I SA/Po 462/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.); art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 63 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.) ustalił D. W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że w 2004 r. D. W. poniósł łączne wydatki w wysokości [...] zł, w tym m. in.: [...] zł z tytułu dokonanych przelewów na konta bankowe: K. S. (... zł), A. S. (... zł) oraz na konto CDM K. S. (... zł) i na konto CDM A. S. (... zł), [...] zł z tytułu zakupu Funduszy Inwestycyjnych P. Obligacji Skarbowych [...], [...] zł z tytułu dokonanych wpłat na konto osobiste K. S. (... zł) i na konto osobiste A. S. (... zł), [...] zł z tytułu zakupu akcji P. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w 2004 r. D. W. osiągnął dochód w wysokości [...] zł, na który składała się kwota: [...] zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Opel [...], - [...] zł z tytułu wypłaty odsetek od środków pieniężnych zdeponowanych na lokatach długoterminowych założonych w dniu [...] listopada 2001 r. w Banku P. I Oddział w K.. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w 2004 r. D. W. uzyskał kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu [...] grudnia 2004 r. K. S. działki gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku jednorodzinnego położoną w K., obręb N., nr geodezyjny 1550, o pow. [...] ha. Organ zauważył też, iż zgodnie z zeznaniami K. S. złożonymi w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2008 r. podatnik przeznaczył w.w. środki pieniężne w 2005 r. na zakup jednostek Towarzystwa Ubezpieczeniowego P. Z zeznań pełnomocnika strony wynika, że środki pieniężne uzyskane z tytułu sprzedaży w 2004 r. w.w. działki zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych dopiero w 2005 r. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przy ustalaniu D. W. dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. nie wziął pod uwagę ww. środków pieniężnych. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż D. W. na dzień [...] kwietnia 2004 r. dysponował oszczędnościami w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez błędną jego interpretację i zastosowanie oraz prawa procesowego: art. 120, 122 w zw. z art. 187, 191 i 200 § 1 O.p. - poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz niewyznaczenie stronie przez organ podatkowy pierwszej instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto strona zarzuciła organowi naruszenie art. 68 ust. 4 O.p. - poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lokat długoterminowych w 2001 r., tj. po upływie przedawnienia. W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania. D. W. podniósł, iż w 1994 r. otrzymał od M. S. darowiznę w kwocie [...] USD. Podatnik dodał, że zeznania świadków świadczące o otrzymaniu powyższej darowizny przez stronę jednoznacznie potwierdzają fakt jej otrzymania darowizny. Wskazał również, iż Fundusze Inwestycyjne P. Obligacji Skarbowych [...] zakupił w dniu [...] listopada 2004 r. ze środków pieniężnych pochodzących ze zlikwidowanych lokat długoterminowych, założonych w Banku P. S.A. w dniu [...] listopada 2001 r. Z kolei lokaty te założone zostały z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży dolarów amerykańskich otrzymanych w darowiźnie przez podatnika od jego babci M. S. Ponadto strona wskazała, iż organ podatkowy pierwszej instancji mógł prowadzić postępowanie za rok 2001, w którym lokaty długoterminowe zostały założone i wydać decyzję za tenże rok. Jednakże z uwagi na treść art. 68 ust. 4 O.p. uprawnienie takie uległo już przedawnieniu. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy stwierdził, iż łączne wydatki poniesione przez podatnika w 2004 r. wyniosły [...] zł. Z kolei w 2004 r. D. W. osiągnął dochód w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy ustalił, iż podatnik na dzień [...] stycznia 2004 r. dysponował oszczędnościami w kwocie [...] zł, a nie jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, oszczędnościami w kwocie [...] zł. Mając jednakże na uwadze treść art. 234 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie mógł zatem zwiększyć ustalonego przez organ pierwszoinstancyjny w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego. W ocenie organu drugiej instancji D. W. nie udowodnił faktów, z których wywodził dla siebie korzystne skutki prawne. Nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił posiadania przez niego środków pieniężnych ze źródeł, na jakie się powołał. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie uprawdopodobniono i nie przedłożono dowodów na okoliczność przekazania D. W. przez M. S. środków pieniężnych w tak znacznej kwocie, tj. [...] USD. Ponadto przy ustalaniu D. W. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uwzględnił jedynie kwotę [...] DM, uzyskaną przez podatnika w 1997 r. z pracy w Niemczech oraz kwoty [...] DM i [...] euro, stanowiące odsetki uzyskane od środków pieniężnych posiadanych na rachunku walutowym. Na dzień [...] września 2003 r., tj. na dzień wypłaty z ww. rachunku środków pieniężnych, D. W. dysponował kwotą [...] euro. Po przeliczeniu na polskie złote, D. W. w kontrolowanym roku podatkowym dysponował kwotą [...] zł uzyskaną z pracy w Niemczech i odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym, na które zostały wpłacone ww. środki pieniężne. W konsekwencji organ uznał, iż stan faktyczny wynikający z akt podatkowych przesądza o tym, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a zatem rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], dokonując rozstrzygnięcia w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. przyjął, że podatnik w 2003 r. (tj. w roku poprzedzającym kontrolowany w przedmiotowej sprawie rok podatkowy) dysponował kwotą [...] zł uzyskaną z pracy w Niemczech i odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku walutowym, na które zostały wpłacone ww. środki pieniężne. Ponadto organ odwoławczy wskazał w powyższej decyzji, dlaczego przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie uwzględnił kwoty [...] euro. W konsekwencji, uwzględniając środki pieniężne w kwocie [...] zł w postępowaniu dotyczącym 2003 r., organ odwoławczy nie mógł ich po raz drugi uwzględnić w postępowaniu dotyczącym 2004 r. Organ drugiej instancji stwierdził, że przy ustalaniu D. W. zobowiązania za 2004 r. nie można było również wziąć pod uwagę kwoty [...] zł pochodzącej z tytułu rozliczonych w dniu [...] listopada 2004 r. 6 lokat terminowych, służących rzekomo do zakupu w dniu [...] listopada 2004 r. Funduszy Inwestycyjnych P. Powodem tego był fakt, iż źródło pochodzenia tych środków pieniężnych w kwocie [...] zł jest nieznane organowi podatkowemu drugiej instancji. Z całą pewnością bowiem, co zostało wykazane powyżej, źródłem ich pochodzenia nie mogła być darowizna od babci podatnika – M. S. W decyzji odwoławczej wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał opodatkowania środków pieniężnych służących założeniu w 2001 r. lokat długoterminowych na łączną kwotę [...] zł., lecz stwierdził jedynie, że D. W. w kontrolowanym roku podatkowym poniósł wydatek w kwocie [...] zł na zakup Funduszy Inwestycyjnych P. Obligacji Skarbowych [...]. Podkreślił również, że środki pieniężne w kwocie [...] zł pochodzące z rozliczonych w dniu [...] listopada 2004 r. lokat długoterminowych nie mogły, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowić pokrycia poniesionego przez podatnika ww. wydatku, ponieważ źródłem ich pochodzenia były środki pieniężne rzekomo otrzymane przez podatnika w darowiźnie od jego babci, czyli środki pieniężne których pochodzenia strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła. Poza tym organ drugiej instancji uznał, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w dniu [...] grudnia 2004 r. K. S. nieruchomości położonej w K. zostały przeznaczone na sfinansowanie wydatku podatnika mającego miejsce w 2005 r. Nie mogły zatem być przeznaczone na pokrycie wydatków strony, poniesionych w 2004 r., tj. w kontrolowanym w przedmiotowej sprawie roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie mógł również uznać za prawdziwą okoliczności, iżby środki pieniężne, które K. S. wpłaciła na rachunek podatnika w październiku 2004 r. w kwocie [...] zł pochodziły z tytułu sprzedaży [...] USD otrzymanych przez D. W. w darowiźnie od M. S. Jak bowiem wspomniano wcześniej, podatnik nie przedłożył dowodów na okoliczność przekazania mu przez M. S. środków pieniężnych w kwocie, tj. [...] USD i tym samym tej okoliczności nie uprawdopodobnił. Co do środków pieniężnych pochodzących z książeczki terminowej Banku G. Oddział w K. (... zł) – założonej z pieniędzy matki podatnika - K. S. - organ podatkowy drugiej instancji nie mógł uwzględnić w niniejszym rozliczeniu, jako środków służących podatnikowi pokryciu jego wydatku w postaci wpłat na konto K. S. i A. S., mających miejsce w październiku 2004 r., ponieważ ich źródłem nie były środki pieniężne opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał także, iż podatnik z tytułu odsetek naliczanych od kwoty [...] zł dysponował w 2003 r. kwotą [...] zł. W konsekwencji, organ odwoławczy w decyzji dotyczącej 2003 r. uznał, iż w 2003 r. podatnik pokrywał swoje wydatki kwotą [...] zł, stanowiąca wysokość odsetek od wkładu terminowego sezonowego w kwocie [...] zł. Oczywistym jest zatem to, iż organ odwoławczy uwzględniając w.w. środki pieniężne w kwocie [...] zł w postępowaniu dotyczącym 2003 r., nie mógł ich po raz drugi uwzględnić w postępowaniu dotyczącym 2004 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że wszystkie wskazane powyżej okoliczności odnoszące się do źródeł pochodzenia kwoty [...] zł, wpłaconej w październiku 2004 r. na konto podatnika, zostały opisane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...], uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł i umarzającej postępowanie w sprawie. Ponadto organ drugiej instancji dodał, iż wbrew twierdzeniom strony, pełnomocnik podatnika w dniu [...] września 2010 r. zapoznał się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego prowadzonego za 2004 r. Jednocześnie udzielono pełnomocnikowi informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania. Jednocześnie w tym samym dniu, tj. [...] września 2010 r., wyznaczono stronie, w oparciu o przepis art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego. Powyższy fakt znajduje swoje potwierdzenie w protokole sporządzonym w dniu [...] września 2010 r., a podpisanym przez pełnomocnika podatnika – K. S. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu D. W. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie art. 120 i art. 122 w związku z art. 180 i art.187 O.p. - poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne odrzucenie i pominięcie dowodów w sprawie przekazania stronie darowizny w kwocie [...] USD, a ponadto naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 ust.4 i art. 70 O.p. - poprzez bezprawne opodatkowanie w 2004 r. wartości zgromadzonego mienia w 2001 r. W ocenie skarżącego stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji należy uznać za nieuzasadnione i sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami, ponieważ okoliczności przekazania darowizny zostały wskazane przez stronę i świadków pouczonych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Urzędnicy skarbowi wbrew prawu i nie mając ku temu żadnych dowodów uznali, że zeznania są niewiarygodne, a darowizna nie miała miejsca. Zdaniem skarżącego złożone przez stronę i świadków zeznania są spójne i logiczne, a wykazana w decyzji sprzeczność pomiędzy zeznaniami K. S. i M. W. a zeznaniami Z. F. polegająca na tym, że obydwoje rodzice strony zeznali, że tylko oni byli obecni przy przekazaniu pieniędzy - podczas, gdy Z. F. zeznała, że była również obecna - wynika ze znacznego upływu czasu między przekazaniem darowizny a złożonymi zeznaniami (14 lat). Skarżący wskazał, że fakt, iż otrzymana waluta amerykańska nie została wpłacona do banku nie jest dowodem, że darowizna nie miała miejsca. Według strony skarżącej w poprzednim systemie społeczno - gospodarczym i w ówczesnych warunkach politycznych (przełom w 1989 r.) nikt nie odważyłby się wpłacić tak dużej kwoty waluty obcej do banku. Z tego powodu nie zrobiła tego także M. S. i jej ojciec J. W. W roku darowizny (1994 r.), wprawdzie od 4 lat istniał nowy ustrój, to należy podkreślić, że był to krótki czas na ugruntowanie społecznego zaufania do nowego systemu bankowego, zwłaszcza w warunkach rosnącej inflacji oraz niestabilności kursu walut obcych. Okoliczności te były podstawową przyczyną, dla której podatnik przechowywał pieniądze w piwnicy domu w P. Po przekonaniu się do istniejących na rynku finansowym instytucji bankowych sprzedał posiadane dolary, a uzyskaną gotówkę w złotych polskich złożył w większości na długoterminowych lokatach bankowych. Strona zauważyła także, iż w równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec matki K. S. organ podatkowy uznał darowiznę biżuterii i złotych monet wartości [...] zł (otrzymanych w całości od matki M. S.). Darowiznę tę uznano wyłącznie na podstawie zeznań świadków, a jej źródłem był majątek przywieziony z USA przez J. W. Od otrzymanej darowizny wymierzono podatek od spadków i