I SA/Po 456/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 1.630,00 zł (słownie: tysiąc sześćset trzydzieści złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Burmistrz Ś., po rozpatrzeniu wniosku W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy wskazał, że w dniu [...] grudnia 2012 r. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2012 r. Powodem złożonych korekt deklaracji była zawyżona, w ocenie spółki, wartość budowli wykazanych do opodatkowania. Organ wobec wątpliwości co do zasadności powyższego wniosku przeprowadził postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok w kwocie [...]zł. W wyniku powyższego w podatku od nieruchomości powstała nadpłata, która została stwierdzona na podstawie następującego wyliczenia: kwota deklarowanego pierwotnie i wpłaconego podatku [...] zł, podatek określony przez organ podatkowy w drodze decyzji [...] zł, nadpłata w podatku od nieruchomości [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. spółka zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] października 2013 r., utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W motywach rozstrzygnięcia SKO podniosło, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Uwzględniając ten fakt, a także treść art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, SKO uznało, że nie ma możliwości rozważania argumentów dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych składników majątku spółki, albowiem kwestie te zostały już przesądzone w decyzji Burmistrza Ś. z dnia [...] lutego 2013 r., która została utrzymana w mocy przez SKO w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Zaakcentowano przy tym, że przedmiotem rozpatrywanej obecnie sprawy jest jedynie istnienie i wysokość nadpłaty, która wynosi [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podniosła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - w skrócie: "P.b.") lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. W ocenie skarżącej nie jest jednocześnie możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, a pomocniczo należy posłużyć się definicją obiektu budowlanego wskazaną w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w głównej mierze kładąc nacisk na: 1) wydaniu decyzji, w której organ nie uznał spółce powstałej nadpłaty, w oparciu o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, która narusza przepisy prawa materialnego, 2) poprzestaniu przez organ na stwierdzeniu, że skoro doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, to nie ma możliwości rozważania argumentów dotyczących kwalifikacji obiektów, 3) niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 4) niewyjaśnienie stanu faktycznego. Do skargi spółka załączyła także ekspertyzy prawne, potwierdzające jej argumentację, wnosząc o ich włączenie na poczet materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że wątpliwości co do prawidłowości skorygowanej przez stronę skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości za rok [...] złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok podatkowy, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2008 w kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Natomiast tutejszy Sąd, w sprawie zarejestrowanej pod sygnaturą akt III SA/Po [...], oddalił skargę wywiedzioną od powyższej decyzji. W tym zatem przypadku na gruncie kontrolowanej obecnie sprawy organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego, a jako że okoliczności podnoszone przez skarżącą w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, były tożsame i zostały już przez organy rozpatrzone w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ich ponowne rozpatrzenie na gruncie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie było konieczne. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK [...], uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA wskazał, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową, a decyzja o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym Sąd kasacyjny stwierdził, że prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji jak i WSA w Poznaniu skupiły się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2013 r. Ponieważ jednak NSA zwrócił uwagę, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 r., o sygn. akt III SA/Po [...], oddalający skargę na decyzję określająca wysokość zobowiązania za 2008r. został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia [...] stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK [...], koniecznym stało się również uchylenie wyroku oddalającego skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja dotycząca stwierdzenia wysokości nadpłaty była jedynie konsekwencją decyzji wymiarowej, a dostrzeżone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się wprost na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Skarżąca spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2008 r, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Istotne przy tym jest, że do takiego wniosku organ doszedł w ramach wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2013 r., mocą której organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. Następnie, będąc związanym tą decyzją na podstawie art. 212 O.p., organ wydał decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, podlegającą kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym. Wykładni i przesłanek stosowania ww. przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, odnieść się przede wszystkim należy do wzajemnej relacji powołanej wyżej decyzji określającej i decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w cytowanym wyżej wyroku z dnia [...] lutego 2017 r. (sygn. akt. II FSK [...]). Jak zauważył NSA, kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z dnia [...] lutego 2013 r., a decyzja z dnia [...] lutego 2013 r. o stwierdzeniu nadpłaty na podstawie art.72 § 1 pkt 1 O.p. NSA zwrócił uwagę na stanowisko, które zajął w uchwale siedmiu sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13), zgodnie z którym, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. NSA podkreślił ponadto, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji, jak zaznaczył NSA, w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art.72 § 1 pkt 1 O.p. porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji jak i tutejszy Sąd orzekający po raz pierwszy (wyrok z dnia [...] czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po [...]), skupiły się na tym aspekcie, nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia [...] lutego 2013 r. będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową. Z uwagi jednak na znany Sądowi z urzędu fakt wydania przez Sąd wyroku z dnia [...] maja 2017 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...], uchylającego decyzję organu II instancji i powołaną wyżej decyzję określającą z dnia [...] lutego 2013 r., koniecznym stało się również uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Jak stwierdził bowiem NSA w toku kontroli instancyjnej, decyzja ta była jedynie konsekwencją decyzji wymiarowej, a dostrzeżone nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się wprost na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości [...] stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm).