I SA/Po 465/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011r. sprawy ze skargi WS na uchwałę Rady Gminy z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie poboru podatku w drodze inkasa wyznaczenia inkasentów oraz wynagrodzenia za inkaso oddala skargę Uchwałą Nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. Rada Gminy K. działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., art. 6 ust. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 6b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 200, poz. 1682 ze zm.) oraz art. 28 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zarządziła pobór w drodze inkasa podatków rolnego, leśnego i od nieruchomości, należnych od osób fizycznych, określając osobę inkasenta (sołtysi) oraz wynagrodzenie za inkaso tych podatków pobranych przez inkasentów. Zgodnie z załącznikiem do uchwały ustalone wynagrodzenie wynosi dla inkasentów - sołtysów B., D., D., J., M., P.-B., R., R., Ś. i Z. - 7 %; dla sołectwa K. - 5 %, a dla sołtysa K. - 8 %. W. S. - sołtys K. pismem z dnia [...] marca 2011 r. wezwała Radę Gminy K. do usunięcia naruszenia prawa w uchwale Nr [...] Rady Gminy K. z dnia [...] lutego 2011 r. w części dotyczącej wysokości ustalonego dla niej wynagrodzenia za inkaso podatków, poprzez podwyższenie go do poziomu 7 %, tak jak w innych miejscowościach Gminy K. Rada Gminy K. uchwałą Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie uwzględniła przedmiotowego wezwania i odmówiła zmiany zaskarżonej uchwały w żądanej przez skarżącą części. Uchwała ta wraz z uzasadnieniem została doręczona W. S. w dniu [...] kwietnia 2011 r. W dniu [...] maja 2011 r. skarżąca złożyła skargę na uchwałę nr [...] Rady Gminy K. z dnia [...] lutego 2011 r. w sprawie poboru podatków w drodze inkasa, wyznaczenia inkasentów oraz wynagrodzenia za inkaso. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuca uchwale wysokie zróżnicowanie w stawkach poszczególnych inkasentów. W ocenie skarżącej, kryteria przyjmowane przez radnych dla ustalenia wysokości inkasa dla poszczególnych inkasentów były różne, powołuje się przy tym na wypowiedź radnego - wiceprzewodniczącego Rady, który na przykładzie D. i Dz. przedstawił obowiązki sołtysów tych wsi. Skarżąca cytuje również wypowiedź Wójta Gminy, który jako projektodawca uchwały przedstawił motywy proponowanego zróżnicowania stawek wynagrodzenia, które zostały radnym przedstawione przed podjęciem zaskarżonej uchwały. Zdaniem skarżącej wynagrodzenie za podatki pobrane przez inkasentów powinno być ustalone według kryteriów ustalonych przez Radę Gminy, które powinny być jasne i obiektywne; zróżnicowanie to nie może nastąpić bez powodów, lub z powodów subiektywnych wymyślonych na potrzeby danej sytuacji, jak to jej zdaniem miało miejsce w przypadku skarżonej uchwały. Skarżąca podnosi, że ustalenie wysokości wynagrodzenia za inkaso nie stanowiło suwerennej decyzji Rady Gminy, ale Wójta Gminy, ponieważ to Wójt Gminy, a nie Przewodniczący Rady Gminy przedstawił główne kryteria przyznawania inkasa, a Rada Gminy stała się cichym wykonawcą polecenia zleconego przez Wójta, które tylko zatwierdziła poprzez jego przegłosowanie. Nadto skarżąca wskazuje na treść przepisu art. 110 Kpa oraz art. 217 § 2 Kpa i stwierdza, że pismo Urzędu Gminy z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] stanowiące odpowiedź na jej wniosek odnośnie przedstawienia kryteriów, stanowi w rozumieniu w/w przepisów zaświadczenie i Rada Gminy w K. w odpowiedzi na usunięcie naruszenia prawa, nie powinna przedstawiać jej nowych kryteriów, odmiennych od tych, które wcześniej przedstawiła w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. Jej zdaniem nowe kryteria przedstawione w uchwale nr [...] nie powinny być brane pod uwagę, ponieważ zostały przedstawione po fakcie wystąpienia z wnioskiem o usunięcie naruszenia i zmianę uchwały Nr [...]; jako wiążące należy traktować kryteria przekazane pismem z dnia [...] marca 2011 r. Odpowiadając na skargę Rada Gminy K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej uchwale. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie m. in. w sprawach skarg na: akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do treści art. 134 w/cyt. ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny posiada tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie ma natomiast możliwości prawnych zmiany w części zaskarżonej uchwały organu stanowiącego poprzez podwyższenie wynagrodzenia za czynności inkasenta podatkowego skarżącej sołtys wsi K. Stosując kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), rozpatrując stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy skład sądzący uznał, że zaskarżona uchwała nie narusza przepisów prawa powszechnie obowiązującego, które skutkowałyby stwierdzeniem jej nieważności. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ stanowiący gminy uprawniony był do zróżnicowania wynagrodzenia inkasentów za czynności związane z dokonywaniem inkasa podatków lokalnych dla inkasentów poszczególnych sołectw. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasady funkcjonowania samorządu terytorialnego zostały ujęte w art. 163-172 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która nadaje jednostkom samorządu terytorialnego w zakresie przyznanych im uprawnień samodzielność i zapewnia na mocy art. 165 ochronę sądową. Z art. 217 i 168 Konstytucji RP wynika ograniczone władztwo samorządu terytorialnego w sferze podatkowej w zakresie wynikającym z ustaw. Jednocześnie w art. 171 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poddaje działalność samorządu terytorialnego z punktu widzenia legalności nadzorowi, wykonywanemu w zakresie spraw finansowych przez regionalne izby obrachunkowe. Kryterium nadzoru jest zgodność działalności samorządu z Konstytucją i ustawami. Na podstawie art. 6 ust. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) rada gminy może zarządzać pobór podatku od nieruchomości od osób fizycznych w drodze inkasa oraz wyznaczać inkasentów i określać wysokość wynagrodzenia za inkaso. Odpowiednie rozwiązania przewiduje art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 200, poz. 1682 ze zm.), w myśl którego rada gminy, w drodze uchwały, może zarządzić pobór podatku leśnego od osób fizycznych w drodze inkasa oraz wyznaczyć inkasentów i określić wysokość wynagrodzenia za inkaso, a także art. 6b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006, Nr 136, poz. 969 ze zm.), stanowiącego, iż rada gminy może zarządzać pobór podatku rolnego od osób fizycznych w drodze inkasa oraz określać inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Obok wskazanych powyżej przepisów należy także wskazać na drugą z podstaw do wprowadzenia w drodze uchwały rady gminy wynagrodzenia za inkasa, a mianowicie uregulowanie art. 28 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z powołanym przepisem rada gminy może ustalać wynagrodzenie dla inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody, odpowiednio, budżetu gminy, powiatu lub województwa. Brzmienie powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że skoro rada gminy może ustalać wynagrodzenie inkasentów, to jest to uprawnienie o charakterze fakultatywnym, nie zaś obligatoryjnym. Ustalenie zatem wynagrodzenia inkasentom zależne jest od woli rady gminy. Określając status inkasenta należy odwołać się do regulacji art. 9 Ordynacji podatkowej, w myśl którego inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Czynności inkasenta ograniczają się do pobrania podatku od podatnika w sytuacji, gdy podatnik zgłasza się u inkasenta w celu zapłaty podatku określonego przez organ podatkowy, wypisania dowodu wpłaty podatku, a następnie wpłaty pobranego podatku na konto budżetu gminy, w terminie wynikającym z uchwały. W kontekście powyższego należy wskazać, że zaskarżona uchwała z dnia [...] lutego 2011 r. wydana została w oparciu o powołane przepisy, zgodnie z którymi Rada Gminy wyznaczając inkasentów może ustalić wynagrodzenie inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody budżetu gminy w tym między innymi podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości. Prawidłowo zatem Rada Gminy uznała, że przepisy te w żaden sposób nie ograniczają organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego w ustaleniu wynagrodzenia za inkaso, nie nakazują aby wynagrodzenia były jednakowe, nie zakazują jego zróżnicowania, jak również nie wskazują, jakimi okolicznościami i kryteriami organ podejmujący uchwałę powinien się kierować przy ustalaniu wynagrodzenia. Ustalenie wysokości tego wynagrodzenia ustawodawca pozostawił do uznania rady gminy, brak bowiem wynikającej z przepisów prawa dolnej czy górnej granicy tego wynagrodzenia. Ustalenie wynagrodzenia za inkaso podatków jest władczą, jednostronną czynnością z zakresu prawa podatkowego, jako działu prawa publicznego. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącej, iż zróżnicowanie wynagrodzenia jest wysokie i powinno być ustalone według jasnych, obiektywnych kryteriów ustalonych przez radę. Organ stanowiący gminy działając w granicach udzielonego upoważnienia wynikającego z przepisów prawa zróżnicował wynagrodzenie inkasentów za czynności związane z dokonywaniem inkasa dla inkasentów poszczególnych sołectw. Zróżnicowanie wynagrodzenia istniejące od lat na terenie Gminy K., wyjaśniane jest przez właściwe organy gminy głównie zróżnicowanym terenem pobieranych podatków. Na terenie Gminy K. we wszystkich sołectwach - poza sołectwem K. oraz w niewielkim stopniu sołectwa Ś. - występują tereny rolnicze i leśne. Powyższe było przedmiotem obrad sesji Rady Gminy K., w której uczestniczyli m.in. sołtysi oraz Wójt Gminy K. (dowód: znajdujący się w aktach protokół nr [...] z sesji Rady Gminy K. z dnia [...] lutego 2011 r.). Sąd zwraca uwagę i na to, iż na fakultatywność uprawnienia rady gminy do określenia wynagrodzenia inkasenta wskazuje zarówno orzecznictwo sądowe (vide np. wyrok z dnia 17 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Op 277/09) jak i doktryna. W komentarzu do art. art. 28 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II. wskazuje się, iż kompetencja do ustalenia wynagrodzenia została przyznana organom stanowiącym jednostek samorządu terytorialnego wszystkich szczebli. Obecnie jedynie gmina ma własne podatki, które są realizowane przez płatników i inkasentów. Stąd też to rada gminy może, ale nie musi, określić w drodze uchwały wynagrodzenie dla płatników i inkasentów. A zatem wynagrodzenia mogą być przez radę gminy wprowadzane, chociaż obowiązku ich wprowadzania nie ma. Ustawy regulujące poszczególne podatki samorządowe zawierają jedynie przepisy, w których wskazany jest organ uprawniony do określenia wynagrodzenia. Nie mogą być one interpretowane jako zawierające nakaz wprowadzania wynagrodzenia inkasentom. Również Henryk Dzwonkowski , Andrzej Huchla , Cezary Kosikowski w Komentarzu do art. 28 ustawy - Ordynacja podatkowa (Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002, wyd. II.) podkreślają, iż wynagrodzenie płatników i inkasentów pobierających podatki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego jest, w świetle art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej, fakultatywne. Analogiczne stanowisko zajmują też komentatorzy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym Grzegorz Dudar , Leonard Etel , Sławomir Presnarowicz Komentarz do art. 19 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008.). Komentatorzy zauważają, że niezmiernie istotnym instrumentem zapewniającym skuteczność inkasa jest wynagrodzenie inkasenta. Rada gminy, chcąc zapewnić uzyskanie zakładanych wpływów z opłat, powinna ustalić wynagrodzenie na takim poziomie, aby inkasent był materialnie zainteresowany poborem tych opłat. Gdy takiego zainteresowania nie będzie, wówczas inkasent nie będzie wywiązywał się ze swoich obowiązków. Organy gminy w takiej sytuacji nie mają żadnych instrumentów prawnych do przymuszenia inkasentów do wykonywania ciążących na nich obowiązków. Inkasent odpowiada jedynie za podatki i opłaty pobrane oraz nie przekazane na rzecz budżetu, nie odpowiada zaś za niepobranie podatków i opłat - art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wykonywanie przez inkasentów ciążących obowiązków nie jest także karalne na podstawie k.k.s. W przypadku nie wywiązania się inkasenta z nałożonych na niego, w drodze uchwały, obowiązków, rada gminy może jedynie odwołać go i powołać inną osobę. W praktyce realizację przez inkasentów ich obowiązków zabezpiecza się poprzez zawieranie stosownych umów cywilnoprawnych, w których przewidziane są sankcje i kary z tego tytułu. Treść takich umów nie może być przenoszona do postanowień stosownych uchwał, albowiem nie dopuszcza tego u.p.o.l. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 października 2001 r., rada nie posiada uprawnienia do nałożenia na wyznaczonych inkasentów dodatkowego obowiązku składania oświadczeń o odpowiedzialności materialnej oraz zastrzeżenia dla organu podatkowego możliwości żądania poręczenia finansowego i zastrzeżenia rygoru "zmiany inkasenta" w przypadku niespełnienia tych warunków. Wynagrodzenie za inkaso jest zatem ważnym elementem składowym uchwał rad gmin. Podkreślić jednakże należy, że rada gminy nie musi, zarządzając inkaso i wyznaczając inkasentów, określić wynagrodzenia za inkaso. Artykuł 19 pkt 2 u.p.o.l. stwierdza, że rada gminy może zarządzić inkaso, określić inkasentów i wynagrodzenie za inkaso. Ustalenie zatem wynagrodzenia inkasentom zależne jest od woli rady gminy. W praktyce rady gmin nie ustalają wynagrodzenia inkasentom, jeżeli wyznaczyły do pełnienia tej funkcji pracowników urzędu gminy". Naruszeniem konstytucyjnej równości przy wynagradzaniu inkasentów- sołtysów byłaby jedynie taka sytuacja, gdyby ktoś z nich został w ogóle pozbawiony wynagrodzenia za swe wykonywane czynności pomocnicze w sferze zbierania i odprowadzania należności należności podatkowych. Różnicowanie natomiast wynagrodzenia inkasenta w zależności od nakładów pracy jest możliwe i nie narusza obowiązującego porządku prawnego ( por. np. wyrok NSA, Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01,wraz z glosą M. Popławskiego, "Finanse Komunalne" 2002, nr 2, s. 65). Rada Gminy w badanej sprawie oraz sama skarżąca wykazały, że wynagrodzenie za inkaso podatków było zróżnicowane w latach poprzednich, a organy nadzoru nigdy takiej uchwały nie kwestionowały jako niezgodnej z obowiązującym prawem. Stosownie do treści przepisu art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, projekt uchwały opracowuje organ wykonawczy gminy - wójt gminy. Projektodawca uchwały - po uprzednim zaopiniowaniu projektu uchwały wraz z jego uzasadnieniem przez komisje rady - przedstawia go na sesji rady, podając motywy przyjętych w projekcie uchwały rozstrzygnięć. Po przedstawieniu projektu uchwały każdy radny ma prawo wypowiedzenia się, co do proponowanych zapisów projektu, zgłosić przewodniczącemu rady wniosek formalny w sprawie ewentualnej zmiany uchwały a następnie przegłosowania zgłoszonej poprawki do projektu uchwały. Stanowisko skarżącej, że kryteria zróżnicowania wynagrodzenia za inkaso podatków powinien podać przewodniczący, a nie wójt gminy nie znajduje uzasadnienia. Obowiązki przewodniczącego rady gminy określa art. 40 i następne statutu gminy ustalonego uchwałą Nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Nr 96, poz. 1793). Przewodniczący rady zgodnie ze statutem między innymi poddaje projekt uchwały pod głosowanie, ma również prawo, tak jak każdy radny wypowiedzenia swojego stanowiska, co do przedstawionego projektu uchwały. Uzasadnienie projektu uchwały przed jej podjęciem zawsze przedstawia projektodawca uchwały, a nie przewodniczący organu stanowiącego. Gdyby przyjąć koncepcję skarżącej, że uzasadnienie do projektu uchwały powinien przedstawiać przewodniczący rady przed jej poddaniem pod głosowanie, to w przypadku np. projektu zmiany uchwały budżetowej, przewodniczący rady musiałby omawiać niejednokrotnie bardzo obszerne i skomplikowane zmiany uchwały budżetowej. Wójt jako organ wykonawczy gminy realizuje przypisane mu ustawowo zadania a jednym z nich jest niewątpliwie przygotowanie projektów uchwał pod obrady rady, w celu ich podjęcia przez niezależny organ stanowiący gminy, a takim organem jest Rada Gminy K. Skarżąca otrzymuje wynagrodzenia za inkaso stosownie do nakładu pracy, który polega na przyjęciu podatku od podatnika i wpłaceniu go na rachunek budżetu gminy i nie ponosi z powyższego tytułu żadnych wydatków, które gmina powinna jej zrekompensować. Z pisma procesowego skarżącej W. S. z dnia [...] października 2011 r. wynika też, iż w latach poprzednich stawki wysokość wynagrodzenia sołtysa K. za wykonywanie czynności inkasenta był niższe niż ustalone na 2011 r. I tak wg załącznika do uchwały NR [...] Rady Gminy K. z dnia [...] listopada 2008 r. wynosiło ono bowiem jedynie 4,3 % od pobranych kwot podatku. Wysokość wynagrodzenia skarżącej za pobranie I i II raty podatku za 20011 r. obrazuje tabela załączona do niniejszej odpowiedzi na skargę, a kwoty należności z tego tytułu sołtysa K. należą do najwyższych w gminie. Nie znajduje także uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że pismo Rady Gminy z dnia [...] marca 2011 r. stanowi zaświadczenie w rozumieniu art. 110 Kpa i art. 217 § 2 Kpa. Zgodnie z art. 217 § 2 Kpa zaświadczenie wydaje się w celu potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego. Pismo z dnia [...] marca 2011 r. będące odpowiedzią w sprawie podania kryteriów zróżnicowania wynagrodzenia i dołączony do niego wyciąg z protokołu sesji, w czasie której radni przedstawiają różne stanowiska w sprawach będących w porządku obrad sesji nie stanowi zaświadczenia w rozumieniu Kpa. Postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia jest szczególnego rodzaju postępowaniem administracyjnym, regulowanym przepisami Kpa, który stosuje się jedynie do spraw administracyjnych wskazanych w art. 1 Kpa, jak i w sprawach skarg i wniosków przed organami wymienionymi w art. 2 Kpa. Przepisy Kpa nie dotyczą postępowania przed Radą Gminy z wyłączeniem przepisów dotyczących skarg i wniosków. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.