I SA/Po 463/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/J.Ruszyński /-/M.Jaśniewicz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...] wszczął wobec M.G. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 rok. Z akt sprawy wynika, że M.G. prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług transportowych oraz usług spedycji krajowej. Na potrzeby wykonywanych usług transportowych podatniczka zakupiła od Przedsiębiorstwa "A" J.G. ciągnik siodłowy [...]. Usługi przewozu realizowane w 2003r. były więc wykonywane w miesiącach od stycznia do czerwca jednym pojazdem, zaś od lipca do grudnia dwoma pojazdami. W trakcie kontroli stwierdzono, że M.G. zakupiła łącznie [...] litrów oleju napędowego, z czego [...] litrów od firmy "B"- W.Ż w W., [...] litrów od firmy C w Z., [...] litrów od pozostałych stacji. W dniach [...]-[...] czerwca 2004r. dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez firmę "B"- W.Ż w W. W dokumentach źródłowych wystawcy nie stwierdzono jednak kopii faktur. Stwierdzono jedynie, że w dokumentacji dotyczącej transakcji sprzedaży realizowanej w 2003r. w punkcie sprzedaży w W. znajdowały się kopie faktur oznaczone numerami podanymi na oryginałach posiadanych przez M.G., ale na kopiach tych jako nabywcy występowały inne podmioty lub osoby, inne były również ilości sprzedawanego towaru oraz wartości netto, podatku i kwoty brutto. Właściciel firmy "B" - W.Ż wyjaśnił kontrolującym w takcie przeprowadzanych czynności sprawdzających za 2002r., że nie posiada kopii podanych faktur w swojej dokumentacji, gdyż jak go poinformował pracownik zatrudniony na stacji paliw w W., faktury te były fikcyjne i ich kopie po wydrukowaniu zostały zniszczone przez tego pracownika. Kontrolujący stwierdzili ponadto, że podatniczka od miesiąca lipca 2003r., t.j. z chwilą nabycia od "A" J.G. ciągnika siodłowego [...] w ewidencji wykazywała zakupy paliwa do tego pojazdu udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez C SA nr [...] w Z. Również te faktury zostały przez kontrolujących zakwestionowane. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której określił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. M.G. reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego L. F., pismem z dnia [...] listopada 2004r. złożyła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazała, że organ I instancji naruszył art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż nie dano jej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym decyzję wydano bez rozpatrzenia uwag i wniosków wniesionych w wyznaczonym przez organ I instancji 7-dniowym terminie. Ponadto wskazała, że wiarygodność faktur dokumentujących nabycia przez nią paliwa w stacji paliw w W. została zakwestionowana wyłącznie na podstawie tego, iż w dokumentacji wystawcy nie stwierdzono kopii tych faktur. Organ kontrolny wobec tego przerzucił na stronę konsekwencje czynów dokonywanych przez dostawcę paliwa, t.j. fałszowania dokumentacji, usuwania kopii wystawianych faktur i unikania w ten sposób zapłaty wynikającego z tych dokumentów podatku należnego. Ponadto podniosła, że niezrozumiałe jest dla niej odrzucenie faktur wystawionych przez C w Z. na podstawie tezy, że "z chwilą kiedy jednostka rozpoczęła zakupywanie paliwa do zbiorników na bazie, tankowania na trasie zostały ograniczone". Organ wydający decyzję przyjął natomiast, że podatniczka była nieuczciwa na podstawie tego, iż nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających fakt nabycia paliwa, a zdaniem podatniczki samo wykazanie faktur w ewidencji jest na to wystarczającym dowodem. Ponadto skarżąca wskazała, że przeprowadzona w toku kontroli analiza tras przejazdów zrealizowanych przez należące do niej środki transportu jest nieporozumieniem, gdyż na dowodach Wz podane były siedziby firm, a nie miejsca rozładunku, zdarzało się, że do jednego Wz było kilka miejsc rozładunku, ustalone trasy przejazdu nie uwzględniają miejsc doładunku, nie uwzględniono ilości kilometrów do załadunku oraz od miejsca rozładunku do bazy, nie uwzględniono podwożenia towarów własnym transportem przy usługach spedycyjnych, nie wzięto pod uwagę awarii taboru samochodowego, nie wzięto pod uwagę wieku samochodów, ich stanu technicznego, jakości dróg, oraz rodzaju przewożonego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest bezzasadny. W dniu [...] października 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał pismo, powołując się na art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, w którym powiadomił pełnomocnika podatniczki o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało doręczone w dniu [...] października 2004r., a zatem 7-dniowy termin upłynął w dniu [...] października 2004r. W konsekwencji wysłanie pisma, opatrzonego datą [...] październik 2004r., a które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w dniu [...] października 2004r., będącego odpowiedzią na pismo wydane w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej; nastąpiło z uchybieniem 7-dniowego terminu określonego w w.w artykule 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto przedstawione w odwołaniu dowody w postaci kserokopii koperty oraz oświadczenia pracownika urzędu pocztowego w Ch. nie mogą być uwzględnione, ponieważ dotyczą one przesyłki pocztowej oznaczonej innym numerem ([...]), podczas gdy list zawierający pismo wydane w trybie art. 24 ust. 2 w.w ustawy oznaczony był jako przesyłka nr [...]. Co do zarzutu, że firma W.Ż. fałszowała dokumentację i nie odprowadziła podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedno postępowanie skarbowe nie może być prowadzone wobec kilku podmiotów gospodarczych. Zatem jeżeli strona utrzymuje, że jej kontrahent fałszował dokumentację, to może wystąpić do odpowiedniego organu podatkowego z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie. Ponadto organ podatkowy II instancji stwierdził, że istniały przyczyny uzasadniające stwierdzenie nierzetelności ksiąg za 2003r. Przyczyną nierzetelności ewidencji zakupów było zaewidencjonowanie faktur zakupu paliwa od firmy "B"- W.Ż, których to zakupów M.G. nie dokonała. W konsekwencji organ I instancji miał prawo domniemywać, czy pozostałe faktury zakupu dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzona analiza poparta okolicznościami faktycznymi pozwoliła ustalić, że faktury wystawione przez C w Z. również nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na powyższą decyzję M.G. pismem z dnia [...] lutego 2005r. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości. W uzasadnieniu podniosła okoliczność, że organ I instancji nie badał, czy podatek należny z faktur wystawionych przez firmę "B"- W.Ż został odprowadzony. Skarżąca ponownie zakwestionowała wartość dowodową analizy tras transportu przedstawiając ponownie zastrzeżenia dotyczące takich aspektów jak: nieuwzględnienie miejsc doładunku, podwożenia towaru itp. Ponadto zarzuciła organowi I jak i II instancji, że pomimo, iż wnosiła o powołanie biegłego, wniosek ten nie został przez te organy uwzględniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza generalną zasadę, w myśl której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (por. art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług). Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem zaistnienia pewnych okoliczności określonych przez ustawę oraz rozporządzenie do tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że M.G. obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy "B" - W.Ż w W. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u wystawcy faktur stwierdzono, że nie posiada kopii faktur dokumentujących zakup paliwa przez M.G. Stwierdzono natomiast, że w dokumentacji dotyczącej transakcji sprzedaży realizowanej w roku 2003 w punkcie sprzedaży w W. znajdowały się kopie faktur oznaczone numerami podanymi na oryginałach posiadanych przez podatniczkę, jednakże na kopiach tych jako nabywcy występowały inne podmioty lub osoby, inne były również ilości sprzedawanego towaru oraz wartości netto, podatku i kwoty brutto. Ponadto właściciel firmy "B" - W.Ż wyjaśnił kontrolującym, że nie posiada kopii podanych faktur w swojej dokumentacji, gdyż jak go poinformował jego pracownik zatrudniony na stacji paliw, faktury te były fikcyjne i ich kopie po wydrukowaniu zostały zniszczone przez tego pracownika. Również pracownik stacji paliw w W. - L.P. osobiście oświadczył, że wystawiał faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż, których kopie po wystawieniu niszczył. Organ podatkowy zakwestionował również faktury zakupu dokumentujące zakup paliwa w C w Z. W tych okolicznościach zastosowanie znalazł § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Na uwagę skarżącej zasługuje jednakże fakt, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie nie oparł się jedynie na oświadczeniach złożonych przez W.Ż. i L. P. i w związku z tym stwierdził nierzetelność ewidencji zakupów i w następstwie tego odmówił również prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakup paliw w C w Z. Powyższe stwierdzenie zostało przez organ podatkowy przeanalizowane w oparciu o zebrane wyjaśnienia złożone przez kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwach "A", którzy zeznali, że od dnia [...] marca 2003r. jednostka rozpoczęła kupowanie paliwa do zbiorników paliwowych znajdujących się na terenie bazy przy ul. [...] w Z. Z chwilą kiedy skarżąca zaczęła kupować paliwo do zbiorników na bazie, tankowanie na trasach zostało ograniczone. Według faktur wystawionych przez B w W. W.Ż cena zakupu paliwa od dostawców z R., J. i Ł. była niższa niż cena podawana na fakturach wystawionych przez B w W., a jednak pomimo zakupu oleju napędowego u podanych powyżej dostawców lub w dniach następujących po danym zakupie skarżąca dokonywała zakupu paliwa również i w stacji W.Ż. Takie same sytuacje występują również w II półroczu, kiedy to skarżąca zaczęła używać drugi samochód ciężarowy, wykazując jednocześnie w ewidencji faktury zakupu wystawiane przez C w Z. Ponadto na uwagę zasługuje fakt, iż w okazanych kontrolującym dokumentach źródłowych dotyczących 2003r. brak jest listów przewozowych, dowodów Wz lub innych dokumentów dotyczących sprzedawanych przez skarżącą usług transportowych. Dowody te zostały wyłączone z przedłożonej kontrolującym dokumentacji, o czym świadczą ślady po zszywkach występujące na każdej fakturze sprzedaży. Brak tej dokumentacji utrudnił ustalenie ścisłych dat załadunku lub odbioru transportowanych towarów, danych dotyczących przewoźnika - np. numeru rejestracyjnego pojazdu, imienia i nazwiska oraz podpisu kierowcy. Wyłączenie dowodów dotyczących przewożonych towarów uniemożliwiło również dokładne ustalenie położenia miejscowości, w których rozpoczynane były i kończone dane przewozy. W związku z wykazaniem przez jednostkę w II półroczu 2003r. poza zakupami w B w W. również faktur dotyczących zakupu oleju napędowego w C SA w Z. w toku badania dokumentów i ewidencji, opierając się na danych podawanych na fakturach zakupu i sprzedaży przyporządkowano poszczególne zakupy usług transportowych za II półrocze do faktur sprzedaży. Po wyłączeniu tych przewozów znajdujących odzwierciedlenie w dokumentacjach sprzedaży otrzymano kursy, które powinny stanowić usługi wykonane przez M.G. W 2003r. wyjazdy kierowców w trasę dokumentowane były "poleceniami wyjazdu służbowego", na których w niektórych przypadkach podawano trasę przejazdów. Analiza mająca na celu porównanie wykazanych w księdze wydatków poniesionych na zakup paliwa z przychodami ze sprzedaży usług transportowych mogła być przeprowadzona jedynie w oparciu o dane zawarte na fakturach dotyczących sprzedaży usług i zakupu paliwa oraz na delegacjach kierowców. W wyniku tej analizy stwierdzono, że zakupy paliwa wynikające z faktur wystawionych przez C nr [...] w Z. nie dokumentują zakupów dokonywanych przez skarżącą. Wobec takiego stwierdzenia organu podatkowego bezzasadny jest zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe miejsc doładunku, podwożenia towaru własnym transportem oraz sytuacji kiedy to samochody były niesprawne itp. Ponadto należy zauważyć, że przeprowadzona przez organ podatkowy analiza ekonomiczna została przeprowadzona rzetelnie i z uwzględnieniem istotnych okoliczności faktycznych takich jak: średnie zużycie paliwa czy ilość przestojów. Uwzględniając średnie zużycie paliwa uwzględniono tym samym wiek samochodów, ich stan techniczny, jakość dróg i specyfikę przewożonych towarów. Przyjęte przez organ podatkowy średnie wartości zużycia paliwa i tak znacznie przewyższają wartości średnie podawane w katalogach samochodowych dla tego typu pojazdów. Bezzasadny jest również zarzut skarżącej w kwestii nie powołania przez organy podatkowe biegłego. Przepis art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy m o ż e powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż o tym, czy te wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy, który m o ż e powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Z uwagi na fakt, że skład orzekający w toku zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. /-/R.Wiatrowski /-/J.Ruszyński /-/M.Jaśniewicz