w dniu [...]r. był – w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego – nieważny. Zarówno sprawa określenia zobowiązania podatkowego za 1993 rok, jak i postępowanie egzekucyjne wszczęte i prowadzone na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego było przedmiotem rozstrzygnięcia w II instancji oraz podlegało kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem stwierdzenie, że tytuł wykonawczy [...] nie mógł być podstawą egzekucji – nie znajduje żadnego uzasadnienia. Przedmiotowy tytuł został skutecznie doręczony stronie zobowiązanej wraz z kopią zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym rachunku bankowego w dniu [...]r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, zgodnie z przepisem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Wobec powyższego zobowiązanie za 1993 rok objęte tytułem wykonawczym [...] nie przedawniło się zarówno z dniem [...]r. jak i w toku dalszego postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowy był tryb załatwiania wniosku podatnika. Wykonanie przedawnionego zobowiązania podatkowego zgodnie z w/w przepisami należy wiązać z instytucją powstania nadpłaty. Wobec powyższego prawidłowo organ podatkowy I instancji jako podstawę wydanej decyzji wskazał art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że podatnik był poinformowany o trybie załatwienia sprawy pismem z dnia [...]r. W skardze z dnia [...]r. M. D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zarzucił rażące naruszenie art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 27 § 1 pkt 3 i art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez nieuwzględnienie w decyzji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. Według podatnika czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułów wykonawczych z [...] i [...]r. nie wywołały skutków prawnych, w tym nie przerwały biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. Ponadto tytuł wykonawczy z [...]r. posiadał rażący błąd formalny, który skutkuje jego nieważnością, ponieważ w poz. 31 tytułu wpisano: "Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993". W konsekwencji dokonane na jego podstawie czynności egzekucyjne były bezprawne i nie wywołały skutków prawnych. W sprawie organ egzekucyjny nie zbadał w/w tytułu wykonawczego pod względem formalnym i prowadził egzekucję administracyjną w oparciu o tytuł wykonawczy nie zawierający wszystkich elementów wymienionych w art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Odnośnie zarzutu, iż tytuł wykonawczy z [...]r. jest dotknięty rażącym błędem formalnym należy zwrócić uwagę na okoliczność, że po wyroku NSA z dnia [...]r. o sygn. akt I SA/Po 2275/99 (k. 47-50 akt administracyjnych) zapadł wyrok z dnia [...]r. o sygn. akt I SA/Po 2592/01 (k. 61-65). Tym ostatnim orzeczeniem oddalono skargę M. D. na postanowienie Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że dwa tytuły wykonawcze występowały w postępowaniu egzekucyjnym przez okres 12 dni, po czym umorzono postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie drugiego z nich, tj. z dnia [...]r. Z kolei korygowanie należności objętej tytułem wykonawczym należy do wierzyciela, zaś organ egzekucyjny odpowiednio w następstwie otrzymanego zawiadomienia wierzyciela koryguje zastosowane środki egzekucyjne. Dłużnik został zawiadomiony zarówno o zmianie wysokości egzekwowanego zobowiązania podatkowego, jak i o ograniczaniu kwot objętych zajęciem rachunków bankowych. Powyższe ustalenia nie zostały przez Sąd zakwestionowane. Należy przy tym mieć na uwadze, że zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, sąd nie był związany granicami skargi. Powyższe orzeczenie było wiążące dla organów (Urzędu Skarbowego, a następnie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Izby Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej) i pozostaje w związku z niniejszą sprawą. Tak więc skarżący nie ma podstaw, aby w niniejszym postępowaniu formułować w istocie zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z treści skargi wynika bowiem, że tytuł wykonawczy z dnia [...]r. nie zawiera właściwej podstawy prawnej, o czym stanowi art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei – zgodnie z art. 33 tejże ustawy – podstawą zarzutu może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Na wstępie podzielić należy pogląd, że art. 70 w/w ustawy nie może stanowić podstawy do wydania decyzji albowiem ustawodawca nie upoważnił organów do rozstrzygania o przedawnieniu w drodze decyzji. Skoro więc w niniejszej sprawie nadpłata nie powstała w sytuacjach przewidzianych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji, organ prawidłowo zastosował art. 74a w związku art. 72 § 1 pkt 1 w/w ustawy. W tych okolicznościach prawidłowe są ustalenia organów dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym z [...]r. O doręczeniu tytułu wraz z kopią zaświadczenia o zajęciu rachunku bankowego w dniu [...]r. informuje organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji (k. 151), a na dokonane zajęcie rachunku bankowego oraz wierzytelności powołał się również NSA w wyroku z dnia [...]r. (k. 63) W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/G. Gorzan p.b.