I SA/Po 458/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Świerczak Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Burmistrza Miasta [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 440,- zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] r. X. Sp. z o.o. Sp. k. w [...] (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnień w podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka podała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowych położonych na terenie miasta [...], na których zrealizowała projekt inwestycyjny polegający na budowie nowego zakładu produkcyjnego. Realizacja projektu kosztowała wnioskodawczynię ponad [...] zł. W wyniku zakończenia inwestycji spółka do dnia 3 sierpnia 2015 r. utworzyła 958 nowych miejsc pracy, w tym 611 nowych miejsc pracy powstało w związku z przejęciem innego zakładu pracy w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 108 ze zm. - w skrócie: "K.p."). Przejęcie tych pracowników miało związek z realizacją nowej inwestycji (gdyby nie podjęto realizacji nowej inwestycji przez spółkę, pracownicy ci nie zostaliby przejęci). Utworzenie pozostałych 347 nowych miejsc pracy nie było związane z przejęciem innego zakładu pracy w trybie art. 231 K.p. Jednocześnie, do końca 2016 r. spółka utworzyła dodatkowo co najmniej 160 nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. W związku z realizacją inwestycji wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją na terenie Miasta [...] (Dz. U. W. Wlkp. z 2013 r., poz. [...] - w skrócie: "uchwała RM"). Spółka spełniła określone w § 3 ust. 1, 2 i 3 uchwały warunki udzielenia pomocy, tj. - przed rozpoczęciem realizacji inwestycji dokonała w formie pisemnej (na wymaganym druku) zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy; - w okresie 36 miesięcy od dnia dokonania zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy zakończyła realizację nowej inwestycji; - utworzyła nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że do dnia 31 sierpnia 2015 r. (tj. w terminie nieprzekraczającym 30 dni od zakończenia nowej inwestycji i utworzeniu nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją), zgodnie wymogiem określonym w § 5 pkt 1 uchwały, złożyła oświadczenie (załącznik Nr 2 do uchwały) o utworzeniu nowych miejsc pracy związanych z inwestycją wraz z dokumentem potwierdzającym zakończenie realizacji inwestycji. Jednocześnie, w wymaganym terminie 30 dni od zakończenia inwestycji, złożyła wszystkie pozostałe oświadczenia/informacje, wymagane na podstawie § 5 uchwały. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytania: 1) czy wysokość pomocy w formie zwolnienia z podatku nieruchomości (ograniczona okresem, w którym spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia) jest zależna od złożenia oświadczenia, o którym mowa w § 5 pkt 1 uchwały?, 2) czy w terminie nieprzekraczającym 36 miesięcy od daty złożenia przez spółkę zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy (zgodnie z § 3 ust. 1 uchwały), spółka będzie miała możliwość złożenia oświadczenia aktualizującego treść oświadczenia złożonego przez spółkę w związku z wymogiem określonym w § 5 pkt 1 uchwały?, 3) czy w przypadku uznania, że miejsca pracy powstałe w związku z przejęciem pracowników z innego zakładu pracy nie stanowią nowych miejsc pracy w rozumieniu uchwały, to czy nowe miejsca pracy, które spółka utworzyła w związku z nową inwestycją w 2016 r. (w terminie nieprzekraczającym 36 miesięcy od daty złożenia przez spółkę zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy zgodnie z § 3 ust. 1 uchwały) wpływają na wysokość przysługującego spółce zwolnienia z podatku od nieruchomości? Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 spółka stwierdziła, że wysokość pomocy (ograniczona okresem, w którym spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia), zgodnie z § 2 ust. 2 uchwały, jest zależna jedynie od kwoty poniesionych wydatków kwalifikowanych oraz od ilości nowoutworzonych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Złożenie oświadczenia, o którym mowa w § 5 pkt 1 uchwały nie ma wpływu na wysokość pomocy, lecz jedynie determinuje moment, od którego można rozpocząć korzystanie z pomocy. Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawczyni uznała, że w terminie nieprzekraczającym 36 miesięcy od daty złożenia przez spółkę zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy, będzie ona miała możliwość złożenia oświadczenia aktualizującego treść oświadczenia złożonego w związku z wymogiem określonym w § 5 pkt 1 uchwały. W kwestii pytania nr 3 spółka wskazała, że w przypadku uznania, że miejsca pracy powstałe w związku z przejęciem pracowników z innego zakładu pracy nie stanowią nowych miejsc pracy w rozumieniu uchwały, to nowe miejsca pracy, które spółka utworzyła w związku z nową inwestycją w 2016 r. (w terminie nieprzekraczającym 36 miesięcy od daty złożenia zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy zgodnie z § 3 ust. 1 uchwały, w taki sposób, że liczba 500 nowych miejsc pracy zostanie przekroczona bez uwzględnienia pracowników przejętych w trybie art. 231 K.p.), będą miały wpływ na wysokość przysługującego spółce zwolnienia z podatku od nieruchomości w ten sposób, że spółka będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia przez okres 60 miesięcy. Burmistrz [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 jest niezgodne z uchwałą, albowiem dopełnienie przewidywanych uchwałą wszystkich wymogów formalnych i merytorycznych tj. złożenie wszystkich oświadczeń i dokumentów, o których mowa w § 5 uchwały, ostatecznie decyduje o udzieleniu zwolnienia (pomocy), na przewidywany przez przedsiębiorcę okres zwolnienia (pomocy), w przewidywanej przez przedsiębiorcę wysokości zwolnienia (pomocy). Oświadczenia i dokumenty, o których mowa w § 5 uchwały, potwierdzają zaistniały już i konieczny do udzielenia pomocy stan rzeczy. Organ podkreślił, że dwa warunki, o których mowa w § 5 uchwały, muszą być spełnione łącznie, a od przedsiębiorcy zależy w jakim terminie przed upływem 36 miesięcy zakończy nową inwestycję i utworzy nowe miejsca pracy w takiej ilości, które będą miały wpływ (oprócz kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą poniesionych na nową inwestycję) na czasokres zwolnienia z podatku od nieruchomości. Za niezgodne z uchwałą organ uznał także stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2. W tym kontekście stwierdzono, że uchwałodawca miał swobodę w określeniu warunków formalnych i merytorycznych, od spełnienia których zależny jest czasokres udzielanej przedsiębiorcy pomocy. Uchwała pozostawiła też swobodę przedsiębiorcy. To podatnik ma decydować, w jakim okresie przed upływem 36 miesięcy złoży jednorazowe wiążące oświadczenie, od którego zależeć będzie czasokres spodziewanej pomocy, tj. zwolnienia z podatku od nieruchomości na 12, 24, 48, czy 60 miesięcy. W tym zakresie warunek został jasno sprecyzowany - stosownie złożone oświadczenie o utworzeniu nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją wraz z dokumentem potwierdzającym zakończenie inwestycji musi określać w sposób nie budzący wątpliwości ile na dzień złożenia tego oświadczenia przedsiębiorca utworzył nowych miejsc pracy - jaki posiada na ten dzień stan zatrudnienia. Od tego oświadczenia zależy czasokres spodziewanej pomocy. Z powyższego organ wywiódł, że przepisy uchwały nie przewidują możliwości zmiany raz już złożonych i potwierdzających zaistniały stan rzeczy oświadczeń i dokumentów, o których mowa w § 5 uchwały. Uchwała stanowi spójną całość, której nie można interpretować fragmentarycznie w oderwaniu od całości. Wymogi merytoryczne i formalne są od siebie zależne. Wobec powyższego organ uznał, że brak zapisu w uchwale, ograniczającego możliwość aktualizacji złożonego oświadczenia, nie uzasadnia twierdzenia wnioskodawcy, że aktualizacja jest dozwolona. Stwierdzając niezgodność poglądu spółki zawartego we wniosku odnośnie pytania nr 3, organ wskazał, że przepisy uchwały nie przewidują możliwości uzupełnienia bądź zmiany złożonych i potwierdzających zaistniały stan rzeczy oświadczeń i dokumentów, o których mowa w § 5 uchwały. Oświadczenia i dokumenty, o których mowa w § 5 muszą być ostateczne i wiarygodne, a dokumenty kompletne. Ponownie zaakcentowano, że to od przedsiębiorcy zależy, w jakim terminie przed upływem 36 miesięcy zakończy nową inwestycję i utworzy nowe miejsca pracy w takiej ilości, które będą miały wpływ (oprócz kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą poniesionych na nową inwestycję) na czasokres zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ponadto organ wskazał, że przejęcie innego zakładu pracy w trybie art. 231 K.p. musi być zgodne z § 2 pkt 3 zd. drugie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. Nr 146, poz. 927 - w skrócie: "rozporządzenie RM"), o którym mowa w § 1 uchwały. W konkluzji organ stwierdził, że uchwałodawca nie przewidział "utworzenia dodatkowych, nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją" ponad te, które wynikają ze złożonego przez przedsiębiorcę już raz oświadczenia. Ponadto wskazano, że uchwałodawca nie przewidział także "wydłużania okresu korzystania ze zwolnienia". Zdaniem organu, przepis § 5 uchwały wyraźnie sianowi, że oświadczenia o utworzeniu nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją wraz z dokumentem potwierdzającym zakończenie realizacji nowej inwestycji mają charakter ostateczny. Pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) § 5 pkt 1 w zw. z § 2 uchwały poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie za niezgodne z uchwałą stanowiska spółki, zgodnie z którym złożenie oświadczenia, o którym mowa w § 5 pkt 1 uchwały nie ma wpływu na wysokość pomocy, lecz jedynie determinuje moment, od którego można rozpocząć korzystanie z pomocy, 2) § 5 ust. 1 uchwały, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż w terminie nieprzekraczającym 36 miesięcy od daty złożenia przez spółkę zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy, spółka nie będzie miała możliwości złożenia oświadczenia aktualizującego treść oświadczenia złożonego przez spółkę w związku z wymogiem określonym w § 5 pkt 1 uchwały, 3) § 5 ust. 1 i § 3 uchwały, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż w przypadku uznania, że miejsca pracy powstałe w związku z przejęciem pracowników z innego zakładu pracy nie stanowią nowych miejsc pracy w rozumieniu uchwały, to nowe miejsca pracy, które spółka utworzyła w związku z nową inwestycją w 2016 r. (w terminie nieprzekraczającym 36 miesięcy od daty złożenia przez spółkę zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy zgodnie z § 3 ust. 1 uchwały), nie wpływają na wysokość przysługującego spółce zwolnienia z podatku od nieruchomości, 5) art. 14c O.p. poprzez: a) nie zaprezentowanie przez organ oceny stanowiska skarżącej odnoszącej się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, b) nie zawarcie w treści interpretacji właściwego uzasadnienia prawnego, c) zaprezentowanie niepełnego uzasadnienia stanowiska organu, 6) art. 2a O.p. poprzez posługiwanie się wykładnią nakazującą interpretować na korzyść organu wątpliwości, co do stosowania przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości; 7) art. 121 §1 O.p. poprzez: a) działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika; b) wydanie interpretacji indywidualnej wewnętrznie sprzecznej i pozostawiającej wątpliwości co do stanowiska organu podatkowego, co jest wynikiem prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Burmistrza [...] interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, dla określenia czasowego zakresu przysługującego skarżącej zwolnienia podatkowego od podatku od nieruchomości, udzielanego na podstawie uchwały RM i rozporządzenia RM, istotny jest moment złożenia przez wnioskodawcę oświadczenia o utworzeniu nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją wraz z dokumentami potwierdzającymi zakończenie realizacji nowej inwestycji (§ 5 pkt 1 uchwały RM). Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie – czy po złożeniu przez skarżącą dokumentów w trybie § 5 uchwały RM, ale przed upływem okresu 36 miesięcy od dnia dokonania zgłoszenia zamiaru skorzystania ze zwolnienia (§3 uchwały RM), skarżąca mogła złożyć dodatkowe oświadczenie o utworzeniu dalszych nowych miejsc pracy. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie w kontekście treści § 2 ust. 1 pkt 5 uchwały RM, albowiem przy spełnieniu przez skarżącą warunku wymaganej wysokości kosztów kwalifikujących (ponad [...] zł, co w sprawie jest bezsporne), wykazanie utworzenia co najmniej 500 nowych miejsc pracy, uprawnia do korzystania ze zwolnienia podatkowego przez okres 60 miesięcy. Niezależnie od wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych, których organ interpretacyjny nie kwestionował, podkreślić także należy, że skarżąca korzysta już z tego zwolnienia podatkowego, a organ stwierdził, że na dzień 31 sierpnia 2015 r. skarżąca spełniła wszystkie warunki określone w uchwale RM (co wynika z odpowiedzi na skargę). Z uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji i załączonych do niego dokumentów wynika m.in., że skarżąca zakończyła realizację inwestycji w dniu 3 sierpnia 2015 r. i w oświadczeniu z dnia 31 sierpnia 2015 r. (załącznik nr 2 do uchwały RM) podała, że w wyniku realizacji nowej inwestycji utworzono 958 nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (347 miejsc niezwiązanych z przejęciem innego zakładu pracy w trybie art. 231 K.p. i 611 nowych miejsc w związku z przejęciem innego zakładu pracy w trybie art. 231 K.p.). Istotne w sprawie jest, że w dokumencie tym skarżąca zapowiadała utworzenie dalszych co najmniej 160 miejsc pracy do końca 2016 r. W oświadczeniu korygującym z dnia 28 listopada 2016 r. skarżąca podała, że utworzyła dodatkowo 168 nowych miejsc pracy niezwiązanych z przejęciem innego zakładu pracy w trybie art. 231 K.p. (ww. oświadczenia w aktach administracyjnych). Ogólna liczba miejsc pracy utworzonych do końca 2016 r., a więc przed upływem okresu 36 miesięcy wyniosła 1126, w tym 515 nowych miejsc pracy niezwiązanych z przejęciem innego zakładu pracy w trybie art. 231 K.p. Z powyższego wynika, że ewentualny spór z organem co do zaliczenia do wymaganego limitu pracowników zatrudnionych w trybie przejęcia innego zakładu pracy, nie ma wpływu na spełnienie przez skarżąca warunków, o którym mowa w powołanym już § 2 ust. 1 pkt 5 uchwały RM. Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z § 1 ust. 1 uchwały RM zwalnia się od podatku od nieruchomości nowo wybudowane budynki lub ich części, nowo wybudowane budowle lub ich części oraz związane z nimi grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy związane z realizacją nowej inwestycji w rozumieniu § 2 pkt 3 rozporządzenia RM. Istotny w sprawie jest § 1 ust. 2 tej uchwały według którego, zwolnienie przysługuje na warunkach i zasadach określonych w niniejszej uchwale oraz w rozporządzeniu, o którym mowa w ust. 1. Przepisy rozporządzenia RM (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.) zawierały m.in. definicję małego i średniego przedsiębiorcy (tzw. MŚP) oraz określało, co należy rozumieć przez utworzenie nowych miejsc pracy i realizację nowej inwestycji, a ponadto określało na czym polega intensywność udzielanej pomocy (§2 pkt 1-4 ). Rozumienie tych pojęć nie było w sprawie przedmiotem sporu. Warunki udzielenia