I SA/Po 45/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as.sąd.WSA Karol Pawlicki as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006r. sprawy ze skargi Spółki "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym za m-ce [...],[...],[...],[...] 2000r., oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za m-ce od [...] do [...] 1999r., od [...] do [...] 2000r., od [...] do [...] 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.324,- zł /słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia cztery złote/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki Decyzją z dnia [...] 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec spółki "A" w P. podatek akcyzowy za miesiące od [...] do [...] 2000 r., określił zaległość za miesiące: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] 2000 r. oraz nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2000 r. w związku ze zużywaniem przez podatnika oleju opałowego na cele napędowe. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 czerwca 2002 r., w sprawie sygn. akt I S.A./Po 829/01 stwierdził nieważność decyzji. Pismem z dnia [...] 2003 r. spółka "A" w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy [...] - [...] 1999 r., [...],[...],[...],[...] -[...] 2000 r. oraz [...] -[...] 2001 r. Decyzją z dnia [...]2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2004 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Celnego. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] 2005 r. stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego za miesiące [...],[...],[...],[...] 2000 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] 1999 r., od [...] do [...] 2000 r. oraz od [...] do [...] 2001 r. Pismem z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik strony złożył do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2005 r., wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i orzeknięcie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035; dalej Rozporządzenia MF z 1998 r.), § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197; dalej Rozporządzenia MF z 1999 r.), § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259; dalej Rozporządzenia MF z 2000 r.) w związku z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa). Uzasadniając strona podniosła, że fakt zadeklarowania przez nią obowiązku podatkowego wynikał z ówczesnego brzmienia przepisów określających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku zużycia oleju opałowego na inne cele niż opałowe oraz z ówczesnych interpretacji tych przepisów prezentowanych przez organy podatkowe i Ministerstwo Finansów. Postępowanie strony nie wynikało z przeświadczenia o zasadności tych przepisów, ani tym bardziej zgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Składając deklaracje dla podatku akcyzowego strona kierowała się wyłącznie chęcią uniknięcia sankcji w postaci kar i odsetek wskutek zbyt późnego uiszczenia należności budżetowych w tym zakresie, jeśli okazało by się, iż faktycznie taki obowiązek na stronie ciążył, a przepisy, na podstawie których strona zadeklarowała obowiązek podatkowy okazały by się przepisami zgodnymi z Konstytucją RP. Bez znaczenia, zdaniem odwołującej, dla określenia powstania obowiązku podatkowego jest fakt zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe i zastosowanie przez stronę nieprawidłowych stawek podatku akcyzowego. W przypadku zużywania oleju opałowego dla celów innych niż opałowe nie istniał obowiązek odprowadzania podatku akcyzowego. Jeśli zadeklarowała obowiązek, który de facto nie istniał, to tym samym powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołująca Spółka wskazała, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się w decyzji do stwierdzenia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nakładającego na organy podatkowe obowiązek badania zgodności przepisów kształtujących taki obowiązek z Konstytucją już na etapie postępowanie podatkowego. Skoro zatem NSA orzekł o niezgodności z Konstytucją tych przepisów, na podstawie których organ podatkowy wydał decyzje uchylone przez NSA i nakazał organom podatkowym badanie takiej zgodności już na etapie prowadzonych przez te organy postępowań podatkowych, to strona nie rozumie dokonanego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] 2005 r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, § 4 ust.1 Rozporządzenia MF z 1998 r., § 5 ust. 1 Rozporządzenia MF z 1999 r., § 5 ust.1 Rozporządzenia MF z 2000 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, są związane przepisami ustaw oraz aktów wykonawczych i nie mają prawa odmówić ich stosowania, przepisy te muszą być stosowane przez organy podatkowe wprost. Na mocy art.35 ust.1 ustawy obowiązek podatkowy w okresie objętym decyzją pierwszej instancji ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednocześnie w ust.4 tego przepisu upoważniono Ministra Finansów do ustalenia, kiedy podatnikiem akcyzy są osoby lub jednostki organizacyjne inne aniżeli producent lub importer wyrobów akcyzowych. Minister Finansów skorzystał z przysługującego mu w tym względzie uprawnienia i w § 4 ust.1 Rozporządzenia MF z 1998 r., § 5 ust.1 Rozporządzenia MF z 1999 r., § 5 ust.1 Rozporządzenia MF z 2000 r. wprowadził obowiązek podatkowy w stosunku do osób fizycznych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej oraz osób prawnych sprzedających lub zużywających oleje opałowe dla celów innych niż opałowe. Tym samym na podstawie tych przepisów strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawą do złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące 1999 r., 2000 r. i 2001 r. był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy z dnia 27.06.2002 r., sygn. akt I SA/Po 829/01. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiące [...],[...],[...],[...] 2000 r., w której to części wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.06.2002 r. Stwierdzając, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym został na skarżącą nałożony wbrew Konstytucji i bezustawowego w tej kwestii uregulowania. Za pozostały okres, tj. od [...] do [...] 1999 r., od [...] do [...] 2000 r. oraz od [...] do [...] 2001 r. organ I instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony jakoby organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję ignorując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za okres którego przedmiotowy wyrok dotyczył. Wyrok ten dotyczył konkretnej sprawy podatnika i na jego podstawie nie można przesądzać o zgodności przepisów rangi podustawowej z Konstytucją RP w innych sprawach. Zgodnie z art.178 ust.1 Konstytucji RP sędziowie są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Powyższa zasada upoważnia sędziów do odmowy zastosowania w danej sprawie przepisu aktu niższego rzędu niż ustawa w razie jego niezgodności z ustawą. Sędziowie mogą niezastosować przepisu wydanego wprawdzie na podstawie upoważnienia ustawowego, ale niezgodnego z Konstytucją, bowiem nie podlegają przepisom niższym rangą niż ustawa. Takiego atrybutu nie posiadają jednak organy podatkowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 06.03.2002 r. sygn. akt P 7/00, publ. OTK-A 2002/2/13 orzekł, iż organy podatkowe są związane przepisami rozporządzeń wykonawczych nawet wtedy, gdy istnieją wątpliwości co do ich zgodności z aktami prawnymi wyższego stopnia. Jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niekonstytucyjności odpowiednich przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego mógłby zwolnić te organy z obowiązku ich stosowania. Do dnia wydania decyzji Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, że poszczególne jednostki redakcyjne kolejnych Rozporządzeń MF są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Nie orzekł także o niekonstytucyjności art.35 ust.4 ustawy, tym samym organ I instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty za okres od [...] do [...] 1999 r., od [...] do [...] 2000 r. oraz od [...] do [...] 2001 r. Wydanie decyzji przez organ I instancji po blisko 10 miesiącach nie podważa zasadności wydania zaskarżonej decyzji. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę z dnia [...] 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła spółka "A" działająca przez pełnomocnika, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżące Przedsiębiorstwo zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i wykładnię przepisów: § 4 ust.1 Rozporządzenia MF z 1998 r., § 5 ust. 1 Rozporządzenia MF z 1999 r., § 5 ust.1 Rozporządzenia MF z 2000 r. w związku z art. 35 ust.1 ustawy, art.217 Konstytucji RP albowiem zdaniem autora skargi po dniu wejścia w życie Konstytucji ustanowienie podatników podatku akcyzowego w przepisach aktu wykonawczego stanowiło rażące naruszenie przepisów Konstytucji. A ponadto naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 120, 121 i 125 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadniając powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo wskazano, że organy podatkowe nie odniosły się do wynikającego z wyroku NSA obowiązku badania zgodności przepisów z Konstytucją już na etapie postępowania podatkowego. Wyrok NSA dotyczył tej samej strony, tych samych przepisów i tych samych okresów, do których mają zastosowanie te same przepisy. Skoro NSA orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów, na podstawie których organ podatkowy wydał decyzje uchylone przez NSA i nakazał organom podatkowym badanie zgodności już na etapie prowadzonych przez te organy postępowań podatkowych, to strona nie rozumie dokonanego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia organów podatkowych. Rozstrzygnięcia organów podatkowych odczytano jako ignorowanie przez te organy wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wyraz braku poszanowania dla jego decyzji. Zauważono, iż wyrok NSA, jako wiążący NSA i organ, poprzez zawarte w nim orzeczenie, rozstrzyga fakt nie istnienia obowiązku podatkowego w przypadku zużycia oleju opałowego na inne cele niż opałowe i jako taki powinien być uwzględniony przy rozstrzyganiu wniosku strony. W ocenie strony, postępowanie organów obu instancji należy uznać za sprzeczne z naczelnymi zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się zasadna. Za trafny należy uznać zarzut braku ustawowej delegacji dla Ministra Finansów w zakresie uregulowanych w w § 4 ust.1 Rozporządzenia MF z 1998 r., § 5 ust.1 Rozporządzenia MF z 1999 r., § 5 ust.1 Rozporządzenia MF z 2000 r. dla rozszerzenia kręgu podatników o podmioty sprzedające lub zużywające wyroby wymienione w poz.1 pkt.5 załącznika nr 3 ( dotyczy Rozporządzenia z 1998 r.) lub o których mowa w § 3 (dotyczy Rozporządzeń z 1999 r. i z 2000 r.) do celów innych niż opałowe. Art.35 ust.4 ustawy stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 uznał, że przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.), określający takie właśnie rozszerzenie, jest niezgodny z wyrażaną w art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podstawową zasadą prawa podatkowego nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto (co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie), że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności art.35 ust.4 ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w rozporządzeniu przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, albowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że także przepisy § 4 ust.1 Rozporządzenia MF z 1998 r., § 5 ust.1 Rozporządzenia MF z 1999 r., § 5 ust.1 Rozporządzenia MF z 2000 r. rozszerzające, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle art.178 ust.1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez Sąd w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianych przepisów z wyraźną normą art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - ustawodawca zdecydował się na wyczerpujące określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy (ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 122, poz. 1324). Art. 217 Konstytucji RP podniósł do rangi konstytucyjnej zasadę państwowego władztwa podatkowego, sformułowaną wcześniej w doktrynie prawa podatkowego i wywiedzioną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta oznacza, iż państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Oznacza także, iż w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową. Wyklucza to praktycznie możliwość odsyłania w ustawach podatkowych oraz ustawach dotyczących opłat publicznych i innych danin do uregulowania rozporządzeniami wykonawczymi materii związanych z istotnymi elementami stosunku daniowego i decydującymi o treści tego obowiązku, takimi jak wymienione enumeratywnie: podmioty i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategoria podmiotów zwolnionych od podatków. Z unormowań art.87 ust.1 i art.92 oraz art.2 Konstytucji RP wynika, że w systemie prawa powszechnie obowiązującego obecnie w Polsce, nie może pojawić się regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i która nie służy do jej wykonania. Akty wykonawcze Rady Ministrów lub Ministra Finansów muszą w kwestiach podatkowych odpowiadać ogólnym wymaganiom z art.92 Konstytucji RP, co m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blankietowego, ale w owym upoważnieniu ustawowym uregulowane być muszą precyzyjne wskazówki co do sposobu regulacji danej kwestii w akcie wykonawczym. W szeregu swych orzeczeń wydanych już na gruncie obowiązywania postanowień art. 217 Konstytucji RP (np. z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn.akt U 3/97, z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98 czy z 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98) Trybunał Konstytucyjny podtrzymał swe poprzednie stanowisko o konieczności zachowywania zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego, które ma na celu stworzenie odpowiednich gwarancji praw podatnika wobec organów podatkowych. Powołany już powyżej art.178 ust.2 Konstytucji RP przyznający niezawisłość sędziom gwarantuje przede wszystkim to, że podlegają oni tylko Konstytucji i ustawom. Władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w ich hierarchii. Sędziowie mają prawo, na podstawie postanowień art.8 ust.2 Konstytucji RP o bezpośrednim jej stosowaniu, do wydawania orzeczeń wprost w oparciu o Konstytucje. Dzięki temu, sędziowie sądu administracyjnego mogą w konkretnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznają za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć akt podustawowy sprzeczny z Konstytucją i ustawą. W niniejszej sprawie, organy podatkowe obu instancji odmówiły spółce "A" stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wywodząc z zasady legalizmu wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej obowiązek stosowania przepisów prawa, w tym Rozporządzeń Ministra Finansów bez możliwości odmowy ich stosowania z uwagi na zarzuty dotyczące braku ich umocowania w Konstytucji RP. Będące przedmiotem analizy przepisy kolejnych Rozporządzeń Ministra Finansów, zaliczające skarżącą Spółkę, nie będącą ani producentem, ani importerem wyrobów akcyzowych do podatników podatku akcyzowego, zostały wydane na podstawie pozostającego w sprzeczności z postanowieniami art. 217 i 92 Konstytucji RP zapisu art.35 ust.4 ustawy. Przepis art.35 ust.4 ustawy pozostaje w oczywistej sprzeczności z jednej strony z art.92 ust.1 Konstytucji RP, gdyż nie zawiera jakichkolwiek wskazań co do treści rozporządzenia; z drugiej natomiast strony koliduje z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy, a nie rozporządzenia. Niekonstytucyjność delegacji ustawowej powoduje konsekwencje w postaci niekonstytucyjności aktu podustawowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie stwierdza, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym został na skarżącą Spółkę nałożony wbrew Konstytucji i bez ustawowego w tej kwestii uregulowania. Skład sądzący wskazuje, że kwestia konstytucyjności polskiego podatku akcyzowego była już podnoszona w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. I tak dla przykładu w wyroku NSA z dnia 21.11.2000 r., sygn. akt III SA 2001/99, publ. Prawo Gospodarcze 2001, Nr 7-8, s. 75, w którym stwierdzono, "... że odpowiedzi na pytanie, czy wykonywane przez podatnika czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, poszukiwać należy w ustawie o VAT, a nie w treści aktów wykonawczych. Zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT upoważnienie ministra do określenia przypadków, w których podatnikami akcyzy są podmioty inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, nie oznacza wcale prawa ministra do określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym innych niż wskazane w art.2 ustawy VAT". W wyroku NSA z dnia 28.02.2001 r., sygn.akt SA/Sz 2073/99, publ. Dor. Podat. 2001/12/68, wskazano, że "Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art.35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny. Minister Finansów wydając rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty, musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawy z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji. Od tej daty obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i nie może pojawiać się w tej materii żadna regulacja podustawowa". W wyroku z dnia 7.07.2004 r., w sprawie III SA 855/03 WSA w Warszawie , publ. LEX nr 159083, podniesiono, że "przepisy § 4 ust. 1, 2 oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jak wskazały organy podatkowe w kwestii konstytucyjności będących przedmiotem zastosowania przepisów Rozporządzeń MF nie wypowiedział się dotychczas Trybunał Konstytucyjny. Oznacza to z jednej strony obowiązek ich stosowania przez organy podatkowe, a z drugiej wymaga podkreślenia, iż nie doszło w wyroku Trybunału Konstytucyjnego do ograniczenia możliwości żądania zwrotu nadpłaconego z tego tytułu podatku akcyzowego w przeszłości. Stosownie do treści art.72 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W świetle powyższych rozważań nie może być wątpliwości, że spółka "A" w P. zużywając olej opałowy do innych celów nie stało się podatnikiem podatku akcyzowego i nie było w efekcie zobowiązane do jego zapłaty, a zatem podatek ten był nienależnie zapłacony. Należy także podzielić zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.139 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Jednakże w tym zakresie interes strony chroniony jest w pewnym stopniu instytucją oprocentowania nadpłat z art.78 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien pominąć przepisy § 4 ust.1 Rozporządzenia MF z 1998 r., § 5 ust.1 Rozporządzenia MF z 1999 r. i § 5 ust.1 Rozporządzenia MF z 2000 r. i stwierdzić powstanie nadpłaty zgodnie z przepisem art.72 § 1 pkt.1) Ordynacji podatkowej. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 i § 4 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 924,- zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 2.400,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki