I SA/Po 462/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/J.Ruszyński /-/M.Jaśniewicz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...] wszczął wobec M.G. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 rok. Z akt sprawy wynika, że M.G. prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług transportowych oraz usług spedycji krajowej. W 2002r. podatniczka wykonywała usługi transportowe jednym ciągnikiem siodłowym marki [...] obsługiwanym w znacznej części przez jednego kierowcę - J.L. Za kontrolowany okres podatniczka wykazała w deklaracjach kwotę sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 22% wynikającą z faktur dokumentujących sprzedaż usług własnych i obcych na łączną wartość [...] zł. Sprzedaż opodatkowaną stawką VAT 7% stanowi wartość faktury obciążającej przedsiębiorstwo "A" J. G. z tytułu zużycia wody w użytkowanych wspólnie z kontrolowaną obiektach. Podane natomiast w deklaracjach za kontrolowany okres kwoty podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług obejmują głównie wartości faktur dotyczących zakupu usług transportowych wykonanych przez inne podmioty gospodarcze oraz zakupu paliw do własnych środków transportu, przy czym zakupiono łącznie [...] litrów oleju napędowego, z czego [...] litrów od firmy "B"- W.Ż. - w W. W dniach [...]-[...] czerwca 2004r. dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez firmę "B" - W.Ż. w W. W dokumentach źródłowych wystawcy stwierdzono jednak, że na 28 kopiach faktur figurowała jako nabywca M.G., inne są jednak ilości sprzedawanego towaru i jego wartości, na pozostałych 50 kopiach jako nabywcy występowały inne podmioty lub osoby, inne były również ilości sprzedawanego towaru oraz wartości netto, podatku i kwoty brutto. Właściciel firmy "B" - W.Ż. wyjaśnił kontrolującym przeprowadzającym czynności sprawdzające dotyczące roku 2002, że nie posiada kopii podanych faktur w swojej dokumentacji, gdyż jak go poinformował pracownik zatrudniony na stacji paliw w W., faktury te były fikcyjne i ich kopie po wydrukowaniu zostały zniszczone przez tego pracownika. Kontrolujący stwierdzili ponadto, że podatniczka wystawiła fakturę na usługę transportową, której w rzeczywistości nie dokonała. Usługa ta polegała na przewozie 30t nawozu wapniowego w dniu [...] grudnia 2001r. na trasie B. - B. Kwota podatku należnego związanego z tą usługą wyniosła [...] zł. Ponadto ustalono, że samochodem należącym do M.G. wykonywano w okresie od stycznia do października 2001r. usługi transportowe na rzecz J. G., za które to usługi J.G. nie został obciążony i podatniczka nie zaewidencjonowała w ewidencji sprzedaży związanych z tymi usługami kwot podatku należnego. Wobec tego organ I instancji stwierdził, że ewidencja sprzedaży za miesiące od stycznia do października 2001r. jest nierzetelna. Konsekwencją tego było oszacowanie przychodu ze sprzedaży z tytułu świadczenia przez podatniczkę usług przewozowych niezaewidencjonowanych w w.w ewidencji. Ustalenia te podjęto w wyniku stwierdzenia, iż J.G. wystawił faktury za przewóz towarów dokonany ciągnikiem siodłowym [...]. Stwierdzono, że podatniczka odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu usług transportowych, które następnie zostały sprzedane nie przez M.G., ale przez J.G. Stwierdzono także, iż M.G. odliczyła za miesiąc sierpień 2001r. podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT nr [...] i [...] oraz za miesiąc wrzesień 2001r. w kwocie [...] zł wynikający z faktury VAT nr [...], przy czym kwoty wynikające z w.w faktur nie są związane z poniesieniem przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodu, gdyż przychód z tytułu odprzedaży usług transportowych i spedycyjnych udokumentowanych w.w fakturami uzyskał J.G.. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której określił M.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. M.G. reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego L. F., pismem z dnia [...] listopada 2004r. złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, że organ I instancji naruszył art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż nie dano jej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym decyzję wydano bez rozpatrzenia uwag i wniosków wniesionych w wyznaczonym przez organ I instancji 7-dniowym terminie. Ponadto wskazała, że wiarygodność faktur dokumentujących nabycia przez nią paliwa w stacji paliw w W. została zakwestionowana wyłącznie na podstawie tego, iż w dokumentacji wystawcy nie stwierdzono kopii tych faktur. Organ kontrolny wobec tego przerzucił na stronę konsekwencje czynów dokonywanych przez dostawcę paliwa, t.j. fałszowania dokumentacji, usuwania kopii wystawianych faktur i unikania w ten sposób zapłaty wynikającego z tych dokumentów podatku należnego. Organ wydający decyzję przyjął, że podatniczka była nieuczciwa na podstawie tego, iż nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających fakt nabycia paliwa, a zdaniem podatniczki samo wykazanie faktur w ewidencji jest na to wystarczającym dowodem. Ponadto skarżąca wskazała, że przeprowadzona w toku kontroli analiza tras przejazdów zrealizowanych przez należące do niej środki transportu jest nieporozumieniem, gdyż na dowodach Wz podane były siedziby firm, a nie miejsca rozładunku, zdarzało się, że do jednego Wz było kilka miejsc rozładunku, ustalone trasy przejazdu nie uwzględniają miejsc doładunku, nie uwzględniono ilości kilometrów do załadunku oraz od miejsca rozładunku do bazy, nie uwzględniono podwożenia towarów własnym transportem przy usługach spedycyjnych, nie wzięto pod uwagę awarii taboru samochodowego, nie wzięto pod uwagę wieku samochodów, ich stanu technicznego, jakości dróg, oraz rodzaju przewożonego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest bezzasadny. W dniu [...] października 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał pismo, powołując się na art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, w którym powiadomił pełnomocnika podatniczki o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało doręczone w dniu [...] października 2004r., a zatem 7-dniowy termin upłynął w dniu [...] października 2004r. W konsekwencji wysłanie pisma, opatrzonego datą [...] października 2004r., a które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w dniu [...] października 2004r., będącego odpowiedzią na pismo wydane w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej; nastąpiło z uchybieniem 7-dniowego terminu określonego w w.w artykule 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto przedstawione w odwołaniu dowody w postaci kserokopii koperty oraz oświadczenia pracownika urzędu pocztowego w Ch. nie mogą być uwzględnione, ponieważ dotyczą one przesyłki pocztowej oznaczonej innym numerem ([...]), podczas gdy list zawierający pismo wydane w trybie art. 24 ust. 2 w.w ustawy oznaczony był jako przesyłka nr [...]. Co do zarzutu, że firma W.Ż. fałszowała dokumentację i nie odprowadziła podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedno postępowanie skarbowe nie może być prowadzone wobec kilku podmiotów gospodarczych. zatem jeżeli strona utrzymuje, że jej kontrahent fałszował dokumentację, to może wystąpić do odpowiedniego organu podatkowego z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie. Ponadto organ podatkowy II instancji stwierdził, że organ I instancji nie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że M.G. nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że zakwestionowane zakupy paliwa zostały dokonane i miały związek z osiągniętym przychodem. Organ I instancji przedstawił bowiem dogłębną analizę, która potwierdziła, że zakup paliwa w ilości [...] litrów w 2001r. nie mógł mieć uzasadnienia. Na powyższą decyzję M.G. pismem z dnia [...] lutego 2005r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości. W uzasadnieniu podniosła okoliczność, że organ I instancji nie badał, czy podatek należny z faktur wystawionych przez firmę "B"- W.Ż. został odprowadzony. Skarżąca ponownie zakwestionowała wartość dowodową analizy tras transportu przedstawiając ponownie zastrzeżenia dotyczące takich aspektów jak: nieuwzględnienie miejsc doładunku, podwożenia towaru itp. Ponadto zarzuciła organowi I jak i II instancji, że pomimo, iż wnosiła o powołanie biegłego, wniosek ten nie został przez te organy uwzględniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza generalną zasadę, w myśl której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (por. art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług). Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem zaistnienia pewnych okoliczności określonych przez ustawę oraz rozporządzenie do tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że M.G. obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy "B"- W.Ż. w W. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u wystawcy faktur stwierdzono, że posiada 28 kopii faktur, na których jako nabywca wskazana jest M.G., jednakże na kopiach tych inne są ilości zakupionego paliwa i w związku z tym również inne wartości kwoty netto, podatku i kwoty brutto. Stwierdzono ponadto, że w dokumentacji dotyczącej transakcji sprzedaży realizowanej w roku 2001 w punkcie sprzedaży w W. znajdowały się kopie 50 faktur oznaczone numerami podanymi na oryginałach posiadanych przez podatniczkę, jednakże na kopiach tych jako nabywcy występowały inne podmioty lub osoby, inne były również ilości sprzedawanego towaru oraz wartości netto, podatku i kwoty brutto. Ponadto właściciel firmy "B" - W.Ż. wyjaśnił kontrolującym przeprowadzającym czynności sprawdzające za 2002r., że nie posiada kopii podanych faktur w swojej dokumentacji, gdyż jak go poinformował jego pracownik zatrudniony na stacji paliw, faktury te były fikcyjne i ich kopie po wydrukowaniu zostały zniszczone przez tego pracownika. Również pracownik stacji paliw w W.- J.P. osobiście oświadczył, że wystawiał faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż, których kopie po wystawieniu niszczył. W tych okolicznościach zastosowanie znalazł przepis § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Na uwagę skarżącej zasługuje jednakże fakt, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie nie oparł się jedynie na oświadczeniach złożonych przez W. Ż. i L.P., ale dokonał dogłębnej analizy i stwierdził, że gdyby podatniczka faktycznie zakupiła [...] litrów paliwa od W.Ż. i [...] litrów paliwa od innych stacji to łącznie zakupiłaby [...] litrów paliwa. Oznacza to, że zatrudniony przez nią jeden kierowca musiałby jeździć 17 godzin na dobę przez 5 dni w tygodniu, przy uwzględnieniu, że samochód był wykorzystywany przez 206 dni w 2001r. Tak więc każdej doby kierowcy pozostawałoby zaledwie 7 godzin na załadunki i wyładunki towarów, tankowanie paliwa, posiłki i sen, przy czym w każdym tygodniu pracę rozpoczynałby już o północy z niedzieli na poniedziałek, a kończył dopiero o północy z piątku na sobotę. Wobec takiego stwierdzenia organu podatkowego bezzasadny jest zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe miejsc doładunku, podwożenia towaru własnym transportem oraz sytuacji kiedy to samochód był niesprawny itp. Ponadto należy zauważyć, że przeprowadzona przez organ podatkowy analiza ekonomiczna została przeprowadzona rzetelnie i z uwzględnieniem istotnych okoliczności faktycznych takich jak: średnie zużycie paliwa czy ilość przestojów. Uwzględniając średnie zużycie paliwa uwzględniono tym samym wiek samochodu, jego stan techniczny, jakość dróg i specyfikę przewożonych towarów. Przyjęte przez organ podatkowy średnie wartości zużycia paliwa i tak znacznie przewyższają wartości średnie podawane w katalogach samochodowych dla tego typu samochodów. Bezzasadny jest również zarzut skarżącej w kwestii nie powołania przez organy podatkowe biegłego. Przepis art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy m o ż e powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż o tym, czy te wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy, który m o ż e powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Z uwagi na fakt, że skład orzekający w toku zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. /-/R.Wiatrowski /-/J.Ruszyński /-/M.Jaśniewicz V.M.