I SA/Po 456/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka(spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. o d d a l a s k a r g ę /-/Sz. Widłak /-/K. Wolna – Kubicka /-/J. Małecki Decyzją z dnia (...) grudnia 2007r. nr (...) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 53 §1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 6 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2, art. 22, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), określił M. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie (...). W uzasadnieniu podał, iż podatniczka prowadziła we wskazanym roku działalność gospodarczą pod nazwą Firma "P." M. C. w zakresie przetwórstwa i konserwacji owoców. W toku przeprowadzonej we wrześniu oraz październiku 2005r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia wydatków udokumentowanych fakturami VAT dotyczącymi zakupu usług obcych odnośnie do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, iż M. C. zaniżyła zobowiązanie podatkowe wykazane w złożonym (...) stycznia 2004r. zeznaniu podatkowym o kwotę (...). Zaliczyła bowiem bezpodstawnie do kosztów uzyskania przychodów kwotę łącznie (...) wynikającą z faktur wystawionych przez: a) "J." J. Sz., ul. R., P., NIP (...); b) "H." Sp. z o.o., ul. H., P., NIP (...); c) Firmę Handlowo Usługową R. N., ul. Sz., P., NIP (...); d) Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "H." A. N., ul. G., P., NIP (...). Jak wynika z wyjaśnień małżonka podatniczki – P. C., który występował jako pełnomocnik, współpraca z firmą "J." została nawiązana za pośrednictwem R. N., który również świadczył usługi dla podatniczki. Warunki umowy negocjował P. C. z R. N., kontaktując się z nim osobiście. Nigdy nie poznał J. Sz. Umowę gotową do podpisu przywiózł R. N., zeznający nie pamięta jednak, kto podpisał ją ze strony wykonawcy. Wskazał ponadto, iż pracę wykonywane przez firmę J. Sz. dotyczyły m. in. naprawy tynków, malowania pomieszczeń, malowania drzwi, naprawy automatyki bramy, rozbiórki części placu, osadzenia rur kanalizacyjnych, utwardzenia nawierzchni i położenia kostki brukowej. Powyższe prace wykonywało 2 – 3 pracowników przez ok. 1,5 miesiąca. Nie sporządzono protokołu odbiorczego a za fakturę zapłacono przelewem. W trakcie przesłuchania przez CBŚ KGP w Poznaniu J. Sz., po okazaniu mu faktury wystawionej przez jego firmę dla podatniczki (nr ...), zeznał, że opisana w niej usługa nigdy nie miała miejsca i że jest to tzw. "pusta faktura". Podpisy widniejące na niej nie są jego własnoręcznym podpisami, tylko podpisami R. N. Organ podkreślił nadto, iż firma J. Sz. nie mogła wykonać wymienionych usług przez zatrudnianych pracowników, nie zostali oni bowiem zgłoszeni do ZUS przez tego płatnika. Należało zatem uznać, iż J. Sz. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał pracowników, a tym samym nie wskazano osób, które wykonałyby w jego imieniu usługi remontowo – budowlane na rzecz podatniczki. Jeśli chodzi o firmę "H." organ podatkowy ustalił, że w dniu (...) sierpnia 2001r. M. C. podpisała z nią porozumienie w przedmiocie usług marketingowo – reklamowych. Z pisemnego wyjaśnienia małżonka podatniczki wynika, iż w ramach podpisanej umowy firma "H." prowadziła degustacje i "controling" sklepów "B.", a także zorganizowała imprezę dla klientów. Organ podatkowy wskazał, iż na fakturach, porozumieniu i dowodzie wpłaty nr (...) widnieje podpis i pieczątka "Dyrektor W. P." jako osoba reprezentująca "H.", natomiast zgodnie z § 1 porozumienia jego przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie marketingowo – reklamowym. W ocenie Naczelnika taka treść porozumienia, jak również wystawione faktury ograniczające się w swej treści do określenia czynności ("usługa marketingowa", "usługa marketingowa zgodnie z umową"), nie są wystarczającym dowodem potwierdzenia wykonania usługi, nie wskazują bowiem, jakie konkretnie usługi zostały wykonane dla podatniczki. Odnosząc się do faktur wystawionych przez Firmę Handlowo Usługową R. N., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż dotyczyły one usług transportowych oraz budowlanych. Na usługi przewozowe zawarto umowę w dniu (...) listopada 2001r. i dotyczyła ona usług transportowych w różne miejsca kraju, głównie ładunków mniejszych, ale także całych tirów. Usługi były świadczone kilkoma samochodami ciężarowymi. Organizacja transportów, omawianie tras, załadunków, rozładunków należała ze strony firmy podatniczki do M. D., który kontaktował się z kierowcami i z A. N., który współpracował ściśle z R. N.. W sprawach transportu P. C. kontaktował się rzadko, większość spraw była ustalana telefonicznie pomiędzy M. D. a A. N. Na wszystkich fakturach widnieje adnotacja "zgodne ze zleceniami transportowymi", natomiast przesłuchany w charakterze świadka M. D. nie potrafił powiedzieć czy firma posiada takie zlecenia. Kierowca wykonujący w imieniu firmy FHU R. N., usługi transportowe na rzecz podatniczki P. K. zeznał, że nie był zatrudniony w firmie R. N.. Z kolei z § 2 umowy z (...) listopada 2001r. wynika, iż przewoźnik miał świadczyć usługi własnymi samochodami. W kontekście tego organ podatkowy stwierdził, iż być może usługi były świadczone samochodami stanowiącymi własność R. N., jednakże kierowca, który je wykonywał nie był jego pracownikiem. Ponadto P. K. został zgłoszony do ubezpieczenia społecznego jako pracownik co najmniej dwóch innych firm, z których żadna nie świadczyła usług transportowych na rzecz podatniczki (pismo ZUS w Poznaniu). W ocenie organu podatkowego nie można zatem uznać, iż firma R. N. wykonywała usługi transportowe na rzecz M. C. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe "H." A. N. ustalono, iż w dniu (...) stycznia 2001r. zawarta została umowa, której przedmiotem były usługi transportowe. Zapłata za nie dokonywana była w formie przelewu. Ustalono również, iż P. C. poznał A. N. około 2001r. za pośrednictwem współpracującego z N. R. N. Ze strony podatniczki z firmą "H." kontaktował się M. D., który przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił potwierdzić czy firma podatniczki posiadała zlecenia transportu. Z kolei A. N. zeznał, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2002r. posiadał jeden samochód ciężarowy marki Renault G260. W okresie tym nie zatrudniał żadnego kierowcy. Wymienionym samochodem jeździł P. K., który zatrudniony był w firmie "P.". Na pytanie czy potwierdza wykonanie usług transportowych wskazanych na spornych fakturach A. N. oświadczył, iż nie może potwierdzić ani zaprzeczyć oraz nie może podać, czy wszystkie z usług były wykonane. Stwierdził również, iż na żadnej ze spornych faktur, jak i na umowie z dnia (...) stycznia 2001r. nie figuruje jego podpis. Organ podatkowy stwierdził, iż z uwagi na ogólność zeznań A. N. nie można ich przyjąć jako bezsporny dowód wykonania wszystkich wskazanych na fakturach usług transportowych. Reasumując, dokumenty nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie mogą być podstawą kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadne było zatem określenie M. C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Orzekając na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia (...) marca 2008r. nr (...), na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do ustaleń w zakresie faktur wystawionych przez firmę "J.l" organ odwoławczy podniósł, iż szerszego wyjaśnienia wymaga kwestia faktur nr (...), które J. Sz. podważył, a które organ I instancji pominął. Zdaniem Dyrektora, organ I instancji winien przeprowadzić przesłuchanie J. Sz. na okoliczność usług dokumentowanych zakwestionowaną fakturą, a także R. N. na okoliczność wykonania usługi budowlanej. Ponadto należy ustalić czy odwołująca poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania tej usługi, zgodnie bowiem z umową z (...) lutego 2002r. jej przedmiot miał być wykonany z materiałów zamawiającego. Dyrektor zwrócił uwagę, iż organ I instancji nie odniósł się do dostarczonych przez podatniczkę dowodów dotyczących "H." Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku nieuwzględnienia wcześniejszych przesłuchań W. P., bądź w przypadku rozpatrzenia i wywiedzenia z nich niekorzystnych dla podatniczki wniosków, należy przeprowadzić dowód z jej przesłuchania na okoliczność rzetelności kwestionowanych faktur VAT, a także uwzględnić wyjaśnienia P. C. w zakresie specyfiki usług świadczonych przez firmę "H.". Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik winien odnieść się do dowodu z przesłuchania S. Z., a także do dostarczonego przez podatniczkę w toku postępowania odwoławczego zeznania P. K.. Jeśli zostanie potwierdzone, że P. K. wykonywał transporty dla "P.", a nie był zatrudniony u R. N., należy zbadać czy firma N. nie podzlecała wykonywanie transportów firmie, w której zatrudniony był P. K.. Podkreślił, iż należy wyjaśnić zasady dotyczące współpracy pomiędzy podatniczką a odbiorcami towarów oraz ewentualnie porównać dokumenty dotyczące sprzedaży towarów z dokumentami dotyczącymi transportu. Dodał, że organ I instancji powinien odnieść się do wniosków podatniczki o przesłuchanie świadków na okoliczność wykonywania ww. transportów. Jeśli chodzi o ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez firmę "H.", Dyrektor wskazał, iż należy porównać dokumenty dotyczące sprzedaży do konkretnych odbiorców z wyszczególnionymi na fakturach transportowych trasami, nazwiskami kierowców i dokumentami wewnętrznymi, tj. dokumentami dotyczącymi transportu. Poza tym, skoro wiadomo, iż firma "H." nie zatrudniała kierowców, a "P." zatrudniał P. K. który wykonywał transporty dla "P.", należy zbadać czy firma "H." zlecała wykonywanie transportów "P.". Ponadto organ I instancji winien odnieść się do zarzutu dotyczącego niezbadania faktu udzielenia przez A. N. pełnomocnictwa do wystawiania faktur, jak również odnieść się do wnioskowanych przez podatniczkę przesłuchań świadków. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie sporządził protokołu badania ksiąg podatkowych, nie stwierdził rzetelności bądź wadliwości ksiąg w protokole kontroli podatkowej a w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do tej kwestii. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z (...) października 2008r. (...), na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, §3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 6, art. 207 O.p., art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2, art. 2, art. 45 ust. 6 pdof, określił M. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie (...). Zakwestionował ponownie prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie (...) wynikających z faktur wystawionych przez: "J." J. Sz., "H." Sp. z o.o., R. N. oraz "H." A. N.. Podatniczka nie udowodniła bowiem, iż usługi wykazane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Jak wynika z wyjaśnień małżonka podatniczki – P. C., który występował jako pełnomocnik, współpraca z firmą "J" została nawiązana za pośrednictwem R. N., który również świadczył usługi dla podatniczki. Warunki umowy negocjował P. C. z R. N., z którym kontaktował się osobiście. Nigdy nie poznał J. Sz.. Umowę gotową do podpisu przywiózł R. N., nie pamięta jednak, kto podpisał ze strony wykonawcy. P. C. wskazał ponadto, iż pracę wykonywane przez firmę J. Sz. dotyczyły m. in. naprawy tynków, malowania pomieszczeń, malowania drzwi, naprawy automatyki bramy, rozbiórki części placu, osadzenia rur kanalizacyjnych, utwardzenia nawierzchni i położenia kostki brukowej. Powyższe prace wykonywało 2 – 3 pracowników przez ok. 1,5 miesiąca. Nie sporządzono protokołu odbiorczego a za fakturę zapłacono przelewem. W trakcie przesłuchania przez CBŚ KGP w Poznaniu w dniu (...) grudnia 2004r. J. Sz. zeznał m. in., że R. N. zaproponował mu, aby otworzył własną firmę, która miała się zajmować praktycznie wszystkim. Nie wie, kto prowadził księgowość firmy "J.l" i czy były odprowadzane składki ZUS i do Urzędu Skarbowego. Za prowadzenie firmy na swoje nazwisko J. Sz. otrzymywał od R. N. ok. 200 zł więcej do pensji, ponieważ przez cały czas był jego pracownikiem. Nie wie, czy w jego firmie były zatrudnione jeszcze jakieś osoby. Nie popisywał żadnej faktury wystawionej przez firmę "J.", nie posiada także żadnych dokumentów związanych z prowadzeniem tej firmy. Z kolei w trakcie przesłuchania przez CBŚ KGP w Poznaniu w dniu (...) października 2007r. J. Sz., po okazaniu mu faktury wystawionej przez jego firmę dla podatniczki (nr ...), zeznał, że opisana w niej usługa nigdy nie miała miejsca i że jest to tzw. "pusta faktura". Podpisy widniejące na niej nie są jego własnoręcznym podpisami, tylko podpisami R. N. Przesłuchany w dniu (...) czerwca 2008r. w charakterze świadka J. Sz. podał, iż w 2002r. był właścicielem firmy "J.", jednak nic nie wie na temat usług remontowo – budowlanych wykonanych na rzecz podatniczki. Oświadczył, że wszystkimi sprawami w firmie zajmował się R. N. i to jego podpisy widnieją na fakturach oraz umowie z podatniczką. Stwierdził również, iż nie udzielił pełnomocnictwa R. N. do prowadzenia lub reprezentowania firmy, a przynajmniej nie osobiście. Z powyższego wynika, że J. Sz. w ramach firmy "J." nie zatrudniał pracowników, a tym samym nie wskazano osób, które wykonałyby w jego imieniu usługi remontowo – budowlane na rzecz podatniczki. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, iż z § 2 umowy z (...) lutego 2002r. wynika, że jej przedmiot zostanie wykonany z materiałów dostarczonych przez zamawiającego. Natomiast w toku badania ksiąg rachunkowych ustalono, iż w 2002r. w firmie podatniczki nie były dokonywane zakupy materiałów remontowo – budowlanych w większych ilościach. Ponadto w § 7 umowy strony ustaliły wartość jej przedmiotu na 10.000 zł a w § 8, że przekroczenie wartości robót określonej w § 7 o więcej niż 10 % wymaga przyjęcia aneksu do umowy. Podatniczka takiego aneksu nie przedłożyła, co skutkuje stwierdzeniem, iż nie został on sporządzony. Wobec powyższego nie można uznać, iż usługi wykazane w wystawionej przez firmę "J." fakturze zostały wykonane. Jeśli chodzi o firmę "H." organ podatkowy ustalił, że w dniu (...) sierpnia 2001r. M. C. podpisała porozumienie w przedmiocie usług marketingowo – reklamowych. Z pisemnego wyjaśnienia małżonka podatniczki wynika, iż w ramach podpisanej umowy firma "H." prowadziła degustacje i "controling" sklepów "B.", a także zorganizowała imprezę dla klientów. Organ podatkowy wskazał, iż na fakturach, porozumieniu i dowodzie wpłaty nr (...) widnieje podpis i pieczątka "Dyrektor W. P." jako osoba reprezentująca "H.", natomiast zgodnie z § 1 porozumienia jego przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie marketingowo – reklamowym. W ocenie Naczelnika taka treść porozumienia, jak również wystawione faktury ograniczające się w swej treści do określenia czynności ("usługa marketingowa", "usługa marketingowa zgodnie z umową"), nie są wystarczającym dowodem potwierdzenia wykonania usługi, nie wskazują bowiem, jakie konkretnie usługi zostały wykonane dla podatniczki. Przesłuchana w charakterze podejrzanego przez CBŚ KGP w dniu (...) marca 2005r. W. P. zeznała, iż firma "H." wystawiała faktury na zorganizowane imprezy i usługi reklamowe, które ona jako dyrektor podpisywała. Jest przy tym przekonana, że w rzeczywistości miało miejsce wykonanie tych usług. Organ podatkowy podkreślił, że W. P. nie wskazała wyraźnie, jakie usługi świadczone były na rzecz podatniczki ani kiedy mogło to mieć miejsce. Zeznający w dniu (...) lipca 2008r. jako świadek W. W. oświadczył, iż podtrzymuje wszelkie zeznania złożone przed Sądem Okręgowym w Poznaniu, Urzędem Kontroli Skarbowej w Poznaniu i w Prokuraturze, gdzie potwierdził wszelkie transakcje m. in. z firmą M. C. Podczas przesłuchania w dniu (...) lutego 2006r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej podał, iż od grudnia 2002 lub 2003r. był pracownikiem odpowiedzialnym za kontakty marketingowe i działalność gospodarczą pomiędzy "H." a m. in. firmą "P." w firmie "H." zajmował się przygotowaniem różnego rodzaju działań marketingowych, konkretnie realizowali je inni pracownicy firmy lub podwykonawcy, nie pamiętał przy tym, jakie działania konkretnie wykonywano. Zdaniem organu podatkowego zeznający potwierdził wszelkie transakcje z podatniczką, nie potrafił jednak konkretnie określić, jakie usługi i kiedy zostały wykonane. Podczas przesłuchania w dniu (...) czerwca 2008r. R. N. potwierdził, iż był związany z firmą "H." – pomagał jej właścicielowi wystawiać faktury. Zasugerował również, iż z uwagi na upływ czasu trudno mu pamiętać szczegóły. Na pytanie czy przypomina sobie takie usługi świadczone przez "H." jak degustacje i kontroling w sklepach "B.", świadek stwierdził "bardzo możliwe". Z kolei w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu (...) kwietnia 2008r. przez CBŚ KGP w Poznaniu R. N. wyjaśnił proceder zwracania części pieniędzy poszczególnym podmiotom gospodarczym, dla których wystawiane były puste faktury wraz z pozostałą częścią pieniędzy. Przesłuchany w dniu 25 lipca 2008r. w charakterze świadka M. D. wskazał, iż firma "H." świadczyła dla podatniczki usługi marketingowo – reklamowe. Jej zadaniem było dotarcie do kierowników sklepów "B." i załatwienie najlepszego miejsca wystawowego dla produktu, ponieważ decyzja o miejscu wystawienia towaru należała do kierownika sklepu. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy stwierdził, iż wyjaśnienia osób związanych z firmą "H." są bardzo ogólne i nie zawierają żadnych szczegółów. Natomiast zeznania R. N. charakteryzują szczegółowo zasady działania spółki "H." i podmiotów jej podległych. Odnosząc się do faktur wystawionych przez Firmę Handlowo – Usługową R. N. organ podatkowy ustalił, iż dotyczyły one usług transportowych. Z wyjaśnień P. C. wynika, iż poznał on R. N. ok. 2001r. Na usługi przewozowe zawarto umowę w dniu (...) listopada 2001r. i dotyczyła ona usług transportowych w różne miejsca kraju, głównie ładunków mniejszych, ale także całych tirów. Usługi były świadczone kilkoma samochodami ciężarowymi. Organizacja transportów, omawianie tras, załadunków, rozładunków należała ze strony firmy podatniczki do M. D., który kontaktował się z kierowcami i z A. N., który współpracował ściśle z R. N. W sprawach transportu P. C. kontaktował się rzadko, większość spraw była ustalana telefonicznie pomiędzy M. D. a A. N. Na wszystkich fakturach widnieje adnotacja "zgodne ze zleceniami transportowymi", natomiast przesłuchany w charakterze świadka M. D. nie potrafił powiedzieć czy firma posiada zlecenia transportu. Wskazany jako kierowca wykonujący w imieniu firmy FHU R. N., usługi transportowe na rzecz podatniczki P. K. zeznał, że nie był zatrudniony w firmie R. N. Z kolei z § 2 umowy z (...) listopada 2001r. wynika, iż przewoźnik miał świadczyć usługi własnymi samochodami. W kontekście tego organ podatkowy stwierdził, iż być może usługi były świadczone samochodami stanowiącymi własność R. N., jednakże kierowca, który je wykonywał nie był jego pracownikiem. Ponadto P. K. został zgłoszony do ubezpieczenia społecznego jako pracownik co najmniej dwóch innych firm, z których żadna nie świadczyła usług transportowych na rzecz podatniczki (pismo ZUS w Poznaniu). Przesłuchany w dniu(...) czerwca 2008r. w charakterze świadka R. N. zeznał, iż zatrudniał dwóch kierowców S. Z. i P. K., jednak, jak wynika z informacji otrzymanej z ZUS, nie zgłosił ich do ubezpieczenia. Zeznający jako świadek w dniu (...) sierpnia 2008r. S. D. zeznał, że codziennie z firmy jeździli kierowcy od R. N.: S. Z. oraz P. K. Oświadczył również, iż transporty były wykonywane samochodami własnymi oraz TIR – ami firm spedycyjnych. Towar był przewożony do sieci "B." w W., L., R. Ś. i G.oraz do innych hurtowni. Natomiast P. K. wyjaśnił, że jeździł dla "P.", "B." oraz firmy "Sz.", nie jeździł jednak do "B.". Napoje przewodził codziennie, z kolei chrupki jako doładunek – dość często. Na pytanie czy w momencie wydawania towaru z magazynu wystawiał jakiś dokument i przekazywał kierowcy, świadek stwierdził, iż "wystawiało się fakturę". Organ I instancji stwierdził, iż w przypadku sprzedaży dla "B." wszystkie faktury były wystawiane na firmę "J. M.", a ponieważ na wielu z nich brak jest adnotacji o odbiorze danego towaru oraz potwierdzenia, jaki kierowca i jaki samochodów przywiózł towar, nie ma pewności czy faktycznie wszystkie faktury sprzedaży są zgodne z rzeczywistością. Tym samym nie można uznać, iż firma R. N. wykonywała usługi transportowe na rzecz M. C. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe "H." ustalono, iż w dniu (...) stycznia 2001r. zawarta została umowa, której przedmiotem były usługi transportowe, natomiast zapłata za nie dokonywana była w formie przelewu. Ustalono również, iż P. C. poznał A. N. około 2001r. za pośrednictwem współpracującego z N. R. N.. Ze strony podatniczki z firmą "H." kontaktował się M. D., który przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił potwierdzić czy firma podatniczki posiadała zlecenia transportu. Z kolei A. N. zeznał, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2002r. posiadał jeden samochód ciężarowy marki Renault G260. W okresie tym nie zatrudniał żadnego kierowcy. Wymienionym samochodem jeździł P. K., który zatrudniony był w firmie "P.". Na pytanie czy potwierdza wykonanie usług transportowych wskazanych na spornych fakturach A. N. oświadczył, iż nie może potwierdzić ani zaprzeczyć oraz nie może podać, czy wszystkie z usług były wykonane. Stwierdził również, iż na żadnej ze spornych faktur, jak i na umowie z dnia (...) stycznia 2001r. nie figuruje jego podpis. W ocenie Naczelnika, z uwagi na ogólność zeznań A. N., nie można ich przyjąć jako bezsporny dowód wykonania wszystkich wskazanych na fakturach usług transportowych. Organ podatkowy wskazał, iż dokumenty nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie mogą być podstawą kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadne było zatem określenie M. C. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i zarzucając naruszenie: 1) art. 77 § 3 i § 4 O.p., poprzez bezprawne nie zwrócenie stronie nadpłaty w wysokości (...), 2) art. 120 O.p., poprzez nie działanie na podstawie przepisów prawa, skutkiem czego strona poniosła szkodę w rozumieniu Kodeksu cywilnego, 3) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 4) art. 124 O.p., poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, 5) zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zasady rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 6) obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie zaś prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, 7) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne zakwestionowanie wydatków poniesionych przez stronę za koszt uzyskania przychodu. Decyzją z dnia 27 lutego 2009r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie (...). W uzasadnieniu podniósł, iż zarzut naruszenia przepisu art. 77 § 3 i § 4 O.p. nie dotyczy zaskarżonej decyzji i pozostaje bez wpływu na wynik postępowania. Odnosząc się do faktury, na której jako wystawca wskazana została firma PHU "J." J. Sz., organ odwoławczy stwierdził, iż, mając na uwadze zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, należało ją uznać za nierzetelną – opisana na niej usługa nie miała bowiem w rzeczywistości miejsca. Zeznania J. Sz. wykazały, iż zarejestrował on firmę na swoje nazwisko, lecz nie prowadził pod jej nazwą żadnej działalności gospodarczej, w tym nie wykonał opisanej na spornej fakturze usługi remontowi – budowlanej. Na fakturze nie widnieje jego podpis, nie podpisał się on również na umowie z (...) lutego 2002r. Ponadto nie posiada on wiedzy o funkcjonowaniu swojej firmy. Podatniczka nie udowodniła przy tym, iż usługa remontowo – budowlana została wykonana przez firmę "J.". Jej wykonania nie potwierdził również R. N., z którym P. C. negocjował warunki umowy, za takie nie można bowiem uznać przypuszczenia R. N., iż dane czynności mogły być wykonane. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez PHU "H." A. N.i oraz Handel Usługi N. A. D. wskazał, iż z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, iż A. N. nie podpisał kwestionowanych faktur VAT ani umowy o świadczenie usług transportowych. Nie potwierdził także wykonania usług na nich opisanych, stwierdzając, że nie może ani potwierdzić, ani zaprzeczyć. P. K. zeznał, iż nie był zatrudniony w firmie "H." ani w firmie Handlowo – Usługowej A. N., natomiast był zatrudniony w firmie "P.". Nie jeździł do "B.i". Jeździł dla firm: "P.", "B.", "Sz.", z czego głównie woził napoje do "S." w P., do Wrześni, K., O., S., P., M., M., N. T., Z., K., O. i S.. Tymczasem z analizy spornych faktur wynika, iż usługi dotyczyły tras do: R. Ś.L., Sz., G., W. Organ odwoławczy włączył do postępowania zeznania złożone przez R. N. w charakterze podejrzanego. W dniu (...) maja 2008r. R. N. zeznał, iż faktury wystawiane przez "H," były drukowane w "H," przez niego. Podpisywane były częściowo przez A. N,, a w pozostałej części – przez R. N., W. W. oraz W. P., A. N. był w pewnym zakresie zorientowany w działalności – wiedział, że na jego firmy są wystawione puste faktury kosztowe. Wobec powyższego faktury wystawione przez PHU "H." A. N. oraz Handel Usługi N. A. nie potwierdzają rzeczywistych usług i z tego powodu nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi marketingowe wskazane na fakturach wystawionych przez firmę "H.". W toku postępowania odwoławczego P. C. wyjaśnił, iż praca firmy "H." polegała na stałym kontrolowaniu i spotkaniach z przedstawicielami "B." tak, żeby produkty stały w odpowiednim miejscu w sklepie. Istnieje powszechna praktyka, że aby sprzedać towar do dużej sieci handlowej, płaci się tzw. "opłaty półkowe", za wystawienie towaru w sklepie. Natomiast firma podatniczki takich opłat nie płaciła. Włączono również do akt podatkowych protokół z przesłuchania W. P., prowadzonego w dniu 11 października 2006r. w ramach kontroli w firmie "P." Sp. z o.o. Zeznała, iż firma "H." współpracowała z firmą "P.". Potwierdziła, że porozumienie z 17 stycznia 2001r. zostało przez nią osobiście podpisane. Wyjaśniła, iż dla "P." organizowane były imprezy bankietowe, możliwe, że w latach 2002 – 2003. Były też inne przedsięwzięcia, ale przesłuchiwana nie była w stanie skonkretyzować ich charakteru. Odmówiła natomiast odpowiedzi na pytania dotyczące usług objętych konkretnymi fakturami VAT dla firmy podatniczki. Na pytanie, czy coś jej wiadomo na temat kontaktów z "B." i akcji przekazywania gadżetów reklamowych, stwierdziła, iż przekazywane były wina z logo "P." osobom decyzyjnym, pracującym w "B." i innych marketach. Przekazywane były w roku 2001 i następnie co jakiś czas, ale nie potrafiła określić, kiedy. Przesłuchany w charakterze świadka M. D. wyjaśnił, iż firma "H." świadczyła dla "P." usługi marketingowo – reklamowe a szczegóły zna najlepiej P.C. Zadaniem firmy było dotarcie do kierowników sklepów – "B." i załatwienie najlepszego miejsca wystawowego dla ich produktu, ponieważ decyzja o udostępnieniu tego miejsca należała do kierownika sklepu. Uwzględniając wniosek podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...) stycznia 2009r. włączył do postępowania protokoły przesłuchania W.J. oraz A. L. z (...) czerwca 2007r. przeprowadzonych w toku kontroli w firmie "Sz.". W. J. zeznał, iż był zatrudniony w firmie "H." od 2001r. do końca czerwca 2003r. na stanowisku montażysty reklam. Jego przełożonym byli W. W. oraz W. P. Wykonywał projekty reklamowe na komputerze i ploterze. Firma "H." posiadała program graficzny Corel i ploter – urządzenie do cięcia folii samoprzylepnej. Czynnościami typowo projektowymi i marketingowymi zajmował się jedynie on, a później A. L. Firma "H." podzlecała innym firmom wykonywanie gadżetów, np. portfeli, zajmowała się też badaniami marketingowymi, organizacją imprez. Świadek nic nie wiedział o akcjach promocyjnych w marketach. Zeznał również, iż W. W. nie wykonywał żadnych czynności samodzielnie. Ponadto w okresie, gdy świadek był zatrudniony w firmie "H.", firma nie zatrudniała nikogo, ani na umowę o dzieło, ani zlecenie, oprócz jego oraz A. L. Z kolei z zeznań A. L. wynika, iż była ona zatrudniona najprawdopodobniej od 2001r. na początku jako pracownik biurowy, potem jako specjalista ds. reklamy. Wykorzystywała program graficzny Corel i obsługiwała ploter. Zanim objęła stanowisko specjalisty, zajmował się tym W. J. Świadkowi pomagali A. oraz M. (brak nazwisk). Faktury wystawiała przede wszystkim W. P. Osobami odpowiedzialnymi za podejmowanie decyzji byli R. N., W. W. oraz W. P. Firma "H." zajmowała się badaniami marketingowymi, organizacją imprez, zlecała innym firmom wykonanie materiałów reklamowych, zatrudniała również hostessy do akcji promocyjnych w marketach. Organ odwoławczy w toku postępowania włączył również do materiału dowodowego częściowe protokoły przesłuchań R. N. przed organami ścigania w dniu (...) maja 2008r. Przesłuchiwany stwierdził, iż na 20 akcji promocyjnych w okresie od sierpnia 2001r. do sierpnia 2003r. ujętych w załączniku do protokołu większość nie została wykonana. Wykonanych akcji mogło być ok. 1/5, pozostała część stanowiła fikcję. Mając na uwadze materiał dowody zebrany przez organ I instancji, jak również ustalenia podjęte w toku postępowania odwoławczego, organ II instancji podkreślił, że żaden ze świadków nie wskazał konkretnie, na czym polegały usługi opisane na fakturach i nie potwierdził, że określone zdarzenia miały miejsce w rzeczywistości. Organ odwoławczy uznał natomiast, iż wystawca spornych faktur – R. N. potwierdził wykonanie usług transportowych w nich opisanych. Zeznania świadków są zbieżne i potwierdzają, że S. Z. świadczył usługi z ramienia firmy R. N. Zeznania S. Z. w odniesieniu do tras, po których rozwoził chrupki dla firmy skarżącej zgadzają się z trasami opisanymi na spornych fakturach VAT. W konsekwencji usługi transportowe były wykonane a podatniczka prawidłowo zaliczyła w ciężar kosztów 30 faktur na usługi transportowe na kwotę netto (...). W skardze na powyższą decyzję M. C. wniosła o jej uchylenie w części, zarzucając naruszenie: 1) obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz obowiązku uzasadnienia prawnego decyzji i wskazania w uzasadnieniu faktycznym przyczyn, dla których niektórym dowodom Dyrektor odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4), 2) zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), 3) obowiązku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy objętej decyzją organu I instancji (art. 127 O.p.), 4) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne zakwestionowanie wydatków poniesionych przez skarżącą za koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny stwarza podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego czy faktury wystawione przez "J." J. Sz., ul. R., P., NIP (...) na kwotę (...), "H." Sp. z o.o., ul. H., P., NIP (...) na kwotę (...) oraz Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "H." A. N., ul. G., P., NIP (...) na kwotę (...) były rzetelne, tj. czy opisane w nich usługi miały w rzeczywistości miejsce. Jeśli chodzi o fakturę nr (...) wystawioną przez PHU "J." J. Sz. (k. 160 t. I akt pod.), w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż jest ona nierzetelna. Zebrany materiał dowodowy uprawniał bowiem do twierdzenia, iż wskazane na fakturze prace remontowo – budowlane nie zostały wykonane przez firmę J. Sz. Skarżąca zawarła dniu (...) lutego 2002r. z firmą "J." w umowę (k. 158 t. I akt pod.), której przedmiotem było wykonanie robót polegających na: uzupełnianiu ubytków tynku w ścianach, przygotowanie ścian pod malowanie oraz ich malowanie farbą emulsyjną, przygotowanie stolarki okiennej pod malowanie oraz dwukrotne jej malowanie farbą olejną, przygotowanie stolarki drzwiowej pod malowanie oraz jej malowanie, naprawa automatyki bramy wjazdowej, sprzątnięcie powierzchni biurowej, rozbiórka części nawierzchni placu manewrowego, utwardzenie gruntu, położenie nawierzchni (§ 1 umowy). Zgodnie z § 2 umowy jej przedmiot miał zostać wykonany z materiałów dostarczonych przez zamawiającego. Natomiast stosownie do § 7 i § 8 umowy przekroczenie wartości robót w kwocie (...) o więcej niż 10 % wymaga przyjęcia aneksu podpisanego przez obie strony. Z wyjaśnień małżonka podatniczki – P. C., który występował jako pełnomocnik wynika, że współpraca z firmą "J." została nawiązana za pośrednictwem R. N. który również świadczył usługi dla podatniczki. Warunki umowy negocjował P. C. z R. N., z którym kontaktował się