I SA/Po 458/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Małgorzata Bejgerowska NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sek. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi B. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J., w pozostałym zakresie skargę oddala; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej B. J. kwotę [...] zł ([...] złotych), tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego i na rzecz skarżących B. J. i S. J. kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu wpisu sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu w zakresie tam wymienionym do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ W.Zygmont /-/ M.Bejgerowska /-/ J.Małecki Decyzją z dnia [...]03.2007 r. nr[...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił spółce cywilnej "E." B.J., S.J. oraz "N." Sp. z o.o. z/s w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od importu towarów w wysokości [...]zł. Uzasadniając powyższą decyzję organ podatkowy podał, że w dniu 06.01.2003r. oddział celny w N. przyjął zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr[...], które dokonała będąca przedstawicielem pośrednim Spółka "E." s.c. B.J., S.J. na rzecz firmy "N." Sp. z o.o. z/s w W. Przedmiotowe zgłoszenie celne sporządzone zostało na podstawie wpisów do rejestru procedury uproszczonej. W związku z zakwestionowaniem autentyczności dowodu pochodzenia towarów, Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...]05.2005 r. decyzję, w której uznał wpisy do rejestru procedury uproszczonej oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD za nieprawidłowe w części dotyczącej pochodzenia towaru, zastosowanych stawek celnych i określenia kwoty długu celnego, ustalając go w nowej wysokości. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P., który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał w dniu [...]12.2006r. decyzję, w której uchylił rozstrzygniecie organu I instancji w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części decyzję pozostawił bez zmian. W uzasadnieniu organ wyjaśnia następnie, że ustalenie nowej kwoty długu celnego pociągnęło za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów i tym samym zmianę kwoty podatku VAT. Organ podatkowy wskazał, że "na mocy art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50, z późn. zm.). Obecnie obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług w art. 19 ust.7 stanowi, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego." W związku z powyższym zastosowano stan prawny obowiązujący w dniu powstania długu celnego i określono prawidłową kwotę podatku VAT sumując osobno wartość celną danej pozycji, należne dla niej cło i koszty transportu na odcinku krajowym, które nie były wliczone do wartości celnej danej pozycji. B.J. oraz S.J. odwołali się od powyższej decyzji z dnia [...]03.2007 r. do Dyrektora Izby Celnej w P. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, podniosła naruszenie: 1) art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, 2) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. -Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem odwołujących się "decyzje określające organów celnych, dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wydawane od 1 września 2003 r. nie mogą dotyczyć sytuacji, w której dług celny powstał przed dniem 1 września 2003 r., ponieważ te zobowiązania podatkowe nigdy nie powstały i dlatego nie mogą być stwierdzane decyzjami deklaratywnymi (określającymi zobowiązanie podatkowe)." Nadto, zgodnie z art. 65 § 5 kodeksu celnego decyzja zmieniająca niektóre elementy zgłoszenia celnego nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w dniu 06 stycznia 2003 r. Ponieważ decyzja została wydana w dniu [...]marca 2007 r., przekroczenie trzyletniego terminu było, w ocenie strony, oczywiste. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzję Nr[...] z dnia [...]07.2007r. zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, iż wydanie decyzji w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku VAT następuje na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 z późn. zm.), a nie ustawy Kodeks celny. Wobec tego zmiana innych elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c. nie może obejmować swoim zasięgiem podatków, co z kolei oznacza, że termin na wydanie takiej decyzji nie dotyczy spraw podatkowych. Poza tym organ drugiej instancji wskazał, że "przy imporcie towarów zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstawało z mocy prawa z chwilą gdy dopuszczono towar do obrotu na polskim obszarze celnym." Dlatego brak było podstaw aby twierdzić, że decyzja określająca ten podatek odnosiła się do zobowiązania, które nie powstało." Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że "orzeczenia w przedmiocie podatku VAT wydawane pod rządami poprzedniej ustawy, tj. ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powinny po dniu 1 września 2003 r. uwzględniać zmiany jakie w tej ustawie wprowadziła ustawa z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 z 2003 r., poz. 1302). Ustawa ta bowiem, nadając kompetencje organom celnym do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, na nowo określiła treść m.in. art. 11c zmienionej ustawy. Ponieważ stosownie do treści art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...), weszła ona w życie z dniem 1 września 2003 r., zatem przepis art 11c w brzmieniu nadanym tą ustawą był obowiązujący w momencie wydawania zaskarżonej decyzji." Na powyższe rozstrzygnięcie B.J. i S.J. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. podnosząc naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez skierowanie decyzji do B.J. i S.J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy w pierwszej instancji stroną postępowania była Spółka "E" spółka cywilna, 1. art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, 2. art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Mając na uwadze wskazane zarzuty skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]marca 2007 r., w całości i zasądzenie na rzecz skarżących od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy wskazał, iż "skierowanie decyzji do osób fizycznych, będących byłymi wspólnikami spółki cywilnej, jest pełnoprawne i konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należnych zobowiązań podatkowych" i podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]marca 2007r. nr [...]. Od wymienionego wyżej wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny w W. rozpoznał w dniu 28 sierpnia 2008r. pod sygn. I FSK 1012/08. Uchylając wyrok sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w niniejszej sprawie wymaga rozważenia "czy należy uchylić decyzję w całości czy też jedynie w części , w której nastąpiło naruszenie procedury" - spółka z o.o. "N." nie kwestionowała bowiem decyzji podatkowych adresowanych do niej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. po zapoznaniu się ze stanem faktycznym I prawnym sprawy, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - decyzja podlega uchyleniu, w razie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawiera oznaczenie strony a skierowanie jej do osoby nie będącej stroną w sprawie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1). W rozpoznawanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji była spółka z o.o. "N." oraz spółka cywilna "E." B.J., S.J. a drugiej instancji spółka z o.o. "N." oraz B.J. i S.J. Wbrew wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy prawnej zmiany adresata decyzji. Niewątpliwe jest, iż naruszenie wskazanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B.J. i S.J. W toku ponownego rozpoznania sprawy należy przede wszystkim wyjaśnić czy i kiedy spółka cywilna "E." została rozwiązana. Skarżąca powołuje się w tym zakresie na wykreślenie spółki z dniem 3 stycznia 2007r. z ewidencji działalności gospodarczej, a więc przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Przedłożone w postępowaniu sądowym dwie decyzje Prezydenta Miasta z [...]stycznia 2007r. Nr [...] i [...] dotyczą wykreślenia określonej działalności spółki "E.". Należy zatem wyjaśnić czy tymi decyzjami nastąpiło wykreślenie spółki cywilnej "E." z dniem 3 stycznia 2007r. z ewidencji działalności gospodarczej z powodu rozwiązania spółki, czy też decyzje te obejmowały jedynie wykreślenie części działalności gospodarczej tego podmiotu w zakresie w tych decyzjach określonym. Prawidłowe oznaczenie adresata decyzji ma istotne znaczenie skoro przepis art. 15 ustawy o VAT określa krąg podmiotów będących podatnikami tego podatku. W świetle tego przepisu podatnikiem jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkową na płaszczyźnie ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku, zgodnie z przepisem art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (wspólników rozwiązanej spółki) orzeka w drodze decyzji organ podatkowy. Przed wydaniem takiej decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego ustalone zostanie, czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności "osoby trzeciej" (art. 115 o.p.). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż rozpoznanie ich na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja skierowana została do właściwej strony postępowania umożliwia odniesienie się do tych zarzutów (art. 11c ustawy o VAT z 1993r., art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny). Nie jest zasadne żądanie skargi uchylenia bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do spółki "N.". Wymieniona spółka nie składała odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Należało zatem uznać, iż zaskarżona decyzja w tym zakresie nie narusza przepisów postępowania, które przeprowadzone zostało prawidłowo. W szczególności stwierdzone naruszenie przepisów procedury w odniesieniu do skarżącej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące spółki "N.". Odpowiedzialność obu podmiotów jest bowiem solidarna, co umożliwia pozostawienie w obrocie prawnym tej części decyzji. Z tych powodów w oparciu o powołany przepis oraz przepis art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/Wł. Zygmont /-/M. Bejgerowska /-/J. Małecki LF