I SA/Po 457/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński(spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A.S. i M.S. sc "A" na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec [...]r. i Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień [...]r. oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ G. Gorzan Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił A. S. i M. S. wspólnikom Przedsiębiorstwa "A" Spółka Cywilna zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień [...] r. w kwocie [...],- zł, za miesiąc maj [...] r. w kwocie [...],- zł oraz za miesiąc lipiec [...] r. w kwocie [...],- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za w/w miesiące w następującej wysokości [...] zł, [...] zł i [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że przedsiębiorstwo "A" nie może odliczyć w miesiącu kwietniu i maju [...] r. podatku VAT z faktur dokumentujących zakup od Przedsiębiorstwa "B" określonych środków trwałych w ramach leasingu kapitałowego, a w miesiącu lipcu [...] r. zakwestionował możliwość odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury korygującej zwiększającej wartość faktury VAT z miesiąca kwietnia [...] r., co do której odmówiono również prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku. Również kolejną decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy określił skarżącym zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień [...] r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za w/w miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że przedsiębiorstwo "A" nie może odliczyć w miesiącu sierpniu [...] r. podatku VAT wynikającego z faktury korygującej zwiększającej wartość faktury VAT z miesiąca maja [...] r. wystawionej przez firmę przedsiębiorstwo "B". Uzasadniając swoje stanowisko w zaskarżonych decyzjach organ podatkowy I instancji stwierdził, że umowa z dnia [...] r., na podstawie której skarżący zobowiązał się do wniesienia aportem do Spółki z o.o. przedsiębiorstwa "B" takich urządzeń jak: ekstruder "FUDEX", podajnik ślimakowy, zespół do koekstruzji oraz pakowarka "CONCORD" w zamian za 46% udziałów tej firmy jest nieważna i nie może wywierać skutków prawnych, gdyż została zawarta z pominięciem formy aktu notarialnego, a więc niezgodnie z art. 256 Kodeksu handlowego. Wobec tego nie można było uznać, że wymienione wyżej maszyny i urządzenia zostały wniesione jako aport do Spółki z o.o. "B", a zatem Spółka ta nie mogła rozporządzać nimi w formie leasingu, gdyż nie była ich właścicielem. Od powyższej decyzji skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyli odwołanie z dnia [...] r., w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarł stwierdzeń zawartych w decyzji z dnia [...] r. nr [...] w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego. Wskazano również, iż organ podatkowy w żaden sposób nie uwzględnił wyjaśnień złożonych przez skarżących w toku postępowania oraz odmówił mocy dowodowej przedłożonym dokumentom. Strona podniosła, iż zwroty podatku VAT za miesiące kwiecień i maj [...] r. poprzedzone były kontrolami, które nie wykazały żadnych uchybień. Wskazano również, że sankcja wymierzona skarżącym w trybie przepisu art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest prawnie niedopuszczalna w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. Na skutek odwołania Izba Skarbowa O/Z wydała w dniu [...] r. decyzje, na mocy których utrzymała zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 256 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) oświadczenie nowego wspólnika powinno zawierać przystąpienie do spółki na zasadzie umowy spółki oraz objęcie udziału w oznaczonej wysokości. Oświadczenie takie wymaga formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Brak oświadczenia w formie notarialnej powoduje nieważność przystąpienia do Spółki nawet wówczas, gdy uiszczono wpłatę na udział. Wobec tego zdaniem organu podatkowego II instancji umowa z dnia [...] r. zawarta pomiędzy Przedsiębiorstwem "B" Sp. z o.o., a Przedsiębiorstwem "A" s.c. z pominięciem formy aktu notarialnego nie może wywierać skutków prawnych. Skutków takich nie mogą wywierać również zdarzenia, które nastąpiły w konsekwencji umowy posiadającej znamiona nieważności. Decyzje Izby Skarbowej skarżący zaskarżyli, za pośrednictwem pełnomocnika, do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wnosząc o uchylenie ich w całości oraz decyzji Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zwrot skarżącym kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Decyzjom tym zarzucono naruszenie art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) oraz art. 256 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), a nadto naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany stanowiska i wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji uznał zarzuty przedstawione przez skarżących za bezzasadne. W ocenie Izby Skarbowej organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowo zastosowały przepisy prawa podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej skarżący nie wskazali konkretnie jakich okoliczności nie zbadały organy podatkowe i jakich dowodów nie uwzględniły w powołanym postępowaniu podatkowym. Według Izby Skarbowej całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wskazuje na to, iż organy podatkowe szczegółowo ustosunkowały się do wszystkich środków dowodowych zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji będącej przedmiotem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie zauważa się, iż kwestią sporu pomiędzy skarżącymi a organami podatkowymi obu instancji jest to, czy umowa z dnia [...] r. w sprawie wspólnego wykorzystania mocy produkcyjnych linii do pieczywa ekstradowanego zawarta między Przedsiębiorstwem "B" z siedzibą we W. a Przedsiębiorstwem "A" spółka cywilna z siedzibą w S. jest umową nieważną. Z treści § 2 tej umowy wynika, że firma przedsiębiorstwo "B" posiada możliwości dystrybucji (w kraju i na eksport) wyrobów ekstradowanych w ilości gwarantującej pełne wykorzystanie linii technologicznej "FUDEX" będącej własnością firmy przedsiębiorstwa "A". W tym celu, zgodnie z § 3 pkt 1 umowy, z dniem [...] r. firma "A" wnosi aportem do firmy "B" w/w linię technologiczną, otrzymując w zamian 46% udziałów firmy "B". Następnie w dniu [...] r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "B" Sp. o.o., na którym spisano Protokół z Uchwały Zgromadzenia Wspólników "B" Sp. z o.o. Z protokołu tego wynika, że przedmiotem zgromadzenia było przyjęcie nowych udziałowców i podwyższenie kapitału zakładowego. Zgromadzenie jednogłośnie uchwaliło przyjęcie nowych udziałowców w osobach A. S. i M. S. Nowi udziałowcy wnoszą na poczet objęcia udziałów aporty w postaci w/w linii technologicznej. Równocześnie uchwalono podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...],- zł (wartość linii technologicznej), natomiast udziały w tym podniesionym kapitale zakładowym obejmują: - A. S. [...] udziałów po [...] zł każdy w łącznej kwocie [...],- zł oraz - M. S. [...] udziałów po [...] zł każdy w łącznej kwocie [...],- zł. Z zapisu w protokole z Uchwały Zgromadzenia Wspólników przedsiębiorstwa "B" wynika, iż z uwagi na to, że § 10 umowy spółki przewiduje, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi zmiany umowy spółki, postanowienia są wiążące a przyjęto je jednogłośnie i skutecznie zatwierdzono, gdyż zgodnie z § 10 umowy spółki niewymagane było zachowanie formy aktu notarialnego. Zgodnie z art. 162 § 1 Kodeksu handlowego umowa spółki powinna być zawarta w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Umowa spółki powinna określać m.in. wysokość kapitału zakładowego (por. art. 162 § 2 pkt 4). Gdy wspólnik pokrywa swój udział w spółce wkładami niepieniężnymi, wówczas osobę wspólnika, przedmiot wkładu (aport) oraz ilość i wysokość przyznanych w zamian udziałów należy wymienić w umowie spółki (por. art. 163 § 1). Art. 245 § 1 stanowi, iż każda zmiana umowy spółki wymaga do swej ważności uchwały wspólników. Uchwała powinna być zaprotokołowana przez notariusza pod rygorem nieważności (por. art. 245 § 2 K.h.). Na podstawie art. 256 K.h. oświadczenie nowego wspólnika powinno zawierać przystąpienie do spółki na zasadzie umowy spółki oraz objęcie udziału w oznaczonej wysokości. Oświadczenie takie wymaga formy aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Słusznie organy podatkowe zauważyły, że takiego oświadczenia o przystąpieniu do spółki oraz objęciu udziałów w oznaczonej wysokości skarżący nie złożyli w formie aktu notarialnego. Ponadto z przepisu art. 163 § 1 K.h. wynika, że gdy wspólnik pokrywa swój udział w spółce wkładami niepieniężnymi, wówczas osobę wspólnika, przedmiot wkładu (aport) oraz ilość i wysokość przyznanych w zamian udziałów należy wymienić w umowie spółki. Przepis art. 166 pkt 5 K.h. stanowi, iż wpis spółki do rejestru handlowego powinien obejmować m. in. jeżeli przy zawiązaniu spółki wspólnicy wnoszą wkłady niepieniężne - zaznaczenie tej okoliczności. Wszelkie zmiany danych, a zatem również wniesienie wkładów niepieniężnych, zarząd powinien zgłosić celem wpisania do rejestru handlowego (por. art. 166 K.h.). Z przepisów K.h. wynika zatem, że uchwała dotycząca zmiany aktu założycielskiego powinna być, pod rygorem nieważności, notarialnie zaprotokołowana. Skuteczność uchwały zależy od jej zarejestrowania; do tej chwili nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych (art. 254 K.h.). Ponieważ powyższe wymogi nie zostały dopełnione zarzuty skargi w tej części okazały się nieuzasadnione. Nieuzasadnione okazały się też zarzuty dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego. Chybiony okazał się w szczególności zarzut niezastosowania obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. w sprawie utraty mocy przepisów art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Z treści wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 i z jego uzasadnienia wynika, że odnosi się on do osób fizycznych. Spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej i w związku z tym nadal powinny być wobec niej stosowane sankcje na podstawie art. 27 ustawy o VAT. Nie powinno być sporne to, że organy podatkowe ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe Przedsiębiorstwu "A" Spółce Cywilnej A. S. i M. S. - Zakład Pracy Chronionej. Ponieważ spółka cywilna jest samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym, to nie można w odniesieniu do niej mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia sankcji podatkowej. Powyższy pogląd, ustalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego już po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. podziela Sąd w niniejszym składzie (wyroki NSA z dnia 24 lutego 2000 r. w sprawie III SA 929/99, z dnia 9 lutego 2000 r. SA/Sz 2009/99, z dnia 9 marca 2000 r. SA/Sz 1924/99, z dnia 17 grudnia 1999 r. III SA 8250/98). Z powyższych przyczyn, skarga jako nieuzasadniona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ G. Gorzan E. Sz.