osobiście. Nigdy nie poznał J. Sz.. Umowę gotową do podpisu przywiózł R. N., zeznający nie pamięta jednak, kto ją podpisał ze strony wykonawcy. Wskazał ponadto, iż pracę wykonywane przez firmę J. Sz. dotyczyły m. in. naprawy tynków, malowania pomieszczeń, malowania drzwi, naprawy automatyki bramy, rozbiórki części placu, osadzenia rur kanalizacyjnych, utwardzenia nawierzchni i położenia kostki brukowej. Powyższe prace wykonywało 2 – 3 pracowników przez ok. 1,5 miesiąca. Nie sporządzono protokołu odbiorczego a za fakturę zapłacono przelewem (k. 349 t. I akt pod.). Podczas przesłuchania przez CBŚ KGP w Poznaniu w dniu (..) grudnia 2004r. J. Sz. zeznał m. in., iż nie wie, kto prowadził księgowość firmy i czy były odprowadzane składki ZUS i do US. Za prowadzenie firmy na swoje nazwisko J. Sz. otrzymywał od R. N. ok. 200 zł więcej do pensji, ponieważ przez cały czas był zatrudniony w firmie R. N.. Nie wie, czy w firmie "J." były zatrudnione jeszcze jakieś inne osoby oprócz niego. Konto firmowe założył na polecenie R. N.. J. Sz. oświadczył również, iż nie podpisywał żadnej faktury wystawionej przez firmę "J.", pamięta jedynie, iż podpisywał jakieś upoważnienie do wystawiania faktur. Nie pamięta przy tym, na jakie było ono wystawione nazwisko (k. 442 t. II akt pod.). Z kolei w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez CBŚ KGP w Poznaniu w dniu (...) października 2007r. J. Sz. zeznał m. in., że wskazana na fakturze nr (...) usługa nigdy nie miała miejsca, nie została wykonana, a wystawiona faktura jest "pusta" (k. 513 t. II akt pod.). Przesłuchiwany w ramach postępowania podatkowego w dniu (...) czerwca 2008r. J. Sz. oświadczył m. in., iż nic mu nie wiadomo na temat wykonywania dla skarżącej usług remontowo – budowlanych. Wszystkimi sprawami zajmował się R. N. Zeznał nadto, iż to nie on tylko R. N. podpisywał faktury. Podpis zeznającego nie widnieje również na umowie z (...) lutego 2002r. Na pytanie czy udzielił pełnomocnictwa R. N. do prowadzenia firmy lub jej reprezentowania, świadek odpowiedział, iż nie, przynajmniej nie osobiście (k. 578 t. II akt pod.). Organy podatkowe ustaliły również, iż mimo przekroczenia wartości przedmiotu umowy wskazanej w § 7 umowy, nie został sporządzony stosowny aneks a ponadto w 2002r. w firmie podatniczki nie były dokonywane zakupy materiałów remontowo – budowlanych w większych ilościach. Odnosząc się do firmy "H." organy podatkowe ustaliły, iż zgodnie z § 1 porozumienia z dnia (...) sierpnia 2001r. "H." Sp. z o.o. zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie marketingowo – reklamowym (k. 142, t. I akt pod.). Prowadzący sprawy firmy skarżącej – P. C. – wyjaśnił, iż firma "H." prowadziła działania mające na celu dbanie o dobry wizerunek "P." i utrzymywanie współpracy z firmą JMD P. (dot. "B."). W ramach podpisanej umowy firma "H." prowadziła degustacje i "controling" sklepów "B.", a także zorganizowała imprezę dla klientów (pisemne wyjaśnienia P. C. z (...) września 2005r. k. 337, t. I; protokół przesłuchania P. C. przez Prokuraturę Okręgową z (...) listopada 2007r. k. 508, t. II). W. W. – pracownik firmy "H." zeznał, iż zajmował się przygotowaniem różnego rodzaju działań marketingowych, konkretnie realizowali je inni pracownicy firmy lub podwykonawcy. Nie pamięta jednak, jakie konkretnie działanie wykonywane były dla firmy skarżącej. Wskazał, iż podpis na fakturach W. P. nie świadczy o tym, że to ona je wystawiała. Mógł to robić faktyczny właściciel "H." – R. N. W odniesieniu do faktury (...) przesłuchiwany podał, iż obejmuje ona organizację imprezy integracyjnej dla pracowników ZPCHR, było ich parę, robione były w plenerze i świetlicy na terenie zakładu "P.". Zeznał, że były prowadzone rozmowy na temat wypromowania produktów skarżącej firmy w marketach, nie pamięta jednak jakich firm. Polegały one na rozmowach z kierownictwem marketów, żeby towar był ustawiony w dobrym miejscu i odpowiednio wypromowany. W. W. podał, iż prawie na 100 % może potwierdzić, iż były to "B." i "I.". Od firm, z którymi współpracował "H." były przekazywane długopisy, breloczki, wina dobrej jakości (m. in. od "P.") w ramach działań marketingowych. Z kolei zeznając w dniu (...) lipca 2008r. przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, W. W. potwierdził wszelkie transakcje m. in. z firmą M. C. oraz P. C. (protokół przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu z (...) lutego 2006r. k. 425, t. I; protokół przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu z (...) lutego 2007r. k. 459, t. II; protokół przesłuchania w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Poznaniu z (...) lipca 2008r. k. 610, t. II). W.P. oświadczyła, iż w firmie "H." była zatrudniona od grudnia 2000r. do lutego 2005r. na umowę o pracę w charakterze dyrektora ds. reklamy. Osobiście organizowała konferencję dla Ministerstwa Finansów w Urzędzie Wojewódzkim w Bydgoszczy, w Opolu, w Skwierzynie oraz Poznaniu. Organizowała również otwarcie oddziału firmy "B." w P., jak również imprezy dla firmy produkującej napoje – "Sz." Sp. z o.o. Spółka "H." wystawiała faktury, które W. P. podpisywała. Stwierdziła, iż jest przekonana, że w rzeczywistości miało miejsce wykonanie tych usług. Dla firmy skarżącej organizowane były imprezy bankietowe, możliwe, że latach 2002 – 2003. Były też innego rodzaju przedsięwzięcia reklamowe, ale przesłuchiwana nie potrafiła sprecyzować, jakiego były charakteru i kiedy były organizowane. Osobom decyzyjnym z "B." i innych marketów przekazywane były wina (ok. 200 butelek) z logo firmy "P." (protokoły przesłuchania W. P. z dnia (...) października 2006r. k. 89, t. III; z (...) marca 2005r. k. 441, t. II; z (...) czerwca 2007r. k. 468, t. II). Przesłuchani w toku postępowania kontrolnego w firmie "Sz." Sp. z o.o. A. L. oraz W. J. – pracownicy "H." wskazali, iż zajmowali się wykonywaniem projektów reklamowych na komputerze oraz ploterze. A. L. zeznała przy tym, iż spółka zajmowała się organizacją imprez, nie wie jednak dla jakich firm. Ponadto spółka zlecała innym firmom wykonywanie materiałów reklamowych. Z kolei W. J. oświadczył, iż spółka zajmowała się badaniami marketingowymi, organizowaniem imprez. Nic mu jednak nie wiadomo na temat przeprowadzenia akcji promocyjnych w super – i hipermarketach (k. 68 – 72, t. III akt pod). Podczas przesłuchania w dniu (...) czerwca 2008r. R..N. potwierdził, iż był związany z firmą "H." – pomagał jej właścicielowi wystawiać faktury. Zaznaczył również, iż z uwagi na upływ czasu trudno mu pamiętać szczegóły. Na pytanie czy przypomina sobie takie usługi świadczone przez "H." jak degustacje i kontroling w sklepach "B.", świadek stwierdził "bardzo możliwe". Z kolei w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu (...) kwietnia 2008r. przez CBŚ KGP w Poznaniu R. N. wyjaśnił proceder zwracania części pieniędzy poszczególnym podmiotom gospodarczym, dla których wystawiane były puste faktury wraz z pozostałą częścią pieniędzy (k. 588, t. II, k. 674, t. II). Przesłuchany w dniu (...) lipca 2008r. w charakterze świadka M. D. wskazał, iż firma "H." świadczyła dla podatniczki usługi marketingowo – reklamowe. Jej zadaniem było dotarcie do kierowników sklepów "B." i załatwienie najlepszego miejsca wystawowego dla produktu, ponieważ decyzja o miejscu wystawienia towaru należała do kierownika sklepu (k. 612, t. II akt pod.). W odniesieniu do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe "H." A.N. ustalono, iż w dniu (...) stycznia 2001r. zawarta została umowa, której przedmiotem były usługi transportowe, natomiast zapłata za nie dokonywana była w formie przelewu (k. 241, t. I akt pod.). Ustalono również, iż P. C. poznał A. N. około 2001r. za pośrednictwem współpracującego z N. R. N. Ze strony podatniczki z firmą "H." kontaktował się M. D., który przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił potwierdzić czy firma podatniczki posiadała zlecenia transportu (k. 372 – 379, t. I akt pod.). A. N. zeznał, iż w okresie od stycznia do sierpnia 2002r. posiadał jeden samochód ciężarowy marki Renault G260. W okresie tym nie zatrudniał żadnego kierowcy. Wymienionym samochodem jeździł P. K., który zatrudniony był w firmie "P.". W przypadku zlecenia złożonego przez M. D. informował on A. N. czy potrzebny jest jego pojazd czy może z przyczepą, który posiadał R. N.. W tym drugim przypadku, A. N. informował o tym kierowcę S. Z., który jechał w trasę a dokumenty sporządzał R. N.. Co do wystawienia faktur (tj. z jakiej firmy) nie potrafił nic powiedzieć. Na pytanie czy potwierdza wykonanie usług transportowych wskazanych na spornych fakturach A. N. oświadczył, iż nie może potwierdzić ani zaprzeczyć oraz nie może podać, czy wszystkie z usług były wykonane. Stwierdził również, iż na żadnej ze spornych faktur, jak i na umowie z dnia (...) stycznia 2001r. nie figuruje jego podpis (k. 396, t. I; k. 497, t. II akt pod.). Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Sąd stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż usługi wskazane na fakturach wystawionych przez "J." J. Sz, "H." Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe "H." A. N. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W najszerszym znaczeniu, przedmiot dowodu to fragment rzeczywistości (fakt) obejmujący zjawiska minione lub współczesne, które mają w konkretnej sprawie znaczenie prawne. Przepis art. 181 O.p. w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Niemniej podkreślić należy, że za sprawą art. 181 O.p. materiały te mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. W szczególności ustawa z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) wprowadziła zmianę treści art. 181 O.p., eliminując ograniczenie dowodowe wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (ograniczenie dowodowe zostało wprowadzone ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Tym samym przywrócono brzmienie art. 181 O.p. obowiązujące przed dniem 1 września 2005r., przy czym nowela z dnia 30 czerwca 2005r. wyeliminowała błąd w treści art. 181 O.p. poprzez wskazanie w tym przepisie art. 284b § 3 O.p. w miejsce art. 284 § 4 O.p. Zgodnie z art. 4 noweli z dnia 24 lutego 2006r., przepis art. 181 O.p. w nowym brzmieniu stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. W postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W procesie karnym dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów rzeczowych i dokumentów uzyskanych w wyniku czynności operacyjno - rozpoznawczych. Organy podatkowe były zatem uprawnione do skorzystania z protokołów zeznań złożonych w ramach postępowania karnego (nawet niezakończonego) bez uszczerbku dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Odnosząc się do przywołanych przez skarżącą postanowień Sądu Okręgowego sygn. III K 356/08 oraz Sądu Apelacyjnego w Poznaniu sygn. II AKz 540/08 stwierdzić należy, iż opisane w nich uchybienia aktu oskarżenia dotyczą samego aktu oskarżenia - przede wszystkim kwalifikacji prawnej czynu. Jak bowiem wynika z treści postanowienia Sądu Okręgowego "akt oskarżenia został sporządzony z naruszeniem przepisów art. 332 § 1 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 332 § 2 k.p.k. Nie zawiera bowiem dokładnego określenia czynów zarzucanych oskarżonym, jak również okoliczności ich popełnienia. (...) Oskarżonym M. K., J. Sz., B. R., M. M., A.N., T. B., M. T., R. N., D. G., W. P., D. W., K. F., Z. S., P. T., J. T., L. R., M. K. został postawiony zarzut z art. 258 § 1 k.k. a oskarżonym R. N. i W. W. zarzut z art. 258 § 3 tj. branie udziału w zorganizowanej grupie lub związku przestępczym. Kształt zarzutów przedstawionych w akcie oskarżenia wraz z uzasadnieniem w przedmiotowej sprawie nie zawiera przesłanek dla przyjęcia wskazanej subsumcji stanu faktycznego do przedmiotowej normy prawnej. Brak jest nakreślenia siatki powiązań miedzy oskarżonymi, precyzyjnego określenia ról ww. osób w przestępczym procederze oraz wskazania istoty i celu ewentualnej formacji przestępczej. (...) W świetle poczynionych rozważań stwierdzić trzeba, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe w żaden sposób nie wykazało istnienia między oskarżonymi więzi i zależności uzasadniających przyjęcie kwalifikacji z art. 258 § 1 i § 3 k.k." Ponadto opisane w postanowieniach uchybienia w zakresie zebranego materiału dowodowego nie dotyczą ustaleń odnoszących się do A. N. czy J. Sz.. Natomiast uchybienia dotyczące W. P. dotyczą samej kwalifikacji prawnej czynu (k. 15 – 23 akt sąd.). Powołany przez skarżącą fragment uzasadnienia postanowienia sądu karnego również dotyczy wadliwości samej konstrukcji zarzutów w akcie oskarżenia, która uniemożliwia określenie, czy cała prowadzona przez oskarżonych działalność ukierunkowana była na wprowadzenie do legalnego obrotu gospodarczego, przez zorganizowaną grupę przestępczą, wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł, oraz wystawianiu faktur VAT, które wykorzystywane były w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych, czy może jedynie jej część miała przestępczy charakter. Nie wynika z niego, że sąd zakwestionował dokonane ustalenia dokonane w trakcie śledztwa w zakresie wystawiania "pustych" faktur. Wskazał jedynie, iż nie znalazły one odzwierciedlenia w sporządzonym akcie oskarżenia. Wobec powyższego pozbawione podstaw jest twierdzenie skarżącej, iż organy podatkowe nie mogły powołać się w uzasadnieniach decyzji na materiały zebrane w ramach niezakończonych postępowań karnych. Skarżąca wyjaśniła, iż brak aneksu do umowy w zakresie dostarczenia przez wykonawcę materiałów remontowych skarżąca spowodowane zostało tym, iż w budownictwie prawie w ogóle nie zawiera się umów na piśmie. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, iż zgodnie z § 2 umowy jej przedmiot miał zostać wykonany z materiałów dostarczonych przez zamawiającego. Natomiast stosownie do § 7, § 8 oraz § 12 umowy przekroczenie wartości robót w kwocie (...) o więcej niż 10 % wymaga przyjęcia aneksu podpisanego przez obie strony, pod rygorem nieważności. Wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe wyjaśniły kwestie pełnomocnictwa R. N. do wystawiania faktur. Podczas przesłuchania w dniu (...) czerwca 2008r. J. Sz. oświadczył m. in., iż nic mu nie wiadomo na temat wykonywania dla skarżącej usług remontowo – budowlanych. Wszystkimi sprawami zajmował się R. N. Zeznał nadto, iż to nie on tylko R. N. podpisywał faktury. Podpis zeznającego nie widnieje również na umowie z (...) lutego 2002r. Na pytanie czy udzielił pełnomocnictwa R. N. do prowadzenia firmy lub jej reprezentowania, świadek odpowiedział, iż nie, przynajmniej nie osobiście (k. 578 t. II akt pod.). Mając więc na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz fakt, iż podatniczka nie przedłożyła stosownego aneksu do umowy, organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż sporna faktura nr (...) wystawiona przez "J." jest nierzetelna (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Odnosząc się do faktur wystawionych przez spółkę "H." Sąd wskazuje, iż organy prawidłowo oceniły zeznania W. P., P. C., W. W., M. D. R. N., W. J. oraz A. L. (art. 191 O.p.). Powołane osoby potwierdziły wprawdzie, iż firma "H." zajmowała się świadczeniem usług reklamowo – marketingowych, jednakże nie podały żadnych konkretnych okoliczności, w których takie usługi byłyby świadczone dla skarżącej. Ograniczyły się jedynie do wskazania, iż było to kilka imprez, nie podając przy tym, o jakie chodzi imprezy, kiedy się one odbywały, a także jakim kontrahentom przekazywano prezenty. Stwierdzić należy, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Organy podatkowe, mając na uwadze ogólnikowość zeznań P. C. (spółka prowadziła degustacje i kontroling sklepów "B."; rozdawanie ulotek, prezentów kontrahentom), W. W. (spółka posiadała program do sporządzania materiałów reklamowych i współpracowała z pracownikami A. E. w P.), W. P. (spółka organizowała dla skarżącej inne przedsięwzięcia – przekazywanie wina z logo "P." osobom decyzyjnym w "B."), M. D. (zadaniem "H." było dotarcie do kierowników sklepów i załatwienia jak najlepszego miejsca wystawowego) oraz R. N. (raczej świadczyła usługi marketingowe na rzecz skarżącej; mogły to być degustacje i controling w sklepach "B.") słusznie uznały, iż podatniczka nie wykazała, iż czynności wskazane na fakturach miały w rzeczywistości miejsce. W skardze podniesiono, iż "jeśli organ II instancji miał jakieś wątpliwości, co do wykonanych usług, to przecież można było, np. przesłuchać osoby decyzyjne w marketach `B.`". Wobec powyższych rozważań, w ocenie Sądu, to na skarżącej spoczywał ciężar wykazania, iż sporne usługi zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę faktury. Skarżąca nie przedstawiła jednocześnie organom podatkowym listy osób pracujących w markecie, które mogłoby potwierdzić wykonanie tych usług. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż zeznania powołanych powyżej osób potwierdzają realną możliwość wykonania przez spółkę "H. usług reklamowo – marketingowych. Z zeznań W. J. i A. Li. nie wynika jednak w żaden sposób, iż wymienione działania marketingowo – reklamowe (wykonywanie projektów na komputerze, na polterze, badania marketingowe, organizowanie imprez, zatrudnianie hostess, wykonywanie gadżetów) dotyczyły firmy skarżącej. Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe winny zapytać P. K. czy jeździł po trasach opisanych na fakturach wystawionych przez firmę "H." Sąd podkreśla, iż podczas przesłuchania w toku postępowania w stosunku do firmy "P." Sp. z o.o. wskazał on, że jeździł do S. w P., W., K. O., S., P., M., M., N. T., Z., K., O., S.. Wyliczenie to, wbrew twierdzeniu skarżącej, jest przy tym wyczerpujące. Z kolei w toku postępowania prowadzonego w stosunku do firmy "Sz." P. K. podał tę samą trasę, co podczas przesłuchania w toku postępowania wobec "P." Sp. z o.o., dodając, iż S. Z. jeździł po tych samych trasach, a ponadto woził chrupki do "B." w L. i innych "B.". Natomiast z zeznań tego ostatniego wynika, że trasy "B." to L., W., R. Ś.. Sąd zwraca przy tym uwagę, iż zarówno podczas przesłuchania w toku postępowania prowadzonego wobec firmy "P.", jak i firmy "Sz." obecny był P. C., który był uprawniony do zadawania świadkom pytań, z którego to uprawnienia małżonek skarżącej jednak nie skorzystał. Ponadto wystawca faktur nie potwierdził wykonania usług na nich opisanych. Nie podpisywał umowy ze skarżącą ani spornych faktur. Sprawami organizacyjnymi zajmował się R. N., który potwierdził w swoich zeznaniach fikcyjność przedmiotowych faktur. Organy podatkowe zasadnie zatem zakwestionowały zaliczenie wydatków wskazanych na fakturach wystawionych przez "H." do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a także oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność (wykazane na fakturze usługi) została udowodniona (art. 191 O.p.). Tak prowadzone postępowanie nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto wydane decyzje podatkowe odpowiadają wymogom przepisów art. 210 § 1 oraz § 4 O.p., w szczególności ich uzasadnienia faktyczne zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazuje, iż organy podatkowe w sposób prawidłowo określiły M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatniczka ewidencjonowała wydatki z tytułu usług remontowych, marketingowo – reklamowych oraz transportowych na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i oceniły prawidłowo organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ Sz. Widłak /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ J. Małecki