I SA/Po 447/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. S. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 17 czerwca 2024 r. S. S. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2024 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych. Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji przemysłowych, specjalistycznych powłok. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje flotę pojazdów (leasingowanych), w skład której wchodzą pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u."), w tym w szczególności samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 u.p.t.u. (tj. dla których spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26), o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Spółka klasyfikuje te samochody jako samochody wykorzystywane do tzw. "użytku mieszanego". W odniesieniu do wspomnianych samochodów spółka dokonuje zakupów na stacjach paliw oraz w punktach serwisowych przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu spółka zawarła umowę/porozumienie z podmiotem wystawiającym karty paliwowe (zwanym przez nią "dostawcą"), dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz spółki, możliwości rejestrowania transakcji zakupowych dokonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji. Dostawca jest emitentem kart paliwowych i posiada koncesję na obrót paliwami na terytorium kraju. Zgodnie z zapisami umowy i parametrami poszczególnych kart paliwowych wydanych przez dostawcę na rzecz spółki, wnioskodawca korzystając z kart paliwowych nabywa/będzie nabywał towary i usługi na terytorium kraju oraz innych państw członkowskich UE. Karty paliwowe uprawniają użytkowników (pracowników/współpracowników spółki) do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach serwisowych (określanych we wniosku jako "partnerzy serwisowi"). Spółka nie jest stroną bezpośrednich uzgodnień umownych z partnerami serwisowymi, a realizując transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych ma prawo nabywać bezgotówkowo u partnerów serwisowych określone towary i usługi oraz korzystać z nich. W tym zakresie występują dwa rodzaje transakcji, w ramach których spółka dokonuje zakupu towarów i usług od parterów serwisowych, tj. dostawy bezpośrednie - rozumiane jako generalnie realizowane dla spółki w imieniu i na rachunek dostawcy na podstawie umów zawartych przez dostawcę z partnerami serwisowymi oraz dostawy realizowane przez stronę trzecią, które nie stanowią one przedmiotu zapytania spółki w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydane skarżącej przez dostawcę karty paliwowe udostępniane są przez nią uprawnionym użytkownikom samochodów, którzy otrzymują tym samym możliwość tankowania samochodu i dokonywania innych zakupów towarów i usług przy wykorzystaniu tych kart. Zakupy realizowane z wykorzystaniem ww. kart dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. Karta paliwowa umożliwia dostawcy dokonanie rejestracji nabytych towarów/usług przez spółkę na zasadach uzgodnionych między nim a spółką, natomiast płatność za zakupione towary/usługi dokonywana jest przez spółkę w sposób zbiorczy przelewem bankowym na rzecz dostawcy na podstawie wystawionej faktury po zakończeniu uzgodnionego okresu rozliczeniowego. Karty paliwowe nie stanowią środków płatniczych ani nośnika środków pieniężnych. Spółka nie dokonuje na nie przedpłat i nie deponuje na nich środków. Użytkownicy kart paliwowych otrzymują od spółki karty paliwowe wraz z informacją jakie towary i usługi mogą nabyć na bazie umowy, rejestrując tego typu zakupy na karcie paliwowej, oraz gdzie takich zakupów mogą dokonać. W efekcie, użytkownicy odbierają je bezpośrednio od partnera serwisowego. Jednakże podstawą, dzięki której spółka realizuje transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych, jest łącząca ją umowa z dostawcą. W szczególności, uzgodnienia pomiędzy dostawcą a spółką obejmują określenie konkretnych pojazdów, rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, limitów kredytowych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom. Zgodnie z powyższym o sposobie nabycia przez spółkę towarów/usług, ilości i jakości towarów/usług oraz o momencie ich nabycia i sposobie wykorzystania towarów/usług nie decyduje/nie będzie decydować wyłącznie spółka (użytkownik karty), ale również dostawca. Po udostępnieniu kart paliwowych spółce, dostawca w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania. Ponadto, niewykonywanie lub nienależyte wykonywanie przez spółkę postanowień umowy, dotyczących terminowych płatności należności wynikających z faktur VAT wystawianych przez dostawcę, stanowi jedną z okoliczności, na podstawie której dostawca jest uprawniony do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym lub przy zachowaniu krótkiego terminu wypowiedzenia. Z tytułu transakcji