pomocy określał § 10 ust. 1 rozporządzenia. Obok formalnych warunków związanych z obowiązkiem dokonania, przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, zgłoszenia zamiaru skorzystania z pomocy i zobowiązania się do pokrycia co najmniej 25 % kosztów kwalifikujących (§ 10 pkt 1 i 2),istotne w sprawie są kolejne warunki tj.: - utrzymanie inwestycji w danym regionie przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku MŚP co najmniej 3 lat, od zakończenia jej realizacji (§10 ust. 1 pkt 3), - utworzenie nowych miejsc pracy w okresie 3 lat od dnia zakończenia inwestycji i utrzymania zatrudnienia na poziomie nie niższym niż średnia z 12 miesięcy poprzedzających utworzenie miejsc pracy oraz utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy, w związku z którymi została udzielona pomoc, przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku MŚP co najmniej 3 lat, od dnia ich utworzenia (§ 10 ust. 1 pkt 4). Uchwała RM nawiązywała do tych warunków, odmiennie formułując jednak warunek utworzenia nowych miejsc pracy, które miały być utworzone w okresie 36 miesięcy od dnia dokonania zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy (§ 3 pkt 3 uchwały). Z tak sformułowanego warunku wynika, że wnioskujący o pomoc przedsiębiorca musiał ukończyć nową inwestycję i utworzyć nowe miejsca pracy w ciągu 36 miesięcy od dnia zgłoszenia o zamiarze skorzystania z pomocy, a nie - jak wskazano w cytowanym rozporządzeniu - od dnia zakończenia inwestycji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy innego, wprost nie wypowiedzianego warunku, który zdaniem organu interpretacyjnego wynika z treści § 5 pkt 1 uchwały RM. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorca w terminie 30 dni po zakończeniu nowej inwestycji i utworzeniu nowych miejsc pracy związanych z tą inwestycją zobowiązany jest do przedłożenia oświadczenia o utworzeniu nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją wraz dokumentem potwierdzającym zakończenie realizacji nowej inwestycji – załącznik NR 2 do uchwały. O ile nie budzi wątpliwości treść wynikającej z tego przepisu normy co do wskazanego w niej terminu i sposobu wykonania obowiązku, o tyle budzi uzasadnione wątpliwości wykładnia organu, według której dane zawarte w złożonych dokumentach, a w tym wskazana liczba utworzonych nowych miejsc pracy są "ostateczne" w tym sensie, że tylko te dane są miarodajne do określenia czasowego zakresu udzielanej pomocy (§ 2 ust. 1 Uchwały RM). W ocenie Sądu taki wynik wykładni nie znajduje uzasadnienia w świetle językowych reguł wykładni, ale przede wszystkim sprzeciwia się istocie analizowanej tu ulgi podatkowej, której uzyskanie zależy wyłącznie od realizacji nowej inwestycji i utworzenia nowych miejsc pracy w określonym czasie oraz od stopnia finansowego zaangażowania środków własnych przedsiębiorcy wnioskującego o przyznanie ulgi (wysokość poniesionych kosztów kwalifikacyjnych). Z kolei czas przysługiwania ulgi zależy m.in. od liczby utworzonych nowych miejsc pracy, a ponadto jej trwanie zależy od tzw. dopuszczalnej intensywności, parametru określonego w przepisach rozporządzenia RM (§ 2 pkt 4). Przystępując do wykładni spornego przepisu przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, i powołana w niej judykatura oraz piśmiennictwo; uchwała oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto podkreślić należy, że zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06). Mając to na uwadze Sąd uznał, że odpowiedź na pierwsze pytanie skarżącej wynika wprost z treści § 5 pkt 1 uchwały RM. Treść rekonstruowanej na podstawie tego przepisu normy prawnej, przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, nie budzi wątpliwości. Jej adresat ma w wyznaczonym terminie w sposób określony zachować się (złożyć stosowne oświadczenie i dokumenty). Przepis ten w ogóle nie wyznacza zasad