I SA/Po 462/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] nr [...], II. stwierdza, że decyzje określone w pkt I wyroku nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." w związku z art. 91 oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 7 ust.1, art. 13, art. 32 ust. 4, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej: "u.g.h.", działając z urzędu wymierzył "X" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - "Y" spółka komandytowa" w [...] (dalej: "spółka", "skarżąca"), karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniach [...] i [...] października 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] ustalili, że "Y" Sp. z o.o. (obecnie po przekształceniu : "X" Sp. z o.o. "Y" spółka komandytowa) urządzało grę hazardową - loterię promocyjną, bez zezwolenia wymaganego przez ustawę o grach hazardowych . Organ I instancji powyższą decyzją wymierzył organizatorowi karę pieniężną wynoszącą 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Przychód został obliczony w oparciu o dokumenty wygenerowane przez spółkę z systemów rezerwacyjnych oraz księgowych, jak i listę [...] osób, które brały udział w losowaniu jako właściciele Kart ( "Program Karty Stałego Klienta"), które to Karty po losowaniu nie zostały przez te osoby odebrane, poprzez zsumowanie wartości kwot prowizji uzyskanych przez organizatora, wynikających z dokumentów zakupu przez klientów imprez zagranicznych z odliczeniem VAT od ceny brutto. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ celny I instancji. Odwołująca zarzuciła naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez uznanie "Programu Karty Stałego Klienta" za grę hazardową (loterię promocyjną), mimo że program ten nie miał jakichkolwiek cech takiej gry i jakichkolwiek cech hazardu, w szczególności: - uczestnictwo w nim nie wiązało się z żadnym ryzykiem po stronie klientów; - nie wymagało zaangażowania jakichkolwiek środków pieniężnych; - było jedynie ubocznym skutkiem zakupu imprezy turystycznej przez klientów; - klienci kupowali imprezę turystyczną dla wypoczynku, a nie w celu otrzymania karty i udziału w losowaniu; - wielu klientów w ogóle nie odebrało karty; - wiele osób, które kartę odebrało, i tak nie wzięło udziału w losowaniu; - losowanie nagród było jedynie formą spotkania dla klientów w celu podsumowania sezonu; tego typu programy stanowią w istocie sprzedaż premiową, a nie loterię, nie noszą one jakichkolwiek cech społecznej szkodliwości; powinny zostać wyłączone spod działania u.g.h., jako sprzeczne z powszechnie przyjmowanym pojęciem "hazardu". 2. wadliwe określenie ram czasowych prowadzonej loterii "Programu Karty Stałego Klienta", a konkretnie daty początkowej loterii jako na "[...] grudnia 2010 r.", w sytuacji gdy do maja 2011 r.: - program nie istniał; - nie były wydawane klientom Karty Stałego Klienta; - nie było nawet założenia przeprowadzenia (ani tym bardziej losowania); - brak było regulaminu dotyczącego "Programu Karty Stałego Klienta", który został podany do publicznej wiadomości dopiero w maju 2011 r., i z tą datą rozpoczęło się wydawanie kart; 3. art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez: a) wadliwe ustalenie, że odwołująca uzyskała jakikolwiek przychód z uzyskanej gry, względnie (gdyby uznać, że przychód został osiągnięty); b) wadliwe ustalenie jego wysokości na kwotę [...] zł wynikające z: - określenia tego przychodu jako "wysokość prowizji uzyskanej z tytułu sprzedaży imprez turystycznych dla osób, które brały udział w losowaniu nagród - dotyczy [...] właścicieli kart"; w sytuacji gdy przychód ze sprzedaży imprez turystycznych był przychodem z działalności gospodarczej, a nie z urządzanej gry; - wadliwego ustalenia daty początkowej rozpoczęcia loterii jako "[...] grudnia 2010 r." i wzięcia pod uwagę przy ustalaniu wysokości przychodu prowizji od imprez turystycznych sprzedanych klientom, którzy wykupili je przed majem 2011 r. (tj. datą rozpoczęcia programu); - wyliczenia prowizji z całych umów, w sytuacji, gdy umowa obejmowała prowizję od kilku osób, wśród których nie wszystkie były uczestnikami losowania (w szczególności np. prowizja [...] zł dotycząca A.X.) - mimo że w umowie tej figurują nazwiska czterech innych osób, z których żadna nie brała udziału w losowaniu. Uzasadniając odwołanie spółka wyraziła opinię, że "Program Karty Stałego Klienta" nie wyczerpuje znamion gry hazardowej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych. Samo nabycie Karty Stałego Klienta nie dawało prawa do udziału w losowaniu nagród - konieczne bowiem było stawienie się na losowanie i wrzucenie Karty do pojemnika. Stąd przedsięwzięcie nosiło cechy sprzedaży z zastrzeżeniem losowania, a nie loterii promocyjnej. Program, zakończony losowaniem, nie posiada cech gry hazardowej, gdyż jego uczestnicy nie ponosili jakiegokolwiek ryzyka, jak również nie kupowali wycieczek tylko po to, by wziąć udział w losowaniu nagrody. Jeśli nawet program spełnia - literalnie - znamiona loterii promocyjnej, to ze względu na jego charakter i cel pozostaje poza zakresem ustawy o grach hazardowych. Błędne jest twierdzenie organu celnego, że loteria promocyjna rozpoczynała się od [...] grudnia 2010 r., gdyż spółka dopiero w dniu [...] kwietnia 2011 r. w ramach programu lojalnościowego wprowadziła Karty Stałego Klienta, zaś plakat z informacją o takiej Karcie pojawił się w maju 2011 r. Skoro więc w chwili kupowania wycieczki, czyli przed majem 2011 r. nie było w ogóle mowy o planowanej akcji promocyjnej, to nie sposób uznać, że podjęcie decyzji przez klienta było zainspirowane właśnie perspektywą wygrania nagrody. Osoby, które do maja 2011 r. wykupywały imprezy turystyczne, nie wiedziały o tym, że będą uprawnione do otrzymania Karty. Fakt, że został rozciągnięty zakres stosowania regulaminu na osoby, które zakupiły wycieczki od [...] grudnia 2010 r. nie oznacza, że od tego dnia można mówić o loterii. Dlatego osoby, które zakupiły imprezy turystyczne do maja 2011 r. nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu przychodu. Bezzasadne jest twierdzenie, że przychodem spółki jest wysokość prowizji uzyskanej z tytułu sprzedaży imprez turystycznych dla osób, które brały udział w losowaniu nagród. Przychody uzyskiwane były z przedmiotu jej działalności gospodarczej. Uzyskanie Karty Stałego Klienta i wynikająca z niej możliwość udziału w losowaniu, jest ubocznym skutkiem korzystania z usługi spółki, w żaden sposób niezwiązany z jej działalnością. Wysokości ustalonego tą metodą przychodu nie można zaakceptować ponieważ do maja 2011 r. nie istniał regulamin Programu, a organ celny ustalając, że przychodem jest prowizja z tytułu sprzedaży imprez turystycznych dla osób, które brały udział w losowaniu nagród ([...] właścicieli Kart), ujął prowizję z umów, a nie prowizję dotyczącą konkretnej osoby, uczestnika losowania, na którego wydano kartę. Przykładem może być umowa dotycząca konkretnej osoby, która obejmowała sprzedaż wycieczki dla większej liczby turystów. Nawet jeżeli w sprawie mamy do czynienia z loterią promocyjną w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, to nie sposób przyjąć, że przychód z takiej gry powstaje już z chwilą kupna wycieczki. Celem przedsięwzięcia uznanego za loterię promocyjną była wyłącznie promocja własnej działalności, oferowanych dóbr i usług, a nie chęć uzyskania dodatkowego zysku z samego przedsięwzięcia. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3, art. 7 ust. 1, art. 32 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 u.g.h., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w części w jakiej określa (wymierza) wysokość kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia i wymierzył karę pieniężną w wysokości [...] zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Z uzasadnienia decyzji wynikają następujące ustalenia faktyczne i ich ocena prawna: Zgodnie z postanowieniami regulaminu dla każdej pełnoletniej osoby fizycznej (w regulaminie określonej jako "Klient"), która od dnia [...] grudnia 2010 r. zakupi imprezę zagraniczną w "Y" Sp. z o.o. wystawiona miała zostać Karta Stałego Klienta, zwana w regulaminie Kartą (pkt 3 i 4 regulaminu). Klient, który otrzymał Kartę, został zarejestrowany w bazie danych "Y" Sp. z o.o. (pkt 5 regulaminu). Klienci na otrzymanej Karcie, poprzez zakup imprez zagranicznych, mogli gromadzić punkty (1 punkt za każde pełne [...] zł wartości zakupu), które następnie, zgodnie z zamieszczoną w regulaminie tabelą, można było wymieniać na nagrody. Organizator wyznaczył dodatkowo, dla wszystkich posiadaczy Kart, dzień [...] października 2011 r. o godzinie [...] na losowanie nagrody głównej w postaci skutera. Zgodnie z punktem 17 regulaminu uprawnionym do udziału w losowaniu i do otrzymania skutera stawał się posiadacz Karty, który w dniu losowania stawił się osobiście w siedzibie "Y" Sp. z o.o. i w godzinach od [...] do [...] umieścił swoją Kartę w przygotowanym na ten cel pojemniku. Nagroda główna miała być przyznana w drodze losowania temu klientowi, który po wylosowaniu Karty i odczytaniu nazwiska potwierdzi swoją tożsamość. Ponadto organizator zastrzegł sobie możliwość przeprowadzenia ponownego losowania, na wypadek gdyby w tym dniu nie przyznano nagrody głównej. Przeprowadzone przez spółkę przedsięwzięcie niewątpliwie spełnia przesłanki uznania go za loterię promocyjną. Występuje w nim nabycie dowodów udziału w grze (wykupienie imprezy turystycznej i wejście w posiadanie Karty), w dalszej części uczestnik nie ponosił żadnych dodatkowych kosztów (nie można do kosztów zaliczyć przybycia w dniu losowania do miejsca wskazanego w regulaminie i wrzucenia Karty do pojemnika), a organizator oferował nagrodę główną (nie ma znaczenia, że można było wymieniać punkty na nagrody). O tym kto zostanie laureatem nagrody głównej decydował przypadek - losowanie (pkt 16 i kolejne regulaminu). Cech gry hazardowej nie podważa fakt, że samo nabycie Karty nie dawało prawa do udziału w losowaniu nagród. Loteria promocyjna to nie tylko moment losowania nagród, ale także wszelkie czynności, wymagające od uczestników spełnienia konkretnych warunków uprawniających do udziału w losowaniu. Przepis art. 61 ust. 3 u.g.h., określający poszczególne elementy regulaminu m.in. loterii promocyjnej, w punkcie 7 wymienia sposób urządzania loterii, w szczególności miejsce i termin losowania nagród. W regulaminie znajdował się zapis, że każdy posiadacz Karty ma szansę na wylosowanie nagrody głównej w postaci skutera, po spełnieniu konkretnych warunków, o których stanowiły punkt 17 i 20 regulaminu. A zatem uczestnikiem loterii promocyjnej (który dopiero po spełnieniu warunków przewidzianych przez organizatora mógł wziąć udział w losowaniu nagród) stawał się każdy, kto wszedł w posiadanie Karty w okresie przewidzianym w regulaminie. W sprawie na tle definicji pojęcia "hazard", należy stwierdzić, że każdy zakup wycieczki i odebranie karty powodowało, że klient automatycznie stawał się uczestnikiem loterii promocyjnej. W art. 2 ust. 1 u.g.h. zostały zdefiniowane poszczególne gry losowe, do których ustawa zalicza loterię promocyjną. Odnośnie definicji loterii promocyjnej brak jest w ustawie wzmianki o tym, że jej uczestnicy muszą ponosić ryzyko, czy też muszą zaangażować jakieś środki pieniężne. Gdyby przyjąć, że ze względu na cel i charakter można wyłączać niektóre gry losowe poza zakres ustawy o grach losowych, to z takiego powodu należałoby wyłączyć np. loterię fantową, zdefiniowaną w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.g.h. w której uzyskany dochód przeznaczany jest na cel społecznie użyteczny, w szczególności dobroczynny (art. 16 ust. 1 u.g.h.). Dlatego argumentacja, że przedsięwzięcie spółki nie podlega pod ustawę z uwagi np. na szczytny cel, jest niedopuszczalne. Nie można podzielić stanowiska spółki, że organ celny błędnie ustalił datę początku loterii. W sprawie nie jest istotne to, że karty wydawane były dopiero w maju 2011 r., jak również to, że do tego czasu brak było regulaminu. Znaczenie ma punkt 3 regulaminu z którego wynika, że obowiązywał on od dnia [...] grudnia 2010 r. Klienci, którzy począwszy od tej daty zakupili wycieczki, stawali się uczestnikami loterii promocyjnej, która stanowiła podstawę dopuszczenia do udziału w loterii również takich uczestników, którzy zakupili wycieczki w okresie przed ogłoszeniem regulaminu, ale nie wcześniej niż przed dniem [...] grudnia 2010 r. Spółka przyznała, że osoby które zakupiły wczasy od grudnia do maja 2011 r., zostały telefonicznie poinformowane przez pracowników biura o wystawieniu Karty i losowaniu na kilka dni przed tym losowaniem i brały udział w losowaniu. Nie budzi wątpliwości, że osoby te zostały zakwalifikowane m. in. dlatego, że spełniły pierwszy warunek do wzięcia udziału w loterii - zakupiły od dnia [...] grudnia 2010 r. wycieczkę. W kwestii rozumienia terminu "przychodu uzyskanego z urządzanej gry" należy stwierdzić, że nie jest tak, że ustawowa definicja loterii promocyjnej wyklucza osiągnięcie przychodu z tytułu jej urządzania. W loterii promocyjnej uczestniczy się nieodpłatnie, ale po nabyciu dowodu udziału w grze (w sprawie po zakupie wycieczki zagranicznej). Jeżeli w okresie trwania loterii promocyjnej organizator sprzedawał wycieczki i z tytułu sprzedaży otrzymywał prowizje, to pomimo tego, że taka sprzedaż stanowi na co dzień przedmiot jego działalności gospodarczej, należy przyjąć, że przychodem z loterii promocyjnej będzie w tym przypadku wysokość prowizji od sprzedaży. Nie można się zgodzić z twierdzeniem spółki o błędnym przyjęciu za przychód prowizji wynikające z umów, zamiast prowizji od konkretnej osoby. Dowodem udziału w loterii promocyjnej był zakup