realizowanych przez skarżącą dostawca nalicza ceny obowiązujące na miejscu, tj. na konkretnych stacjach paliw lub innych punktach serwisowych. Sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji, przy czym dostawca nalicza dodatkowe opłaty, tzw. narzut serwisowy z tytułu nabywanych przez spółkę usług. Opłata nie jest naliczana w odniesieniu do dostaw towarów np. paliw. Spółka ponosi zatem całość kosztów związanych z nabyciem przez siebie towarów i usług od dostawcy, ale nie ponosi kosztów, które należne mogłyby być parterowi serwisowemu od dostawcy w oparciu o umowę zawartą między tymi dwoma podmiotami. Ponadto jedynymi fakturami, jakie otrzymuje spółka w odniesieniu do transakcji zakupu towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem kart paliwowych, są faktury wystawiane na rzecz spółki przez dostawcę, tj. spółka nie otrzymuje faktur od poszczególnych partnerów serwisowych, którzy działają w tym zakresie w oparciu o uzgodnienia z dostawcą (nie ze spółką). Rozliczenie między spółką a dostawcą dokonywane jest w ustalonych w umowie okresach rozliczeniowych. Dostawca ponosi odpowiedzialność wobec spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych. W tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy spółką a dostawcą (nie zaś pomiędzy spółką a partnerem serwisowym) - w przypadku ewentualnych reklamacji związanych z wadami towarów/usług, a także w zakresie rozliczenia transakcji, spółka swoje roszczenia kieruje do dostawcy, jednocześnie informując o tym określonego partnera serwisowego. Ponadto jednym z elementów, który był przedmiotem uzgodnień między stronami jest cena towarów i usług. Z tytułu transakcji realizowanych przez spółkę dostawca naliczać będzie ceny obowiązujące na miejscu, tj. na konkretnych stacjach paliw lub innych punktach serwisowych. Sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji, przy czym dostawca, zgodnie z ustaleniami stron, nalicza tzw. narzut serwisowy z tytułu nabywanych przez spółkę usług. Nie jest on naliczany w odniesieniu do dostaw towarów, np. paliw. Dostawca ma możliwość odrębnego uzgadniania cen z partnerami serwisowymi w zakresie świadczeń - towarów i usług - nabywanych przez dostawcę od partnerów serwisowych, które są następnie nabywane przez spółkę, ale spółka nie jest stroną tych uzgodnień ani nie ma na nie wpływu. W ramach umowy dostawca i spółka uzgodnili zasady ustalania ceny nabywanych przez spółkę towarów i usług w relacji dostawca - spółka. Dostawca nie przewidział możliwości udzielania spółce rabatów ani innych rozliczeń niż te przedstawione we wniosku o interpretację. Natomiast w zakresie usług przewidziano dodatkowy narzut dostawcy na cenach usług zapewnianych spółce. Jednocześnie dostawcy nie jest należne inne wynagrodzenie w zakresie korzystania z kart paliwowych przy nabyciu towarów (paliw), co wskazuje, że cena pobierana przez dostawcę za te transakcje uwzględnia działanie dostawcy jako dystrybutora, tj. ceny są uzgodnione między dostawcą a spółką i są finalne. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, powyższe okoliczności wskazują, że dostawca ma realny wpływ na kształtowanie cen towarów i usług, bo były one przedmiotem ustaleń pomiędzy stronami. W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała czy w przedstawionych okolicznościach zasadnie przyjmuje, że posiada/będzie posiadać prawo do odliczenia VAT wykazywanego na fakturach wystawianych spółce przez dostawcę na podstawie umowy, dokumentujących nabycie przez nią na terytorium kraju towarów i usług dokonywane przy wykorzystaniu kart paliwowych (zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a u.p.t.u. )? Zdaniem skarżącej, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje stanowią odpowiednio odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., opodatkowane według stawek VAT właściwych dla nabywanych towarów lub usług, realizowane na rzecz spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi spółce przez dostawcę. Tym samym w przypadku nabyć towarów i usług na terytorium kraju, spółka jest/będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur otrzymanych od dostawcy w zakresie zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych na zasadach ogólnych wynikających z u.p.t.u. W pierwszej kolejności wnioskodawca wskazał, że znana mu jest treść interpretacji ogólnej nr [...] Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 15 lutego 2021 r. w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej nie odpowiada jednak wprost zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. interpretacji ogólnej. Minister Finansów nie odniósł się bowiem do wszystkich możliwych konfiguracji, w których występują karty paliwowe, a odwołał się do konkretnego, trójstronnego modelu, tj. takiego, w którym występują: dostawca prowadzący stację paliw, podmiot pośredniczący i odbiorca. W opisanym w interpretacji ogólnej modelu podmiot pośredniczący nie jest emitentem kart paliwowych. Natomiast w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, występuje co prawda trójstronny model (partner serwisowy - dostawca - wnioskodawca), to jednak dostawca, jako podmiot pośredniczący jest jednocześnie emitentem kart paliwowych. W konsekwencji, choć przedmiot niniejszego wniosku i treść interpretacji ogólnej odnoszą się do rodzajowo zbieżnego zagadnienia, mając na uwadze ścisłe określenie zagadnienia stanowiącego przedmiot interpretacji ogólnej oraz odmienny charakter stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku, zdaniem spółki właściwe jest wydanie w jego względzie odrębnej interpretacji. Następnie, odwołując się do treści art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, ust. 2a u.p.t.u., strona wskazała, że w schemacie opisanym we wniosku, w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart, które dotyczą samochodów wykorzystywanych przez spółkę, partner serwisowy w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz spółki, która w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu dostaw towarów. Użytkownicy kart paliwowych otrzymują towary i usługi bezpośrednio od partnera serwisowego w oparciu o karty paliwowe wystawione przez dostawcę na rzecz spółki, jednakże pomiędzy spółką, której uprawniony przedstawiciel (użytkownik samochodu) posługuje się w imieniu spółki kartą paliwową (udostępnioną przez dostawcę) a partnerem serwisowym nie istnieje żaden stosunek prawny. Na aktywny udział dostawcy w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu "środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności, które sprawiają, że na gruncie VAT podmiot ten pełni funkcję podatnika odpowiednio nabywającego i następnie "odsprzedającego" na rzecz spółki towary lub usługi. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne, odpowiednie kształtowanie istotnych elementów/"parametrów" dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży. W szczególności, dostawca ustala odpowiednie zasady współpracy ze spółką. Zdaniem spółki, w zakresie nabywanych przez nią od dostawcy towarów i usług, do analogicznych wniosków należy dojść, "adaptując" kryteria sformułowane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowiącego przedmiot wniosku. Dopiero jedynie w przypadku łącznego spełnienia poniższych przesłanek, należy uznać, że podmiot pośredniczący świadczy usługę na rzecz odbiorcy (i tym samym nie uczestniczy w łańcuchu dostaw): 1. nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców; 2. decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru; 3. ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru; 4. ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar. Dokonując szczegółowej analizy poszczególnych przesłanek wskazanych w interpretacji ogólnej, zdaniem spółki, nie można ich uznać za spełnione. W szczególności pierwszą z przesłanek należy uznać jedynie za częściowo spełnioną, gdyż samo to, że spółka (poprzez użytkowników korzystających z poszczególnych kart paliwowych) decydując się na nabycie określonych towarów lub usług fizycznie odbiera je bezpośrednio od partnera serwisowego nie oznacza, że pomiędzy nią a partnerem serwisowym nawiązał się jakikolwiek stosunek prawny. Podstawą, dzięki której spółka realizuje transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych jest umowa łącząca spółkę z dostawcą, a nie z partnerami serwisowymi. Analogicznie, również drugą z ww. przesłanek należy uznać za niespełnioną, bowiem o sposobie nabycia przez spółkę towarów/usług (tj. miejscu nabycia), ilości i jakości towarów/usług oraz o momencie ich nabycia (tj. dacie zakupu) i sposobie wykorzystania towarów/usług nie decyduje/nie będzie decydować wyłącznie spółka (użytkownik karty), ale również dostawca. Dostawca ustala bowiem ze spółką w umowie zasady używania i dokonywania transakcji z użyciem kart paliwowych, obejmujące m.in. określenie pojazdów im przypisanych, listę partnerów serwisowych, limity kredytowe oraz zasady blokowania. Jednocześnie, każdorazowo finalna decyzja odnośnie przyjętych warunków współpracy czy to na etapie negocjacji, zawierania umowy, czy też wydania konkretnej karty, jest po stronie dostawcy. Także trzecią przesłankę należy uznać za niespełnioną. Spółka ponosi całość kosztów związanych z zakupami od dostawcy, ale nie ponosi kosztów, które należne mogłyby być partnerom serwisowym od dostawcy w oparciu o umowę zawartą między tymi dwoma podmiotami. Ostatnią z przesłanek również należy uznać za niespełnioną z uwagi na fakt, że rola dostawcy nie ogranicza się wyłącznie do udostępnienia instrumentu finansowego, o czym świadczą takie okoliczności, jak: posiadanie przez dostawcę koncesji na obrót paliwami, wpływ dostawcy na wiele aspektów związanych z dokonywaniem zakupów z użyciem kart paliwowych, dostawca odpowiedzialny jest za przyjmowanie ewentualnych roszczeń reklamacyjnych i podejmowanie działań mających na celu rozpatrzenie reklamacji. Wobec powyższego transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą a spółką stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a mając na uwadze fakt, że wiążą się one z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT (i nie korzystającą ze zwolnienia z VAT), w ocenie spółki, spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawniający ją do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od dostawcy. Tym samym, spółce przysługuje i będzie przysługiwać na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez dostawcę, dokumentujących zakup przez spółkę na terytorium kraju towarów i usług związanych z samochodami, dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych. Uznając w zaskarżonej interpretacji stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS podkreślił, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem dostawcy przy wykorzystaniu kart paliwowych nie odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych. Z opisu sprawy wynika, że dostawca nie ma realnego wpływu na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przez spółkę przy pomocy kart paliwowych. Sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji. Zatem cena nabywanych towarów i usług jest taka sama, jak dla innych klientów. Brak wpływu dostawcy na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych. Jeżeli cena towarów i usług obowiązujących u danego partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji jest taka sama dla spółki, jak również i innych klientów, oznacza to, że dostawca nie bierze udziału w kształtowaniu ceny towarów i usług nabywanych za pomocą kart paliwowych. W związku z powyższym nie dochodzi do dostawy towarów i usług pomiędzy partnerem serwisowym a dostawcą, jak również pomiędzy dostawcą a spółką . Dostawca nie posiada prawa dysponowania towarami jak właściciel, nie jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które są nabywane z wykorzystaniem karty paliwowej. Zatem dostawca nie występuje jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług. Ogranicza się on wyłącznie do wydania kart, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług. Dostawca nie pełni roli aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje - nie ma realnego wpływu na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, nie dochodzi do sprzedaży towarów/usług przez partnerów serwisowych na rzecz dostawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez dostawcę na rzecz spółki. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą a spółką w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart paliwowych, nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. W związku z tym nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wykazanego na fakturach otrzymywanych od dostawcy, gdyż dostawca nie dokonuje dostawy towarów i usług na rzecz strony. Odnosząc się natomiast do wskazanej interpretacji ogólnej, organ stwierdził, że nie będzie ona mieć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy ona innego stanu faktycznego aniżeli opisany we wniosku. W skardze opisaną wyżej interpretacje, strona wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że opisane we wniosku transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą a skarżącą w zakresie zakupów towarów i usług przy pomocy kart paliwowych, nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w efekcie niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. uznanie, że nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od dostawcy, podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów prowadzi do wniosku, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą a skarżącą stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a spółce przysługuje prawo do odliczenia tego podatku; 2. art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez zaniechanie wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, a także niepełną i wybiórczą ocenę argumentacji spółki, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej, spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących transakcje z wykorzystaniem kart paliwowych, tj. spółka nabywa od dostawcy towary i usługi wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej dostawca - posiadając koncesję na obrót paliwami - pełni aktywną rolę w łańcuchu dostaw mając realny wpływ na kształtowanie istotnych warunków transakcji dostawy towarów i usług na rzecz spółki. Dostawca nie działa w tych transakcjach jako bierny podmiot odpowiadający wyłącznie za finansowanie transakcji. W ocenie strony organ pominął okoliczności świadczące o spełnieniu przesłanek warunkujących prawo spółki do odliczenia VAT naliczonego , gdyż sam fakt, że dostawca uzgodnił cenę ze spółką (co potwierdza umowa), ale nie udziela spółce rabatów od cen towarów/paliw obowiązujących w miejscu sprzedaży, nie powinien być elementem przesądzającym o klasyfikacji tych transakcji na gruncie VAT. Organ nie rozróżnia także warunków transakcji polegających na świadczeniu usług od dostawy towarów, stosując te same kryteria do oceny czy w sprawie mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną. Pomija też, że dostawca w przypadku nabycia usług pobiera marżę (tzw. narzut serwisowy), a w przypadku nabycia towarów/paliw przez spółkę nie pobiera żadnych innych dodatkowych opłat czy odsetek, które w praktyce pobierałby podmiot świadczący usługi finansowe, co w ocenie skarżącej potwierdza działanie dostawcy w roli dystrybutora, a nie jedynie podmiotu zapewniającego finansowanie. Organ nie tylko zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, ale także nie przedstawił rzeczowej argumentacji oraz prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego. W konsekwencji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 8. ust. 1 i 2 u.p.t.u., tym bardziej, że skarżąca bezspornie wykazała, iż dostawca ma wpływ na kształtowanie ceny nabywanych przy pomocy kart paliwowych towarów i usług. Natomiast kwestia udzielania rabatu, podobnie jak świadoma decyzja stron o jego braku, jest elementem uzgodnień między stronami transakcji. Dostawca w ramach uzgodnień ze skarżącą zastosował określone ceny dogodne z jego perspektywy, tj. nie udzielił żadnych specyficznych rabatów skarżącej. Nie oznacza to jednak automatycznie, że nie miał on wpływu na kształtowanie tych cen towarów (paliw) dla dostaw realizowanych na rzecz skarżącej, a tym samym nie jest aktywnym uczestnikiem transakcji. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje podatkowe. Nadto, Dyrektor KIS nie odnosząc się do szeregu wskazanych przez stronę okoliczności faktycznych i uznając, że dostawca ogranicza się jedynie do wydania kart paliwowych spółce, w rzeczywistości zaniechał analizy roli dostawcy w procesie zakupu określonych towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych. W rezultacie uzasadnienie interpretacji nie spełnia norm przewidzianych w Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę, dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych. Na wstępnie poniższych rozważań, odnosząc się do ram prawnych, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że te towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych. Stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Analogicznie postanowienie zawiera art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347 s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym: "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Definicja sprzedaży została z kolei określona w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i według niej, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ten przepis obejmuje sytuację, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. W kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów, konieczne jest zatem ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą a skarżącą, dokonującą zakupów przy użyciu kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii mają tezy wyroku T. S. U. E. z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic-Trading GmbH. Z powołanego orzeczenia wynika, że art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że "udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z podatku od wartości dodanej w rozumieniu tego przepisu". Dokonując takiego rozstrzygnięcia, Trybunał w pierwszej kolejności podtrzymał tezy zawarte w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV i wskazał, że przepisy dyrektywy VAT mające znaczenie w postępowaniu głównym - są zasadniczo takie same, jak równoważne przepisy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1 ze zm.; dalej: "szósta dyrektywa") i dlatego, orzecznictwo odwołujące się do przepisów szóstej dyrektywy, zachowuje swoje znaczenie w rozpatrywanej sprawie (pkt 24 i 35). Na tym tle Trybunał podniósł, że zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE pojęcie "dostawy towarów" odnosi się nie do przeniesienia własności, w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, tak jakby była ona jej właścicielem (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału prowadzi to do wniosku, że spółka, która ogranicza się do udostępnienia spółce zależnej, za pośrednictwem kart paliwowych, zwykłego instrumentu pozwalającego jej nabyć paliwo - odgrywa jedynie rolę pośrednika w ramach transakcji nabycia tego towaru (pkt 38). W konsekwencji - w braku dostawy towaru (paliwa) - spółka udostępniająca karty paliwowe nie może domagać się zwrotu podatku VAT, zapłaconego od wystawionych na nią faktur, a