udzielenia ulgi podatkowej co do czasu jej trwania, ani nie formułuje w tym zakresie dodatkowych warunków. W szczególności w żaden sposób nie można zasadnie wnioskować na podstawie tego przepisu, że czasowy zakres udzielanej pomocy ustala się wyłącznie na podstawie dokumentów złożonych w trybie tego przepisu. Z tym zagadnieniem wiąże się drugie z postawionych pytań, albowiem skarżąca uważa, że jeszcze przed upływem 36 miesięcznego terminu może złożyć tzw. oświadczenie korygujące, wskazujące dalsze nowo utworzone miejsca pracy. Zdaniem Sądu możliwość złożenia takiego oświadczenia należy uznać za dopuszczalną, tym bardziej, że sporna uchwała w tym zakresie nie zawiera szczegółowej regulacji. W ocenie Sądu zaproponowana przez organ wykładnia spornego przepisu zmuszałaby przedsiębiorcę do odwlekania terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji (w tej sprawie do listopada 2016 r.), aby złożyć oświadczenie zawierające ostateczną liczbę nowo utworzonych miejsc pracy. Takie zachowanie byłoby nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione. Wcześniejsze zakończenie realizacji nowej inwestycji nie powinno ograniczać możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji, w której przedsiębiorca ma zamiar utworzyć przed upływem terminu 36 miesięcy dalsze nowe miejsca pracy. Taką informację skarżąca zawarła w złożonym organowi pierwotnym oświadczeniu. Zdaniem Sądu bez znaczenia jest tutaj forma zawiadomienia organu o utworzeniu dalszych nowych miejsc pracy (odrębne oświadczenie czy oświadczenie korygujące), istotny natomiast jest sam fakt utworzenia nowych miejsc pracy związanych z realizacją nowej inwestycji i przekazanie organowi tej informacji przed upływem 36 miesięcy. Za taką wykładnią przemawiają także przepisy rozporządzenia RM, gdzie czas utworzenia nowych miejsc pracy określono na 3 lata od dnia zakończenia realizacji inwestycji. Za zbyt daleko idący uznać natomiast należy pogląd skarżącej, która prawną możliwość złożenia korekty pierwotnego oświadczenia wywodzi z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady składania deklaracji podatkowych. Pozytywna odpowiedź na pytanie drugie, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, w zasadzie determinuje odpowiedź na pytanie trzecie. Z kontekstu tego pytania i stanowiska organu można wnosić, że istnieje między stronami kwestia sporna dotycząca uwzględnienia w ramach nowo utworzonych miejsc pracy, zatrudnienia pracowników w trybie przejęcia zakładu pracy na podstawie 231 K.p. Możliwość uzupełnienia oświadczenia o dalsze miejsca utworzone do listopada 2016 r., powoduje że spór ten nie ma istotnego znaczenia, albowiem organ winien uwzględnić dalsze utworzone miejsca pracy w limicie warunkującym korzystanie z ulgi przez 60 miesięcy. Wobec powyższego zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za zasadne. Ponadto należy zgodzić ze skarżącą, że wobec istniejących wątpliwości w sprawie winna znaleźć zastosowanie zasada z art. 2a O.p. Niewątpliwie stanowisko organu narusza także zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 14c O.p.) Sąd uznał za niezasadne. Jakkolwiek konstrukcja i uzasadnienie zaskarżonej interpretacji mogą wywoływać wątpliwości co do przekazania podatnikowi jasnej i prawidłowo uzasadnionej odpowiedzi, to nie jest to jednak uchybienie, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania analizowanych przepisów uchwały RM. Ponadto przed wydaniem interpretacji organ rozważy i uwzględni procesowe skutki oraz wynik poprzedniego postępowania interpretacyjnego, zainicjowanego przez skarżącą pismem z dnia 12 listopada 2015 r., a poddanego sądowej kontroli tut. Sądu (wyrok z dnia 15 listopada 2016 r. wydany w sprawie I SA/Po 708/16). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w związku z 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r., Nr 31, poz. 153).