darowizn, a kwotę darowizny zaliczono na pokrycie poniesionych wydatków przez K. S. W tym stanie rzeczy niezrozumiałe i bezzasadne jest uznanie, że niemożliwe jest otrzymanie przez M. S. [...] USD od J. W. Zdaniem strony skarżącej, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że darowizna w postaci [...] USD rzeczywiście nastąpiła, a organ podatkowy pierwszej instancji powinien wszcząć postępowanie podatkowe na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, ze zm.) w związku z niezgłoszeniem do opodatkowania otrzymanej darowizny. Reasumując, skarżący stanął na stanowisku, że w sprawie darowizny organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy art. 120 i art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 O.p. W opinii autora skargi z przedstawionego stanu faktycznego popartego zebranym materiałem dowodowym wynika, że mienie podlegające opodatkowaniu (przy założeniu, że nie pochodzi z darowizny ... USD) zostało zgromadzone w 2001 r. w dniu założenia lokat bankowych, a nie w 2004 r. kiedy tylko dokonano zmiany charakteru inwestycji. Niezależnie zatem od źródła pochodzenia pieniędzy, postępowanie podatkowe mogło być wszczęte za rok 2001, tj. okres kiedy pieniądze zostały zgromadzone, a nie za rok 2004. W świetle art. 68 ust. 4 O.p. nastąpiło jednak przedawnienie i decyzja za ten okres nie może być wydana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powtórzył argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Ocena legalności decyzji i postanowień dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania przez organy podatkowe i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy podatkowej. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z zasadą oficjalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy administracji finansowej, a związanych z przedmiotem sprawy, którym w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004. Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie prawa materialnego winno być poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i prawidłową oceną dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art. 187 § 1 O.p., w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Zatem w pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu), przy czym środki te muszą posiadać walor legalności. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego (kontroli skarbowej) i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy i na ile są one prawdopodobne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2004 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść, gdy: 1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione obie wskazane powyżej przesłanki. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, wysokość wydatków poniesionych w roku 2004 przez D. W. znacząco przewyższa wartość uzyskanych w tym roku dochodów, a także możliwych do zgromadzenia w latach poprzednich oszczędności. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie udało się mu wykazać faktu posiadania oszczędności, które byłyby uprzednio opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania i miałyby stanowić pokrycie owych wydatków. W szczególności, żadna okoliczność – poza twierdzeniami skarżącego i niespójnymi zeznaniami świadków – nie przemawia za tym, iż uzyskał darowiznę w kwocie [...] USD, którą przetrzymywał w piwnicy domu przez kilka lat. Fakt otrzymania wskazanej powyżej darowizny nie został również w ogóle zgłoszony organom podatkowym, co słusznie zostało uznane w toku postępowania podatkowego za okoliczność podważającą wiarygodność twierdzeń strony w tym zakresie. Nie jest istotna przy tym, podniesiona przez podatnika kwestia przedawnienia. Przedmiotem postępowania podatkowego nie było bowiem uiszczenie podatku od spornej darowizny, a nie ulega wątpliwości, iż winno to nastąpić odpowiednio wcześniej. Zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć, iż faktycznie podatnik dysponował wskazanymi powyżej środkami finansowymi, w toku postępowania nie zostało w jakikolwiek sposób uprawdopodobnione, iż uzyskane w 1994 r. środki w walucie amerykańskiej pozostawały do jego dyspozycji przez wiele lat, a następnie miały stanowić wkład na lokaty terminowe, które następnie miały być przeznaczone na zakup jednostek w Funduszach. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii darowizny uzyskanej w obcej walucie w tym zakresie. Nie sposób pominąć, że skarżący nie wyjaśnił także czy i kiedy środki w walucie obcej zostały zgłoszone właściwym organom przy wyjeździe i wjeździe do Polski. Co dodatkowo wyklucza przyjęcie, że pochodzą one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak wymaga tego przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem 2004, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06, LEX nr 263485). W przypadku, gdy okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie wykazany w zeznaniu podatkowym dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Jednakże posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087). Sąd podziela zatem ocenę organów podatkowych, że skarżący nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób faktu posiadania poza systemem bankowym od 1994 r. do 2001 r. znacznych środków finansowych (otrzymanych w postaci darowizny). Argument dotyczący niepewności systemu społeczno-gospodarczego i braku zaufania do instytucji bankowych jest w ocenie Sądu nieracjonalny. Podnoszone przez D. W. w tym zakresie twierdzenia nie są wiarygodne, mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego, a w szczególności ryzyka związanego z przechowywaniem znacznej kwoty gotówki (w tym dewiz) w domu. W opinii Sądu prawidłowe są ustalenia organów podatkowych co do nieposiadania przez stronę skarżącą na koniec 2003 r. wystarczających środków i mienia, którym mógłby sfinansować wydatki poniesione w 2004 r. W konsekwencji za zasadny należy uznać wniosek organów podatkowych, że skarżący uzyskał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004 r. (w tym więc roku powstał obowiązek podatkowy). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) Ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. Twierdzenia podatnika powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie tak się nie stało. Zaznaczyć należy, że to w interesie samego skarżącego leży przedstawienie materiału dowodowego, który udowodniłby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00 - Przegląd Podatkowy 2001/11/63, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97 - Lex nr 38162). Jeżeli jednak twierdzenia strony w tym zakresie będą ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. W przypadku, gdy strona nie wykaże takich konkretnych okoliczności, nie poprze ich dokumentami, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki prawne. W sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar jednoznacznego wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł przychodów, ale tylko opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991). Wbrew twierdzeniom autora skargi nie doszło również w badanej sprawie do naruszenia prawa materialnego poprzez "bezprawne opodatkowanie w 2004 r. wartości zgromadzonego mienia w 2001 r." Skarżący zdaje się bowiem nie zauważać, że w istocie nie wykazał legalności pochodzenia tego mienia, które następnie miało posłużyć do pokrycia wydatków w 2004 r. Stąd powyższy zarzut uznać należy ad absurdum. Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków WSA w Białymstoku stwierdzić należy, że mogą one dotyczyć jedynie takich stanów faktycznych, z których jednoznaczne wynika, kiedy podatnik zgromadził mienie niewiadomego pochodzenia, co jest w interesie podatnika. Tymczasem w analizowanej sprawie podatnik nie wykazał w sposób wiarygodny ani jakie jest pochodzenie jego przychodów, ani kiedy zgromadził ewentualne mienie, a bez inicjatywy dowodowej skarżącego organ nie jest w stanie takich okoliczności ustalić. W świetle powołanych w skardze przepisów skarżący ma rację, iż organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Powyższe nie oznacza jednak, że Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego, precyzowanego przez podatnika (art. 180 i 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171). Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W ocenie Sądu materiał dowodowy, został oceniony właściwie, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Z oceny tej organy podatkowe wyciągnęły poprawne, pod względem formalnym i merytorycznym, wnioski. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał, zdaniem Sądu, pełne podstawy do rozstrzygnięcia sprawy w sposób wynikający z treści zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które dyskwalifikowałyby zaskarżoną decyzję. Wobec powyższego uznano, że skarga D. W. jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy – P.p.s.a.