dotyczących zaopatrzenia w paliwo dokonanego przez spółkę korzystającą z tych kart i tankującą za ich pomocą paliwo (por. pkt 39). Ponieważ, zdaniem Trybunału, wyrażenie "udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe", zawarte w art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować szeroko, a jego zakresu nie można ograniczać wyłącznie do pożyczek i kredytów udzielanych przez instytucje bankowe i finansowe (por. pkt 44) - gdyż taka wykładnia naruszałaby jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, czyli zasadę równego traktowania podatników - to uznać należy, że w sytuacji gdy spółka udostępniająca karty paliwowe pobiera za taką czynność opłatę od podmiotu, któremu udostępnia karty, to opłata ta stanowi wynagrodzenie za usługę finansowania z góry zakupu paliwa (por. pkt 47 i 48). W tym więc przypadku spółka udostępniająca karty działa jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa (por. pkt 48). Konstatacja ta doprowadziła Trybunał do tezy, że udostępnienie kart paliwowych innemu podmiotowi, w realiach wskazanych w postępowaniu głównym, "stanowi rzeczywistą transakcję finansową, która jest zbliżona, dokładniej rzecz ujmując, do przyznania kredytu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok NSA z 9 września 2020 r., I FSK 163/16 - wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie baza CBOSA ]. Sprowadzając powyższe rozważania Trybunału na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy, czy też usługi powinna być uzależniona od każdorazowej dogłębnej analizy postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji łańcuchowych warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazane transakcje bazują na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 14 maja 2024 r., I SA/Gl 1556/23). Dla uznania transakcji jako transakcji łańcuchowej, istotne jest zatem stwierdzenie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, co nie oznacza przeniesienia prawa własności w rozumieniu cywilistycznym lecz traktuje się to jako własność w sensie ekonomicznym. W istocie chodzi o przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. Tym samym w przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W niniejsze sprawie w szczególności istotne jest to, jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego (por. wyrok NSA z 15 października 2014 r., I FSK 1478/13). Zdaniem skarżącej dostawca kart będzie miał wpływ na istotne elementy łańcuchowej dostawy towarów i usług na jej rzecz. Jednakże, mając na uwadze powyższe rozważania, jak i treść łączącej strony umowy dotyczącej kart paliwowych (opisaną we wniosku o wydanie interpretacji) Sąd podziela ocenę zaprezentowaną przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem dostawcy przy wykorzystaniu kart paliwowych nie odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych, albowiem nie spełnia on kumulatywnie przesłanek pozwalających na stwierdzenie faktu przeniesienia uprawnienia do dysponowania przez dostawcę towarem jak właściciel. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że to skarżąca odbiera towar i usługi bezpośrednio od tzw. partnerów serwisowych, tj. stacji benzynowych i punktów serwisowych. Uzgodnienie między skarżącą a dostawcą kart, na których stacjach benzynowych i w których punktach serwisowych karty będą respektowane, nie świadczy – zdaniem Sądu – o wyłącznym decydowaniu przez dostawcę kart o wyborze miejsca nabycia paliwa czy usług, jego ilości, jakości, momencie zakupu i sposobie wykorzystania nabytego towaru lub usługi. Zdaniem Sądu z całokształtu okoliczności wynika, że to jednak skarżąca ostatecznie decyduje o sposobie nabycia paliwa w kontekście wyboru stacji (spośród dostawców uzgodnionych z dostawcą), użytkownicy samochodów z ramienia spółki określają moment i ilość oraz rodzaj paliwa, które nabędą czy usług serwisowych, z których skorzystają, gdy zajdzie taka potrzeba i sposobie ich wykorzystania. Fakt, że dostawca ma obowiązki związane z zarządzaniem kartami i w pewnym zakresie wyznaczył zasady dokonywania transakcji przy ich użyciu (ich wydawania, używania, kontroli ich wykorzystania, blokowania w razie zalegania przez spółkę z płatnościami, rozliczania, składania reklamacji, rozwiązania umowy, zabezpieczenia roszczeń) nie oznacza, że dochodzi do transakcji łańcuchowych. Zadaniem dostawcy jest organizowanie bezgotówkowego nabywania towarów i usług przez skarżącą u partnerów, a nie nabywanie tych towarów i usług od partnerów i ich dalsza sprzedaż na rzecz spółki. Świadczy o tym chociażby podanie w stanie faktycznym (str. 4 wniosku o wydanie interpretacji), że użytkownicy kart paliwowych wraz z tymi kartami otrzymują informację od spółki jakie towary i usługi mogą nabyć, rejestrując tego typu zakupy na karcie paliwowej, oraz gdzie takich zakupów mogą dokonać. Oznacza to, że spółka (poprzez użytkowników kart, którym te karty przekazała) decyduje jakie towary i usługi będzie nabywała, w jakiej ilości i od jakich podmiotów, a rolą dostawcy jest umieszczenie tego na karcie i uzgodnienie ze wskazanymi przez spółkę podmiotami. Moment zakupu towaru bądź usługi określa użytkownik karty (reprezentujący skarżącą), jak i on decyduje o sposobie wykorzystania nabytego towaru bądź usługi. Ponadto istotną okolicznością podnoszoną przez organ, jest to, że dostawca nie ma realnego wpływu na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych, skoro cena towarów i usług, obowiązująca u danego partnera serwisowego w momencie realizacji transakcji, jest taka sama dla skarżącej, jak i dla innych klientów. Rozliczając się w ustalonym w umowie okresie rozliczeniowym z dostawcą, skarżąca ponosi całość kosztów związanych z nabyciem towarów i usług. Nie dochodzi zatem do dostawy towarów i usług pomiędzy partnerem serwisowym a dostawcą, jak i również pomiędzy dostawcą a skarżącą. Dostawca nie posiada prawa dysponowania towarami jak właściciel, nie jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez skarżącą z wykorzystaniem karty paliwowej. Dostawca nie występuje jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług, ograniczając się wyłącznie do wydania kart skarżącej, za pośrednictwem których możliwy jest bezgotówkowy zakup towarów i usług. Dostawca kart paliwowych nie pełni zatem roli aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Nie dochodzi więc do sprzedaży towarów/usług przez partnerów serwisowych na rzecz dostawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez dostawcę na rzecz skarżącej. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organu, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą a skarżącą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart paliwowych, nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego na fakturach otrzymywanych od dostawcy. Tym samym Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Oceniając natomiast zarzuty natury procesowej, w tym art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodzić się należy ze skarżącą, że organ pominął w swoich rozważaniach pewne elementy stanu faktycznego, jak obowiązki reklamacyjne dostawcy czy tzw. narzut serwisowy stosowany przez dostawcę do usług serwisowych, które to elementy mógłby świadczyć (i zdaniem skarżącej świadczą) o tym, że dostawca bierze udział w transakcjach łańcuchowych. Jednakże same obowiązki reklamacyjne dostawcy nie wystarczą, skoro dostawca nie kształtuje cen nabywanych przez spółkę towarów i usług. Ponadto należy zwrócić uwagę, że umowne uzgodnienie między stronami, że skarżąca ewentualne roszczenia reklamacyjne kieruje do dostawcy, polega również na tym, że jednocześnie informuje o nich określonego partnera serwisowego. Podobnie przestawia się kwestia narzutu serwisowego. Jak wynika z przywołanego stanowiska TUSE, powtórzonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sytuacji gdy dostawca udostępniając karty paliwowe pobiera za taką czynność opłatę od podmiotu, któremu udostępnia karty, to opłata ta stanowi wynagrodzenie za usługę finansowania związaną z wydawaniem kart i ich rozliczaniem. Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia, że tzw. narzut serwisowy dotyczy jedynie nabywanych za pośrednictwem kart paliwowych usług serwisowych, a nie nabywanego towaru. Nadal jednak nie oznacza to, że dostawca kształtuje cenę towarów i usług na podstawie wydanych przez niego kart. Podkreślenia również wymaga, że chociaż w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wspomina, iż ceny między dostawcą a nią są finalne, niezależne od ceny jaką dostawca płaci partnerowi (np. z udzieleniem rabatów), to jednak spółka o tym nie wie, bo nie jest stroną umów. Zatem nie można stwierdzić, że dostawca ma realny wpływ na cenę, za którą sprzedaje spółce usługi i towary w transakcji łańcuchowej, gdyż ceny te są cenami aktualnie obowiązującymi wszystkich klientów partnerów serwisowych, w tym skarżącą. Tym samym pominiecie powyższych okoliczności przy zasadnym przyjęciu, że dostawca nie ma wypływu na cenę, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podkreślić również należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżąca, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast fakt, że organ interpretacyjny nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez wnioskodawcę, nie oznacza, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa. Wskazać równocześnie należy, że organ interpretacyjny w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku jedynie potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy. W konkluzji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które zasadnie zastosował do przedstawionego przez skarżącą we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił.