I SA/Po 457/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. sprawy ze skargi I. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/R. Wiatrowski /-/St. Małek W dniu ... grudnia 2009 r. I.T. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w P.– upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dotacji, dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. W ramach tej działalności zawarła ona umowę partnerstwa z "S. C." Sp. z oo. (beneficjent), w ramach której pełni funkcję partnera przy realizacji projektu pod nazwą: "I.B. wsparcie dla przyszłych przedsiębiorców akademickich". Projekt realizowany jest w ramach umowy o dofinansowanie projektu zawartej z samorządem Województwa W. (instytucją pośredniczącą) a "S. C." Sp. z o.o. (beneficjentem) w ramach Priorytetu VIII, Działania 8.2 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. W przedmiotowym projekcie wnioskodawczyni jako przedsiębiorca pełni funkcję partnera, pod pojęciem którego zgodnie z umową o dofinansowanie projektu należy rozumieć: instytucję wymienioną we wniosku o dofinansowanie projektu, uczestniczącą w realizacji projektu, wnoszącą do niego zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne bądź finansowe, realizującą projekt wspólnie z beneficjentem i innymi partnerami na warunkach określonych w umowie partnerstwa. Umowa o dofinansowanie projektu zawarta została w dniu ... listopada 2009 r. Zgodnie z zawartą umową beneficjentowi zostało przyznane dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej [...] złotych, które w części wynikającej z umowy partnerstwa przekazywane będzie partnerowi na rzecz realizacji zadań w projekcie. W związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami faktycznymi I. T. zadała organowi następujące pytanie: czy otrzymana przez partnera dotacja w części wynikającej z umowy partnerstwa korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W ocenie wnioskodawczyni, otrzymywana przez partnera dotacja w części wynikającej z umowy partnerstwa korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Zainteresowana wskazała, że znowelizowana 29 grudnia 2006 r. ustawa o finansach publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz.1832) w art. 106 ust. 2 pkt 3a za takie dotacje uznaje wydatki budżetu Państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków pochodzących z funduszy strukturalnych lub projektów w ramach tych programów (tzw. dotacje rozwojowe). Dotyczy to całego wsparcia: części pochodzącej z polskiego budżetu, ale też z budżetu UE. Zgodnie z zapisami Szczegółowego Opisu Priorytetów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 środki na realizację priorytetów komponentu regionalnego PO KL (Priorytety VI - IX) planowane są w części budżetowej Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Środki na realizację priorytetów samorząd województwa otrzymuje jako zaliczkę w formie dotacji rozwojowej. Zasady przekazywania środków finansowych w ramach poszczególnych działań określa porozumienie pomiędzy instytucją zarządzającą i instytucją pośredniczącą. Środki na realizację projektów beneficjenci otrzymują od instytucji pośredniczącej lub instytucji pośredniczącej drugiego stopnia jako zaliczkę w formie dotacji rozwojowej na podstawie umowy o dofinansowanie realizacji projektu (umowy ramowej w ramach działania 7. 1 PO KL). Jako że partner pełni w projekcie rolę niejako równoległą z beneficjentem (umowa partnerstwa zawiązana została celem wspólnej i bezpośredniej realizacji projektu) należy w stosunku do niego stosować te same zasady. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko I. T. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 5 pkt 1 i art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 96 pkt 16, art. 106 ust. 1 pkt 1, art. 200 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) stwierdzając, że przyznana na podstawie tych przepisów dotacja może być wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych tylko u jej beneficjenta. W ocenie organu, wobec tego, że w niniejszej sprawie wnioskodawczyni jako partner współuczestniczy w realizacji projektu pod nazwą "I B wsparcie dla przyszłych przedsiębiorców akademickich" – nie jest beneficjentem środków z funduszy strukturalnych. Nie realizuje ona bowiem projektu na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu, nie jest również adresatem dotacji rozwojowej. Stąd też dochodu uzyskanego w związku z umową partnerstwa nie można utożsamiać z dotacją rozwojową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem uzyskane z tej działalności dochody stanowią dochody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...] marca 2010 r. I T wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa dokonanego w.w. interpretacją indywidualną. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Powyższy akt stał się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. I. T., wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa, tj. po pierwsze - art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy – poprzez przyjęcie ich błędnej wykładni; po drugie zaś – niezastosowanie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, w szczególności art. 28a tego aktu normatywnego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest przy tym zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania, co w sprawach podatkowych dotyczy zwłaszcza zgodności z postanowieniami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). Sąd administracyjny nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skargę należało uznać za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana również pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W tym kontekście stwierdzić należy, iż pytanie zadane przez stronę skarżącą we wniosku dotyczyło art. 21 ust. 1 pkt. 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania aktu, t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), zatem organ podatkowy – dokonując oceny stanowiska wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O. p.), a tym samym odnosząc się jedynie do kwestii przedstawionych przez stronę we wniosku o interpretację – nie miał kompetencji do badania prawidłowości przedstawionej przez stronę wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. Zarzut skargi postawiony przez stronę w tym względzie należy zatem uznać za nieuzasadniony. Spór zawisły przed tutejszym Sądem dotyczył wykładni oraz zastosowania art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f., określającego jeden z przypadków zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis ten wyłącza spod opodatkowania dotacje w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., w skrócie: u.f.p.) otrzymane m. in. z budżetu Państwa. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca jest stroną umowy partnerstwa ze Spółką z o.o. "S. C.", na zasadach określonych w art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm., w skrócie: u.z.p.p.r.), który stanowi, iż w celu wspólnej realizacji programów operacyjnych w zakresie określonym przez instytucję zarządzającą, mogą być tworzone partnerstwa przez podmioty wnoszące do projektu zasoby ludzkie, organizacyjne, techniczne lub finansowe, realizujące wspólnie projekt, zwany "projektem partnerskim", na warunkach określonych w porozumieniu lub umowie partnerskiej lub na podstawie odrębnych przepisów. Projekt partnerski jest realizowany na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie zawartej z beneficjentem działającym w imieniu i na rzecz partnerów w zakresie określonym porozumieniem lub umową partnerską. Beneficjentem w rozumieniu art. 5 pkt. 1 u.z.p.p.r. jest przy tym podmiot realizujący projekty finansowane m. in. z budżetu Państwa na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Spółka z o.o. "S. C." zawarła z Województwem W. – występującym jako instytucja pośrednicząca w rozumieniu u.z.p.p.r. - umowę o dofinansowanie projektu "I.B. wsparcie dla przyszłych przedsiębiorców akademickich", występując w roli beneficjenta dotacji przekazanej w celu wsparcia realizacji projektu z części budżetowej Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. W myśl postanowień tej umowy beneficjentowi zostało przyznane dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację tego projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej [...] złotych. Słusznie przy tym ustalił organ wydający przedmiotową interpretację, że począwszy od 1 stycznia 2007 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych – uprzednio według reguł określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r., Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), a począwszy od dnia 1 stycznia 2010 r. – w cytowanej wyżej ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W przedstawionych przez stronę okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 126 u.f.p., zgodnie z którym dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki m. in. z budżetu Państwa przeznaczone na podstawie ustawy lub umowy międzynarodowej na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W związku z brzmieniem tej definicji legalnej oraz w.w. przepisów ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju podkreślić należy, iż wnioskodawczyni – jako strona umowy partnerstwa, nie zaś strona umowy o dofinansowanie projektu - nie jest adresatem żadnej dotacji w rozumieniu cytowanego przepisu. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż finalnie środki z dotacji – w ramach wykonania wskazanej umowy – przeznaczone są na realizację projektu "I.B.", w którym uczestniczy strona skarżąca. W niniejszej sprawie bowiem w sposób wyraźny adresatem dotacji jest Spółka z o.o. "S. C.", tym samym to w jej przypadku zastosowanie znajdzie norma z art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f., obejmująca zwolnieniem dochody uzyskane w ramach dotacji z budżetu Państwa. Przyjętą powyżej wykładnię wskazanego przepisu prawa wzmacnia systemowe ujęcie rozstrzyganego problemu. Otóż, w świetle art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), do materii zastrzeżonej do regulowania w formie ustawowej należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (zob. wyrok NSA z 10 lutego 2000 r., I SA/Wr 72/98, LexPolonica nr 364863). Należy przy tym zauważyć, iż ustawodawca konstytucyjny posługując się w tym wypadku pojęciem "ulg i umorzeń" miał na myśli również zwolnienia przedmiotowe – co wynika z założenia racjonalności prawodawcy, który zastrzegł do wyłącznej regulacji ustawowej nakładanie ciężarów podatkowych, jak i wszelkiego rodzaju zwolnienia od tych obciążeń - na zasadzie wyjątku od reguły sprawiedliwości podatkowej. W tej zatem perspektywie należy również stwierdzić, iż wszelkiego rodzaju szczegółowe regulacje – stanowiące odstępstwo od zasad ogólnych panujących w danym obszarze unormowań prawnych – winny podlegać interpretacji zwężającej, tak by nie prowadziły do konsekwencji sprzecznych z wolą ustawodawcy oraz niesprawiedliwości społecznych (exceptiones non sunt extendae). Konkluzja ta dotyczy również przypadku podlegającego rozpoznaniu w sprawie niniejszej, w której zwolnienie przedmiotowe odnosiło się do dotacji adresowanej do jej beneficjenta – strony umowy o dofinansowanie projektu, nie zaś do wszelkich podmiotów korzystających z tej dotacji. W tej sytuacji Sąd uznał, że interpretacja indywidualna poddana kontroli odpowiada obowiązującemu prawu, natomiast zarzuty skargi – w tym odnośnie do niezastosowania przepisów ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju – nie zasługują na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę powyższe orzeczono, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek