I SA/Po 464/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/J.Ruszyński /-/M.Jaśniewicz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] wszczął wobec J.G. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 rok. Z akt sprawy wynika, że J.G. prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług transportowych oraz usług spedycji krajowej. W 2002r. podatnik wykonywał usługi transportowe dwoma ciągnikami siodłowymi marki [...] obsługiwanymi przez dwóch kierowców M.S. i J.G. Za kontrolowany okres podatnik wykazał w deklaracjach kwotę sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 22% wynikającą z faktur dokumentujących sprzedaż usług własnych i obcych na łączną wartość [...] zł oraz usług związanych z parkowaniem pojazdów na sumę [...] zł. Podane natomiast w deklaracjach za kontrolowany okres kwoty podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług obejmują głównie wartości faktur dotyczących zakupu usług transportowych wykonanych przez inne podmioty gospodarcze oraz zakupu paliw do własnych środków transportu, przy czym zakupiono łącznie [...] litrów oleju napędowego, z czego [...] litrów od firmy "A" W.Ż. w W. , [...] litrów od B Stacja Paliw nr [...] w Z. oraz [...] litrów na pozostałych stacjach. W dniach [...] - [...] maja 2004r. dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez firmę "A"- W.Ż. w W. W dokumentach źródłowych wystawcy nie stwierdzono jednak kopii faktur. Stwierdzono jedynie, że w dokumentacji dotyczącej transakcji sprzedaży realizowanej w 2002r. w punkcie sprzedaży w W. znajdowały się kopie faktur oznaczone numerami podanymi na oryginałach posiadanych przez J.G., ale na kopiach tych jako nabywcy występowały inne podmioty lub osoby, inne były również ilości sprzedawanego towaru oraz wartości netto, podatku i kwoty brutto. Właściciel firmy "A" - W.Ż. wyjaśnił kontrolującym, że nie posiada kopii podanych faktur w swojej dokumentacji, gdyż jak go poinformował pracownik zatrudniony na stacji paliw w W., faktury te były fikcyjne i ich kopie po wydrukowaniu zostały zniszczone przez tego pracownika. Również pracownik W.Ż. - L.P. oświadczył do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu [...] maja 2004r., że wystawiał dla J.G. faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż paliwa, przy czym kopie tych faktur następnie niszczył. Ponadto w trakcie kontroli sprawdzającej prawidłowość i rzetelność faktur wystawionych przez B Stacja Paliw w Z. kontrolujący z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzonej w sporządzili kserokopie paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż paliwa podaną na fakturach znajdujących się u J.G. Analiza danych zawartych na fakturach mających dokumentować nabycie przez podatnika oleju napędowego w B SA nr [...] w Z. oraz paragonów fiskalnych wykazała między innymi, że: - na niektórych paragonach jako formę płatności podano "bony dla rolników", - na niektórych paragonach podawane są bardzo niewielkie ilości oleju napędowego, - paragony dotyczące sprzedaży większych ilości paliw wystawiane były przeważnie około godziny 20, - do paragonów z jednego dnia wystawianych było kilka faktur w różnych terminach, - na kopiach faktur brak jest podpisów osób odbierających towar, podczas gdy na oryginałach podpisy te występują. Analiza potwierdziła, że podatnik nie mógł zużyć takiej ilości paliwa, ponieważ zatrudnieni przez niego kierowcy musieliby jeździć po 17 godzin na dobę przez 5 dni w tygodniu, przy uwzględnieniu, że samochody były wykorzystywane w 2002r. przez łącznie 434 dni. Analiza potwierdziła, że ilość [...] litrów paliwa zakupiona w innych stacjach paliw całkowicie wystarczała do wykonania usług transportowych świadczonych przez pojazdy należące do J.G. Ponieważ księgi podatkowe uznano za nierzetelne uznano, że transakcje zakupu paliwa zawarte w B Stacja Paliw w Z. w ilości [...] litrów również nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ponadto w trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik nie wystawił faktur dotyczących sprzedaży usług transportowych świadczonych na rzecz firmy "A" należącej do M.G. i wobec tego nie odprowadził podatku należnego od tych usług. Ustalenie to podjęto w wyniku stwierdzenia, że usługi te były wykonywane ciągnikami siodłowymi marki [...], którego właścicielem był J.G. Na dokumentach przewozowych stwierdzono również podpisy M.S. i J. G., którzy byli kierowcami zatrudnionymi przez J.G. Powyższe ustalenia podjęto w oparciu o faktury wystawione przez M.G. o nr [...], [...], [...]