wycieczki, który potwierdzony został dokumentem podróży wystawianym na nazwisko jednej osoby, ale cena wycieczki na nim widniejąca obejmuje również ewentualne inne osoby, które razem z jej nabywcą wyruszą w podróż. Organizator otrzymywał prowizję od tej ceny, a nie od ceny podróży tylko dla osoby, na nazwisko której został wystawiony dokument. Należy posiłkować się regulacjami art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 14, art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) - dalej: "u.p.d.p.". Zasadnie taką metodę obliczania przychodu przyjął organ I instancji. Przychodem organizatora w tym przypadku była wysokość prowizji uzyskanej z tytułu sprzedaży imprez turystycznych w okresie objętym loterią promocyjną dla [...] osób, które poprzez wrzucenie swoich Kart do specjalnego pojemnika wyraziły chęć wzięcia udziału w losowaniu nagród (załącznik nr 3 pisma spółki z [...] listopada 2011 r.). Wysokość prowizji została z kolei obliczona na podstawie uzyskanych od spółki dokumentów wygenerowanych z systemów rezerwacyjnych oraz księgowych jak również przedłożonej listy nieodebranych kart osób biorących udział w losowaniu. Z regulaminu przedsięwzięcia nie wynika, by uczestnik, który zakupił wycieczkę musiał wyrazić zgodę na udział w loterii. Wbrew temu co twierdzi spółka w sprawie istniał także bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy loterią promocyjną, a faktem kupienia wycieczki. Bez kupna wycieczki nie było bowiem w ogóle możliwe przystąpienie do loterii. Prawidłowo do uzyskanego przychodu organ I instancji nie wliczył prowizji od sprzedaży wycieczki, w której uczestniczyła B.X. Mimo, że osoba ta wzięła udział w losowaniu nagrody, to ze zgromadzonej dokumentacji, nie wynika, na jakiej podstawie weszła w posiadanie karty, co było jednym z warunków wzięcia udziału w losowaniu. Zgodnie z regulaminem posiadaczem karty stawał się ten, kto dokonał w określonym czasie zakupu wycieczki, a za taką rozumieć należy osobę na której nazwisko został wystawiony dokument podróży. Dokument podróży nr [...] został wystawiony na nazwisko zupełnie innej osoby, zaś B.X. była jednym z uczestników wycieczki. Natomiast organizator powinien wliczyć do przychodu kwotę [...] zł netto stanowiącą prowizję netto od sprzedaży wycieczki C.X., która zakupiła wycieczkę po [...] grudnia 2010 r. o czym świadczy wystawiony na jej nazwisko dokument podróży nr [...]. Przedsięwzięcie spełniało wszystkie przesłanki loterii promocyjnej na urządzanie której organizator nie posiadał zezwolenia właściwego organu a to dawało podstawę do wymierzenia spółce na nowo określonej przez organ odwoławczy kary pieniężnej. W sprawie przychód organizatora z urządzanej loterii promocyjnej, stanowi suma kwot prowizji netto od sprzedaży wycieczek zakupionych przez uczestników od dnia [...] grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu ustaleń faktycznych , na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. i art. 63 § 1 O.p. została spółce wymierzona kara pieniężna za urządzanie loterii promocyjnej bez zezwolenia w wysokości 100 % przychodu, a więc w kwocie [...] zł. W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i przekazania sprawy organowi administracji do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a nadto zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., poprzez uznanie prowadzonego przez skarżącą "Programu Karty Stałego Klienta" za grę hazardową (loterię promocyjną), mimo że program ten nie miał jakichkolwiek cech takiej gry i jakichkolwiek cech hazardu, w szczególności: - uczestnictwo w nim nie wiązało się z żadnym ryzykiem po stronie klientów; - nie wymagało zaangażowania jakichkolwiek środków pieniężnych; - było jedynie ubocznym skutkiem zakupu imprezy turystycznej przez klientów; - klienci kupowali imprezę turystyczną dla wypoczynku, a nie w celu otrzymania karty i udziału w losowaniu; - wielu klientów w ogóle nie odebrało karty; - wiele osób, które kartę odebrało, i tak nie wzięło udziału w losowaniu; - losowanie nagród było jedynie formą spotkania dla klientów skarżącej w celu podsumowania sezonu; tego typu programy stanowią w istocie sprzedaż premiową a nie loterię, nie noszą one jakichkolwiek cech społecznej szkodliwości; powinny zostać wyłączone spod działania u.g.h., jako sprzeczne z powszechnie przyjmowanym pojęciem "hazardu". 2. wadliwe określenie ram czasowych prowadzonej loterii "Programu Karty Stałego Klienta", a konkretnie daty początkowej loterii jako na "[...] grudnia 2010 r.", w sytuacji gdy do maja 2011 r.: - Program ten w ogóle nie istniał; - w ogóle nie były wydawane klientom Skarżącej jakiekolwiek Karty Stałego Klienta; - nikt nawet nie zakładał jego przeprowadzenia (ani tym bardziej losowania); - brak było Regulaminu dotyczącego "Programu Karty Stałego Klienta", który został podany do publicznej wiadomości dopiero w maju 2011 r. i dopiero z tą datą rozpoczęło się wydawanie Kart; 3. naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez: a) wadliwe ustalenie, że skarżąca uzyskała jakikolwiek przychód z uzyskanej gry, względnie (gdyby uznać, że przychód został osiągnięty); b) wadliwe ustalenie jego wysokości na kwotę [...] zł wynikające z: - określenia tego przychodu jako "wysokość prowizji uzyskanej z tytułu sprzedaży imprez turystycznych dla osób, które brały udział w losowaniu nagród - dotyczy [...] właścicieli kart"; w sytuacji gdy przychód ze sprzedaży imprez turystycznych był przychodem z działalności gospodarczej spółki, a nie z urządzanej gry; zaś przychodem z loterii nie jest każdy dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii (zob. wyrok NSA z 30 lipca 2013 r. II FSK 2334/11), którego w tym wypadku brak; nadto świadczenie usług w postaci sprzedaży wycieczek jak i same wycieczki w żadnym wypadku nie mogą być potraktowane jako gra hazardowa, więc przychód z ich sprzedaży nie jest przychodem z loterii; - wadliwego ustalenia daty początkowej rozpoczęcia loterii jako "[...] grudnia 2010 r." i wzięcia pod uwagę przy ustalaniu wysokości przychodu prowizji od imprez turystycznych sprzedanych klientom, którzy wykupili je przed majem 2011 r. (tj. datą rozpoczęcia Programu); - wyliczenia prowizji z całych umów, w sytuacji, gdy umowa obejmowała prowizję od kilku osób, wśród których nie wszystkie były uczestnikami losowania (w szczególności np. prowizja [...] zł dotycząca A.X.) – mimo, że na umowie tej figurują nazwiska czterech innych osób, z których żadne nie brało udziału w losowaniu. Uzasadniając zarzuty skargi spółka stwierdziła, że "Program Karty Stałego Klienta" nie wyczerpuje znamion gry hazardowej, o której mowa w ustawie o grach hazardowych , a to z uwagi na brak przesłanek z art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Samo nabycie Karty Stałego Klienta nie dawało prawa do udziału w losowaniu nagród - konieczne bowiem było stawienie się na losowanie i wrzucenie Karty do pojemnika. Stąd też strona uważa, że przedsięwzięcie nosiło cechy sprzedaży z zastrzeżeniem losowania, a nie loterii promocyjnej. Program, zakończony losowaniem, nie posiada cech gry hazardowej, gdyż uczestnicy programu nie ponosili jakiegokolwiek ryzyka, jak również nie kupowali wycieczek tylko po to, by wziąć udział w losowaniu nagrody. Wiele osób nie odebrało Kart, wielu posiadaczy Kart nie stawiło się na losowanie. Organ celny wyszedł z błędnego założenia, że z faktu że ustawa zatytułowana jest "o grach hazardowych", można wywieść wniosek, że każda gra czy zabawa opisana w tej ustawie jest grą hazardową. Stąd spółka stoi na stanowisku że jeśli nawet zorganizowany program spełnia literalnie znamiona loterii promocyjnej, to ze względu na jego charakter i cel pozostaje poza zakresem u.g.h. Nieprawdą jest również twierdzenie, że loteria promocyjna rozpoczynała się od [...] grudnia 2010 r., gdyż spółka dopiero w dniu [...] kwietnia 2011 r. w ramach programu lojalnościowego wprowadziła Karty Stałego Klienta, zaś plakat z informacją o Karcie pojawił się w maju 2011 r. Stąd też osoby, które do maja 2011 r. kupowały imprezy turystyczne, nie wiedziały , że będą uprawnione do otrzymania Karty. W tamtym okresie regulamin nie istniał, zaś pomysł z gromadzeniem punktów i przeprowadzeniem losowania, pojawił się dopiero w kwietniu 2011 r. Fakt, że rozciągnięto zakres stosowania regulaminu na osoby, które zakupiły wycieczki od [...] grudnia 2010 r. nie oznacza, że od tego dnia można mówić o loterii. Dlatego też osoby, które zakupiły imprezy turystyczne do maja 2011 r. nie powinny być brane pod uwagę, jeżeli chodzi o obliczanie przychodu. Przychód uzyskany z urządzanej gry musi bezpośrednio, funkcjonalnie i przyczynowo-skutkowo być powiązany z grą. Definicja loterii promocyjnej wyklucza możliwość uznania, że z tytułu jej urządzania organizator osiąga jakikolwiek przychód. Bezzasadne jest twierdzenie organu, że przychodem spółki jest "wysokość prowizji uzyskanej z tytułu sprzedaży imprez turystycznych dla osób, które brały udział w losowaniu nagród", gdyż przychody, jak podkreśla spółka, uzyskiwane były z przedmiotu jej działalności gospodarczej. Przy zaakceptowaniu tej metodologii ustalenia przychodu, nie można zaakceptować wysokości przyjętej przez organ. Do maja 2011 r. nie istniał regulamin programu. Prowizja błędnie dotyczy umowy , a zamiast konkretnej osoby, uczestnika losowania, na którego wydano Kartę. Istnieje umowa dotyczącą konkretnej osoby, która obejmowała sprzedaż wycieczki dla większej ilości turystów. Po przedstawieniu swojego sposobu wyliczenia przychodu spółka stwierdziła, że nie można używać regulacji wynikających z ustawy o grach hazardowych w sposób nieproporcjonalny do ich zamierzonego celu. Nie idzie bowiem o to, aby ścigać uczestników niewinnej zabawy sprzedażowej, lecz o to, aby walczyć z groźnymi zjawiskami wiążącymi się z faktycznym hazardem, które wywoływać mogą wiele społecznie negatywnych skutków. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdza, że zorganizowane przez skarżącą spółkę przedsięwzięcie jest grą losową – loterią promocyjną poddaną regulacjom ustawy o grach hazardowych. Poza sporem pozostaje bowiem fakt, że warunki gry określał regulamin, uczestnikiem loterii mogła być osoba, która zakupiła imprezę zagraniczną i otrzymała z tego tytułu kartę stałego klienta, umieściła swoją kartę w przygotowanym na ten cel pojemniku, następnie stawiła się osobiście w wyznaczonym miejscu i czasie na losowaniu. Natomiast wylosowanie głównej nagrody zależało od przypadku. Występuje w nim nabycie dowodów udziału w grze (wykupienie imprezy turystycznej i wejście w posiadanie Karty), w dalszej części uczestnik nie ponosił żadnych dodatkowych kosztów (nie można do kosztów zaliczyć przybycia w dniu losowania do miejsca wskazanego w regulaminie i wrzucenia Karty do pojemnika), a organizator oferował nagrodę główną (nie ma znaczenia, że można było wymieniać punkty na nagrody). O tym kto zostanie laureatem nagrody głównej decydował przypadek - losowanie (pkt 16 i kolejne regulaminu). Cech gry hazardowej nie podważa fakt, że samo nabycie Karty nie dawało prawa do udziału w losowaniu nagród. Loteria promocyjna to nie tylko moment losowania nagród, ale także wszelkie czynności, wymagające od uczestników spełnienia konkretnych warunków uprawniających do udziału w losowaniu. Przepis art. 61 ust. 3 u.g.h., określający poszczególne elementy regulaminu m.in. loterii promocyjnej, w punkcie 7 wymienia sposób urządzania loterii, w szczególności miejsce i termin losowania nagród. W regulaminie znajdował się zapis, że każdy posiadacz Karty ma szansę na wylosowanie nagrody głównej w postaci skutera, po spełnieniu konkretnych warunków, o których stanowiły punkt 17 i 20 regulaminu. A zatem uczestnikiem loterii promocyjnej (który dopiero po spełnieniu warunków przewidzianych przez organizatora mógł wziąć udział w losowaniu nagród) stawał się każdy, kto wszedł w posiadanie Karty w okresie przewidzianym w regulaminie. W sprawie na tle definicji pojęcia "hazard", należy stwierdzić, że każdy zakup wycieczki i odebranie karty powodowało, że klient automatycznie stawał się uczestnikiem loterii promocyjnej. W art. 2 ust. 1 u.g.h. zostały zdefiniowane poszczególne gry losowe, do których ustawa zalicza loterię promocyjną. Odnośnie definicji loterii promocyjnej brak jest w ustawie wzmianki o tym, że jej uczestnicy muszą ponosić ryzyko, czy też muszą zaangażować jakieś środki pieniężne. Gdyby przyjąć, że ze względu na cel i charakter można wyłączać niektóre gry losowe poza zakres ustawy o grach losowych, to z takiego powodu należałoby wyłączyć np. loterię fantową, zdefiniowaną w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.g.h. w której uzyskany dochód przeznaczany jest na cel społecznie użyteczny, w szczególności dobroczynny (art. 16 ust. 1 u.g.h.). Dlatego argumentacja, że przedsięwzięcie spółki nie podlega pod ustawę z uwagi np. na szczytny cel, jest niedopuszczalne. Organ celny błędnie ustalił datę początku loterii. W sprawie nie jest istotne to, że karty wydawane były dopiero w maju 2011 r., jak również to, że do tego czasu brak było regulaminu. Znaczenie ma punkt 3 regulaminu z którego wynika, że obowiązywał on od dnia [...] grudnia 2010 r. Klienci, którzy począwszy od tej daty zakupili wycieczki, stawali się uczestnikami loterii promocyjnej, która stanowiła podstawę dopuszczenia do udziału w loterii również takich uczestników, którzy zakupili wycieczki w okresie przed ogłoszeniem regulaminu, ale nie wcześniej niż przed dniem [...] grudnia 2010 r. Spółka przyznała, że osoby które zakupiły wczasy od grudnia do maja 2011 r., zostały telefonicznie poinformowane przez pracowników biura o wystawieniu Karty i losowaniu na kilka dni przed tym losowaniem i brały udział