I SA/Po 4624/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Jolanty Werle-Binas sprawy ze skargi Hodowli Roślin "S." sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 22 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego od stycznia do lipca oraz grudzień 2000 r. - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 17 lipca 2001 r. (...). Decyzją z dnia 17 lipca 2001 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce z o. o. Hodowla Roślin "S." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zaległość podatkową za miesiące od stycznia do lipca 2000 r. oraz za grudzień 2000 r. Ustalono, że Spółka zużyła na inne cele 63.464 litrów oleju opałowego. Określając podatek akcyzowy Inspektor powołał się na treść par. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Decyzją z dnia 22 listopada 2001 r. (...) Izba Skarbowa w P. utrzymała zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zaległość podatkowa za miesiące od stycznia do lipca 2000 r. oraz za miesiąc grudzień 2000 r. określone zostały przez Inspektora Kontroli Skarbowej w prawidłowej wysokości. W związku z zawartym w odwołaniu zarzutem, że Inspektor Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w oparciu o delegację zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP Izba wyjaśniła, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej /art. 7 Konstytucji RP/ i nie posiadają uprawnień do legalnej i skutecznej prawnie oceny zgodności stosowanej ustawy podatkowej z Konstytucją RP. Izba stwierdziła, że zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca upoważnił Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tego artykułu Minister Finansów w drodze rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego określił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe tj. do tankowania samochodów, ciągników, maszyn rolniczych /sieczkami samobieżnych, kombajnu, koparki samojezdnej, samochodów ciężarowych i ciągników rolniczych/ stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z par. 5 ust. 1 tego rozporządzenia. Ponadto Izba stwierdziła, że wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego jak również oczekiwanie na ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią przeszkody w załatwieniu sprawy zgodnie z obowiązującym prawem. W związku z zarzutem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Izba stwierdziła, że Inspektor Kontroli Skarbowej nie określił wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny ustalił na podstawie faktur zakupu, dowodów magazynowych, protokołów przerobu, ewidencji środków trwałych, spisu z natury - kontrola oparta była na analizie przedstawionej dokumentacji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka stwierdziła, że podstawę opodatkowania ustala się na podstawie materiałów źródłowych i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a nie w oparciu o analizę przedłożonych dokumentów. Wnioski wyciągnięte z przeprowadzonej analizy nie zawsze odpowiadają stanowi faktycznemu. W tym przypadku w wyniku błędnie przeprowadzonej analizy dokumentów została wydana decyzją określającą nienależne świadczenia na rzecz budżetu państwa. Ponadto decyzja Inspektora zawiera wewnętrzne sprzeczności co do wielkości zakupu oleju opałowego i jego zużycia na cele inne niż opałowe. Według Inspektora Spółka w 2000 r. zakupiła 160.840 litrów oleju opałowego, który : - zużyła na cele opałowe 102.824 litry, - zużyła na cele inne niż opałowe 63.464 litry. Z matematycznych wyliczeń wynika, że Spółka w 2000 r. zużyła 166.288 litrów oleju opałowego a więc o 5.448 litrów więcej niż zakupiła. Z dokonanych miesięcznych rozliczeń zakupu i zużycia oleju opałowego wynika, że Spółka w 2000 r. zakupiła 85.709 litrów oleju opałowego a więc o 75.131 litrów mniej niż wynika to z ustaleń zawartych na str. 2 decyzji. Z powyższych danych wynika, że Spółka na cele opałowe i na sprzedaż zużyła 102.824 litry oleju opałowego. Zatem na cele inne niż opałowe Spółka nie mogła zużyć 63.464 litry, co sugerują organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Na cele inne niż opałowe Spółka nie mogła przeznaczyć 63.464 litry oleju opałowego skoro w badanym okresie zakupiła 85.709 litrów i na cele opałowe zużyła 102.824 litry. Powyższe rozbieżności potwierdzają, że zużycie oleju opałowego na cele inne niż opałowe ustalone zostało przez inspektora w oparciu o wielkości szacunkowe, z naruszeniem przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka stwierdziła, że określenie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w oparciu o przepis par. 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nastąpiło z rażącym naruszeniem podstawowych zasad państwa demokratycznego, określonych w Konstytucji RP. Przepis ten został bowiem wydany w oparciu o delegacje zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług utracił byt prawny z dniem 17 października 1997 r. tj. z dniem wejścia w życie Konstytucji RP. Ponadto Spółka stwierdziła, że w dniu 2 marca 2001 r. został złożony do Trybunału konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie niezgodności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na gruncie polskiego prawa /ponownie od 1 stycznia 1981 r. - por. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie zwracano uwagę na obowiązującą w polskim systemie prawnym zasadę wyłączności normowania obowiązków podatkowych w polskim systemie prawnym przez ustawę. Podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku, takie jak podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania czy stawki podatkowe winny być określone w samej ustawie i ustawa nie powinna powierzać takich treści aktom wykonawczym. Koncentrując się już tylko na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego można przykładowo wskazać chociażby na orzeczenie z dnia 19 października 1988 r., Uw 4/88 w którym stwierdzono, że normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 1996 r., U 4/96 wyjaśniono zaś, że podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku, do których należą podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawki podatkowe, powinny być określone w samej ustawie, a jeżeli ustawodawca uważa za celowe uregulowanie ich w akcie wykonawczym, to ustawa powinna dawać bardzo precyzyjne wskazówki co do kierunku tej regulacji. Natomiast w orzeczeniu z dnia 29 października 1996 r. U 4/96 - Trybunał Konstytucyjny odwołując się do dyskusji nad projektem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, iż poziom opodatkowania /stawki/ w formie akcyzy, zwłaszcza paliw i olejów napędowych, powinien być uregulowany w ustawie, ponieważ wyroby te stanowią istotną pozycję kosztów wszystkich towarów i usług, a ogólne opodatkowanie paliw akcyzą ma zasadnicze znaczenie dla poziomu i mchu cen. Art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. podniósł do rangi konstytucyjnej zasadę państwowego władztwa podatkowego, sformułowaną wcześniej w doktrynie prawa podatkowego i wywiedzioną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta oznacza, iż państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Oznacza także, iż w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową. Wyklucza to praktycznie możliwość odsyłania w ustawach podatkowych oraz ustawach dotyczących opłat publicznych i innych danin do uregulowania rozporządzeniami wykonawczymi materii związanych z istotnymi elementami stosunku daninowego i decydującymi o treści tego obowiązku, takimi jak wymienione enumeratywnie: podmioty i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategoria podmiotów zwolnionych od podatków. Skład sądzący wyjaśnia także organom podatkowym obu instancji, iż z unormowań art. 87 ust. 1 i art. 92 oraz art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. wynika, że w systemie prawa powszechnie obowiązującego obecnie w Polsce, nie może pojawić się regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i która nie służy do jej wykonania. Bezwzględna wyłączność ustawy, nakazująca w drodze ustawy uregulowanie zasadniczych elementów stosunku prawnopodatkowego, dotyczy przede wszystkim - zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP - nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych. W przypadku natomiast "zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków", pozostawiono ustawie uregulowanie "zasad" i "kategorii", natomiast materie bardziej szczegółowe mogą być powierzane do uregulowania aktom wykonawczym. Akty wykonawcze Rady Ministrów lub Ministra Finansów muszą jednak w powyższych kwestiach podatkowych odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 Konstytucji RP, co m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blankietowego, ale w owym upoważnieniu ustawowym uregulowane być muszą precyzyjne wskazówki co do sposobu regulacji danej kwestii w akcie wykonawczym. W szeregu swych orzeczeń wydanych już na gruncie obowiązywania postanowień art. 217 Konstytucji RP /np. z dnia 16 czerwca 1998 r., U 3/97, z dnia 1 września 1998 r., U 1/98 czy z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98/ Trybunał Konstytucyjny podtrzymał swe poprzednie stanowisko o konieczności zachowywania zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego, które ma na celu stworzenie odpowiednich gwarancji praw podatnika wobec organów podatkowych, również w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00. Nastąpiło w tych orzeczeniach dalsze utrwalenie wcześniejszej interpretacji, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego muszą być uregulowane w ustawie, a do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Także w doktrynie prawa podatkowego poddano analizie treść art. 217 Konstytucji RP. Z analiz tych wynika konstytucyjny nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku, jego stawki oraz pozostałych elementów tam wymienionych. Strony przedmiotowej podatku nie można sprowadzać jedynie do samego przedmiotu podatku, lecz w konstrukcji prawnej podatku należy ją widzieć jako elementy wzajemne powiązane - elementy przedmiotu i podstawy opodatkowania. Wyłączność ustawowa ma wpływ na stopień zupełności ustawy, na "głębokość" jej bezpośredniej regulacji. Do rzadkości powinny więc należeć przypadki zamieszczania w ustawach podatkowych upoważnień do wydawania podustawowych aktów prawnych. Jeżeli jednak takie upoważnienia mają miejsce, to należy skrupulatnie przestrzegać zasady ścisłego ich zdeterminowania normami ustawowymi, zgodnie z wymogami art. 92 Konstytucji RP /por. np. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2001, str. 69 i n./ Nikt też nie może być zmuszony do płacenia podatków, które zostały nałożone niezgodnie z Konstytucją, niezgodnie z konstytucyjnie określonymi zasadami /por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań, 2000, str. 70 i n./. W niniejszej sprawie, organy podatkowe obu instancji - określiły Hodowli Roślin "S." Sp. z o.o. zobowiązanie, zaległość w podatku akcyzowym i odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące - w oparciu o postanowienia par. 5 ust. 1-2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./. Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów, zaliczające skarżącą nie będącą ani producentem, ani importerem wyrobów akcyzowych do podatników podatku akcyzowego, zostało wydane na podstawie pozostającego w jaskrawej sprzeczności z postanowieniami art. 217 i art. 92 Konstytucji RP, art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiącego, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych". Przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozostaje w oczywistej sprzeczności z jednej strony z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie zawiera jakichkolwiek wskazań co do treści rozporządzenia; z drugiej natomiast strony koliduje z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy, a nie rozporządzenia. Niekonstytucyjność delegacji ustawowej powoduje konsekwencje w postaci niekonstytucyjności aktu podustawowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w mniejszej sprawie stwierdza, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym został na skarżącą spółdzielnię nałożony wbrew Konstytucji i bez ustawowego w tej kwestii uregulowania. Skład sądzący wskazuje, że kwestia konstytucyjności polskiego podatku akcyzowego była już podnoszona w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak dla przykładu w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2000 r., III SA 2001/99 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 7-8 str. 75 stwierdzono, "(...) że odpowiedzi na pytanie, czy wykonywane przez podatnika czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, poszukiwać należy w ustawie o VAT, a nie w treści aktów wykonawczych. Zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT upoważnienie ministra do określenia przypadków, w których podatnikami akcyzy są podmioty inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, nie oznacza wcale prawa ministra do określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym innych niż wskazane w art. 2 ustawy VAT". Natomiast w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2001 r., SA/Sz 2073/99 - nie publ. wskazano, że "Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny. Minister Finansów wydając w dniu 26 czerwca 1968 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty, musiał być świadomy tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawy z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji. Od tej daty obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i nie może pojawiać się w tej materii żadna regulacja podustawowa". Sąd administracyjny wskazuje ponadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 potwierdzający powyżej dokonane ustalenia, iż w polskim prawie podatkowym, także na gruncie podatku akcyzowego obowiązuje zasada "nullum tributum sine lege". Podmioty, o których mowa w par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie ustawy i tego rodzaju legislacja jest niezgodna z art. 217 Konstytucji RP. W wyżej wymienionej sprawie Trybunał Konstytucyjny uznał, że par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy określenia wysokości podatku akcyzowego Sąd nie rozpatruje kwestii ewentualnego zwrotu podatku. par. 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. postanawiał, że w przypadku sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz napełniania butli turystycznych podatnikami podatku akcyzowego są również m.in. osoby prawne dokonujące tankowania gazem płynnym butli turystycznych. Według zaś par. 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, który zastosowano w niniejszej sprawie podatnikami podatku akcyzowego są również m.in. osoby prawne sprzedające lub zużywające m.in. oleje opałowe dla celów innych niż opałowe. W świetle powyższych rozważań niekonstytucyjność par. 4 rozporządzenia z 16 grudnia 1998 r. jest ewidentna. Problem polega na tym, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności par. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Odpowiedzi wymaga pytanie, czy w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny powinien powstrzymać się od samodzielnego oceniania konstytucyjności przepisów ustawy i zwrócić się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd w niniejszym składzie wyraża pogląd, że wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ z konstytucja Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony na podstawie art. 7, art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP do nie stosowania par. 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035/, który również określa podmioty opodatkowania podatkiem akcyzowym wobec treści art. 217 Konstytucji RP. W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić uwagę na to, jakie skutki wywołuje odmowa rozpoznania pytania o konstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wracając do problemu zasadniczego. Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji oraz ustawom. Zdaniem Sądu w opisanym wyżej stanie prawnym Sąd mógł nie zastosować przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /art. 35 ust. 4/ i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. gdy stwierdził ich niezgodność z Konstytucją. Konstytucyjną podstawą tego prawa są postanowienia art. 7, art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Kluczowe zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia tkwi w tym, jak - stosując art. 7, art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji ale i art. 188 ustanawiający właściwość Trybunału Konstytucyjnego ma postępować Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku, w którym Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w przedmiocie stwierdzenia niekonstytucyjności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wszak na podstawie tego upoważnienia wydano akty podustawowe a na ich podstawie decyzje podatkowe. Niezgodność art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z treścią art. 217 Konstytucji tkwi w samym zapisie kreującym podmiot podatkowy wobec treści art. 217 Konstytucji. Ta oczywistość niekonstytucyjności potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 uzasadnia bezpośrednie stosowanie art. 217 Konstytucji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych zatem powodów, wobec braku podstaw prawnych do wydania zaskarżonych decyzji obu instancji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt. 2 i ust. 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.