. Ponieważ podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży związanych z tymi usługami kwot podatku należnego organ kontrolny stwierdził, że ewidencja ta za wrzesień i październik 2002r. jest nierzetelna. Konsekwencją tego było z kolei dokonanie oszacowania przychodu ze sprzedaży z tytułu świadczenia usług przewozowych niezaewidencjonowanych w w.w ewidencji , a dokonanych na trasach B. - J. W., Ź. - G. ,i L. - Z. Podstawą oszacowania przychodu ze sprzedaży były ceny zakupu przewozów od innych podmiotów na w.w trasach. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której określił J. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. J.G. reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego L. F., pismem z dnia [...] listopada 2004r. złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji naruszył art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż nie dano jemu możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym decyzję wydano bez rozpatrzenia uwag i wniosków wniesionych w wyznaczonym przez organ I instancji 7-dniowym terminie. Ponadto wskazał, że wiarygodność faktur dokumentujących nabycia przez niego paliwa w stacji paliw w W. została zakwestionowana wyłącznie na podstawie tego, iż w dokumentacji wystawcy nie stwierdzono kopii tych faktur. Organ kontrolny wobec tego przerzucił na stronę konsekwencje czynów dokonywanych przez dostawcę paliwa, t.j. fałszowania dokumentacji, usuwania kopii wystawianych faktur i unikania w ten sposób zapłaty wynikającego z tych dokumentów podatku należnego. Organ wydający decyzję przyjął, że podatnik był nieuczciwy na podstawie tego, iż nie przedstawił innych dowodów potwierdzających fakt nabycia paliwa, a zdaniem podatnika samo wykazanie faktur w ewidencji jest na to wystarczającym dowodem. Ponadto skarżący wskazał, że przeprowadzona w toku kontroli analiza tras przejazdów zrealizowanych przez należące do niego środki transportu jest nieporozumieniem, gdyż na dowodach Wz podane były siedziby firm, a nie miejsca rozładunku, zdarzało się, że do jednego Wz było kilka miejsc rozładunku, ustalone trasy przejazdu nie uwzględniają miejsc doładunku, nie uwzględniono ilości kilometrów do załadunku oraz od miejsca rozładunku do bazy, nie uwzględniono podwożenia towarów własnym transportem przy usługach spedycyjnych, nie wzięto pod uwagę awarii taboru samochodowego, nie wzięto pod uwagę wieku samochodów, ich stanu technicznego, jakości dróg, oraz rodzaju przewożonego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [....] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest bezzasadny. W dniu [...] października 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał pismo, powołując się na art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, w którym powiadomił pełnomocnika podatniczki o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało doręczone w dniu [...] października 2004r., a zatem 7-dniowy termin upłynął w dniu [...] października 2004r. W konsekwencji wysłanie pisma, opatrzonego datą [...] październik 2004r., a które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w dniu [...] października 2004r., będącego odpowiedzią na pismo wydane w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej; nastąpiło z uchybieniem 7-dniowego terminu określonego w w.w artykule 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto przedstawione w odwołaniu dowody w postaci kserokopii koperty oraz oświadczenia pracownika urzędu pocztowego w Ch. nie mogą być uwzględnione, ponieważ dotyczą one przesyłki pocztowej oznaczonej innym numerem ([...]), podczas gdy list zawierający pismo wydane w trybie art. 24 ust. 2 w.w ustawy oznaczony był jako przesyłka nr [...]. Co do zarzutu, że firma W.Ż. fałszowała dokumentację i nie odprowadziła podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedno postępowanie skarbowe nie może być prowadzone wobec kilku podmiotów gospodarczych. Zatem jeżeli strona utrzymuje, że jej kontrahent fałszował dokumentację, to może wystąpić do odpowiedniego organu podatkowego z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie. Ponadto organ podatkowy II instancji stwierdził, że organ I instancji nie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że J.G. nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że zakwestionowane zakupy paliwa zostały dokonane i miały związek z osiągniętym przychodem. Organ I instancji przedstawił bowiem dogłębną analizę, która potwierdziła, że zakup paliwa w ilości [...] litrów w 2002r. nie mogło mieć uzasadnienia. Analiza ta utwierdziła organy podatkowe, iż faktury wystawione przez Stację Paliw w W. oraz B w Z. były fikcyjne. Na powyższą decyzję J.G. pismem z dnia [...] lutego 2005r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości. W uzasadnieniu podniósł okoliczność, że organ I instancji nie badał, czy podatek należny z faktur wystawionych przez firmę "A" - W.Ż. został odprowadzony. Skarżący ponownie zakwestionował wartość dowodową analizy tras transportu przedstawiając ponownie zastrzeżenia dotyczące takich aspektów jak: nieuwzględnienie miejsc doładunku, podwożenia towaru itp. Ponadto zarzucił organowi I jak i II instancji, że pomimo, iż wnosił o powołanie biegłego, wniosek ten nie został przez te organy uwzględniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza generalną zasadę, w myśl której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (por. art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług). Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem zaistnienia pewnych okoliczności określonych przez ustawę oraz rozporządzenie do tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że J.G. obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od firmy "A" W.Ż. w W. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u wystawcy faktur stwierdzono, że nie posiada kopii faktur dokumentujących zakup paliwa przez J.G. Stwierdzono natomiast, że w dokumentacji dotyczącej transakcji sprzedaży realizowanej w roku 2002 w punkcie sprzedaży w W. znajdowały się kopie faktur oznaczone numerami podanymi na oryginałach posiadanych przez podatnika, jednakże na kopiach tych jako nabywcy występowały inne podmioty lub osoby, inne były również ilości sprzedawanego towaru oraz wartości netto, podatku i kwoty brutto. Ponadto właściciel firmy "A" - W.Ż. wyjaśnił kontrolującym, że nie posiada kopii podanych faktur w swojej dokumentacji, gdyż jak go poinformował jego pracownik zatrudniony na stacji paliw, faktury te były fikcyjne i ich kopie po wydrukowaniu zostały zniszczone przez tego pracownika. Również pracownik W.Ż. - L.P. osobiście oświadczył, że wystawiał faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż, których kopie po wystawieniu niszczył Ponadto organ podatkowy uznał za fikcyjny zakup paliwa od B w Z. W tych okolicznościach zastosowanie znalazł przepis § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), zgodnie z którymi w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Na uwagę skarżącego zasługuje jednakże fakt, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie nie oparł się jedynie na tych oświadczeniach złożonych przez W.Ż. i L.P. oraz porównywania faktur wystawionych przez B w Z. z paragonami znajdującymi się w siedzibie B , ale dokonał dogłębnej analizy i stwierdził, że gdyby podatnik faktycznie zakupił [...] litrów paliwa od W.Ż., [...] litrów paliwa od B w Z. oraz [...] litrów od innych stacji to łącznie zakupiłby [...] litrów paliwa. Oznacza to, że zatrudnieni przez niego kierowcy musieliby jeździć 17 godzin na dobę przez 5 dni w tygodniu, przy uwzględnieniu, że oba samochody były wykorzystywane przez 217 dni w 2002r. Wobec takiego stwierdzenia organu podatkowego bezzasadny jest zarzut skarżącego dotyczący nieuwzględnienia przez organy podatkowe miejsc doładunku, podwożenia towaru własnym transportem oraz sytuacji kiedy to samochód był niesprawny itp. Ponadto należy zauważyć, że przeprowadzona przez organ podatkowy analiza ekonomiczna została przeprowadzona rzetelnie i z uwzględnieniem istotnych okoliczności faktycznych takich jak: średnie zużycie paliwa czy ilość przestojów. Uwzględniając średnie zużycie paliwa uwzględniono tym samym wiek samochodu, jego stan techniczny, jakość dróg i specyfikę przewożonych towarów. Przyjęte przez organ podatkowy średnie wartości zużycia paliwa i tak znacznie przewyższają wartości średnie podawane w katalogach samochodowych dla tego typu samochodów. Bezzasadny jest również zarzut skarżącego w kwestii nie powołania przez organy podatkowe biegłego. Przepis art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy m o ż e powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż o tym, czy te wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy, który m o ż e powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami. Z uwagi na fakt, że skład orzekający w toku zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. /-/R.Wiatrowski /-/J.Ruszyński /-/M.Jaśniewicz V.M.