w losowaniu. Nie budzi wątpliwości, że osoby te zostały zakwalifikowane m. in. dlatego, że spełniły pierwszy warunek do wzięcia udziału w loterii - zakupiły od dnia [...] grudnia 2010 r. wycieczkę. W kontekście niespornych ustaleń faktycznych stwierdzić zatem należy, że zaistniały formalne podstawy do wszczęcia postępowania w zakresie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzenie gry hazardowej bez zezwolenia, na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. Przesłanką wymierzenia kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. jest naruszenie warunku określonego m.in. w art. 7 ust. 1 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wysokość kary pieniężnej za urządzenie loterii promocyjnej wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrywał sprawę nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia i ustalenia przychodu z tej loterii w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( sygn. akt I SA/Po 792/12). Wprawdzie wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r. oddalił skargę, jednakże postępowanie wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej zostało przez NSA postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2014 r. zawieszone z uwagi na oczekiwanie na udzielenie przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na zadane pytanie prawne. Mianowicie przed Trybunałem Konstytucyjnym pod sygnaturą P 4/14 zawisło pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. II GSK 686/13 następującej treści: "Czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne: a) z art. 2 i 7 Konstytucji RP, b) z art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?". Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu powołanego wyżej postanowienia, wskazał, że skutkiem wprowadzenia przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest likwidacja możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie salonów gier na automatach oraz punktów gier na automatach o niskich wygranych, które funkcjonowały na podstawie wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Prowadzenie tego typu działalności stało się dopuszczalne jedynie przez podmioty posiadające koncesję na prowadzenie kasyna gry. Stanowi to bez wątpienia formę ograniczenia działalności gospodarczej i dlatego podlega ocenie z punktu widzenia zasady proporcjonalności, dla której podstawę stanowią art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust.3 Konstytucji. W dalszej części sąd ten podkreślił, że skoro cała ustawa o grach hazardowych wprowadza bardzo daleko idące ograniczenia wolności działalności gospodarczej, to zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy w odniesieniu do ograniczenia tej wolności wymaga oceny uwzględniającej fakt uczestnictwa Polski w zintegrowanym wspólnym rynku europejskim. Z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w którym orzekł on, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu przepisu art. 1 pkt 11 Dyrektywy Nr 98/34, ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej Dyrektywy. Obowiązek notyfikacji wynika z aktów prawa unijnego, do których przestrzegania Polska zobowiązała się na mocy umowy międzynarodowej ratyfikowanej w art. 90 Konstytucji. Przemawia to więc za zasadnością potraktowania braku notyfikacji jako istotnej wady postępowania ustawodawczego z punktu widzenia zasady rzetelnej procedury ustawodawczej (art. 2 Konstytucji) i legalizmu działania władz publicznych (art. 7 Konstytucji). Sąd zawieszając postępowanie kasacyjne w sprawie również podzielił wątpliwości odnośnie do zgodności z Konstytucją ustawy o grach hazardowych. Wskazana regulacja, co nie ulega wątpliwości stanowi punkt wyjścia dla oceny zgodności z wyżej wymienionymi wzorcami konstytucyjnymi takich przepisów jak te, które mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Konsekwencją powyższego jest wniosek o naruszeniu wzorców konstytucyjnych z art. 2 i 7 Konstytucji, a także art. 20 i 22 Konstytucji. Udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne przez Trybunał Konstytucyjny nie będzie pozostawało bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. W osądzanej sprawie toku postępowania przed organami celnymi obu instancji czy w skardze ten aspekt działania ustawy o grach hazardowych nie został podniesiony .Jednakże powinien być przedmiotem uwagi zwłaszcza organów celnych bowiem chodzi tu kierunkowo o ochronę ważnych wartości chronionych konstytucyjnie. W opinii tego składu orzekającego , w obecnym stanie prawnym wadliwe jest posiłkowanie się definicją przychodu zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby wolą ustawodawcy przy interpretacji art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. dotyczącej wysokości przychodu było posiłkowanie się przepisami tej ustawy podatkowej , to zastosowałby w tym zakresie odesłanie prawne. Poza tym ta ustawa podatkowa także nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 opisuje rodzaje przychodów, a także wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2334/11, (LEX nr 1408557) , że w przepisie art. 73 pkt 2 u.g.h., w którym ustawodawca posłużył się wyrażeniem "przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii", nie chodzi o każdy, dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii. W związku z powyższym sąd uważa, że skoro ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, w tym przypadku loterii promocyjnej, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", to wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. należy dokonać w oparciu o potoczne rozumienie pojęcia przychodu ( zarobek, zapłata). Zatem za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem tej gry. W opinii sądu organ błędnie przyjął, że podstawą wymiaru kary jest suma kwot prowizji netto uzyskanych przez organizatora od sprzedaży wycieczek zakupionych przez uczestników w okresie objętym loterią. Metoda przyjęta przez organ jest z prawnego punktu widzenia jest zupełnie dowolna. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera przecież legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Poza tym przychód ze sprzedaży w okresie urządzania loterii podmiotom uczestniczącym w grze, mógłby być uznany za przychód uzyskany z urządzanej gry, gdyby organy wykazały , że motywem zakupu towaru było uczestnictwo w loterii. Organy nie wykazały jednak, że gdyby skarżąca nie urządziła loterii promocyjnej, nie osiągnęłaby przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w takiej wysokości. W sprawie, nie można przyjąć, że wymierzona kara odpowiada wysokości przychodu uzyskanego z urządzenia loterii promocyjnej. Takie stanowisko zajął sąd we wcześniej wydanych wyrokach z dnia 3 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1150/13, z dnia 12 marca 2014 r., sygn. I SA/Po 807/13, z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1111/13 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnia stosowana w sprawie przez organy celne może się zmaterializować po wejściu w życie nowelizacja ustawy o grach losowych. w którym proponuje się uzupełnienie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. o wskazanie, że chodzi w tym przepisie o uzyskany z urządzanej gry przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto proponuje się dodanie w art. 89 ust. 3 wskazującego podstawę ustalenia przychodu z urządzanej gry, w przypadku gdy niemożliwe jest jego ustalenie. W takiej sytuacji proponuje się ustalenie wysokości kary pieniężnej jako określonej wielokrotności opłaty za udzielenie koncesji, zezwolenia albo za złożenie zgłoszenia, w zależności od urządzanej gry. W opinii sądu decyzja II instancji została sformułowana nieprawidłowo. Organ I instancji wydał jednopunktową i jednoprzedmiotową decyzję, którą wymierzył spółce "X" karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia. Organ II instancji korygując wysokość kary pieniężnej uchylił decyzję organu I instancji w części w jakiej wymierza wysokość kary pieniężnej ( czyli w istocie w całości) a wymierzając karę pieniężną w odmiennej wysokości w wysokości [...] zł, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy ( podczas gdy utrzymanej w mocy "pozostałej części" decyzji nie było i być nie mogło). Organ odwoławczy nie wyjaśnił powodów ani podstaw prawnych zastosowania takiej formuły decyzji. Nasuwa się domniemanie, że organ odwoławczy w ten sposób zmierzał wyraźnie stwierdzić, że aprobuje ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W opinii sądu organ odwoławczy na podstawie wskazanego w zaskarżonej decyzji przepisu mógł decyzję organu I instancji uchylić, orzec na nowo o karze pieniężnej i na tym poprzestać. Mimo tego zdaniem sądu decyzja organu II instancji jest zrozumiała wobec czego sąd uznał, że to uchybienie procesowe nie miało wpływu na wynik sprawy i nie mogło stanowić podstawy nieważności decyzji. Organy celne przedstawioną wyżej przez sąd ocenę prawną i kierunek wykładni art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., uwzględnią przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Dlatego sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.