I SA/Po 465/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lipca 2012 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił E. J. zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podatniczka dysponowała w 2005 r. dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, który podlega opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że w 2005 r. E. J. poniosła następujące wydatki: [...] zł z tytułu utrzymania, [...] zł z tytułu zakupu N. położonych w gminie O., [...] zł z tytułu zakupu maszyn, [...] zł z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne rolników, [...] zł z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie w C., [...] zł z tytułu opłacenia nauki córki W. J., [...] zł z tytułu zwrotu w formie przelewu bankowego środków pieniężnych otrzymanych od P. J. i J. J., [...] zł z tytułu zwrotu w formie gotówkowej środków pieniężnych otrzymanych od P. J. i J. J., [...] zł z tytułu dokonanych opłat na rzecz Agencji N., [...] zł z tytułu opłaconych wydatków ze środków pieniężnych posiadanych na rachunku bieżącym (zapłata w postaci przelewów środków pieniężnych). W związku z powyższym łączne wydatki poniesione przez podatniczkę w 2005 r. organ kontroli skarbowej ustalił w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji podał, że na dzień 1 stycznia 2005 r. podatniczka dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie [...] zł przechowywanymi w P. S.A. I Oddział w P.. Wskazano również, że w 2005 r. E. J. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, na który składały się następujące kwoty: [...] zł z tytułu wynagrodzenia z pracy w Spółce "J.", [...] zł z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolniczo - ogrodniczego, [...] zł z tytułu zwrotu pożyczki, [...] zł z tytułu odsetek od pożyczki, [...] zł z tytułu likwidacji polis ubezpieczeniowych, [...] zł z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym. Organ pierwszej instancji dodał, że na dzień [...] grudnia 2005 r. podatniczka posiadała na rachunku bankowym B. S.A. [...] Oddział w P.: [...] zł i [...] zł oraz saldo ujemne w kwocie [...] zł w P. S.A. [...] Oddział w P.. W konsekwencji na dzień 31 grudnia 2005 r. podatniczka na rachunkach bankowych posiadała saldo debetowe - minus [...] zł [(... zł) - ... zł]. Konkludując organ stwierdził, że podatniczka dysponowała dochodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł (... zł tytułem wydatków – ... zł tytułem przychodów + ... zł z tytułu środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2005 r. + ... zł z tytułu ujemnego stanu środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2005 r. – saldo debetowe). Kwestionując powyższe orzeczenie strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej w skrócie: "u.k.s.") poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także poprzez dokonanie dowolnej jego oceny, a w konsekwencji naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania są bezzasadne, ponieważ organ pierwszej instancji dokonał szeregu czynność dowodowych – wyszczególnionych w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, co doprowadziło do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, który był podstawą do wydania decyzji, a także rozpatrzył i ocenił w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie również Dyrektor Izby Skarbowej w P. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonał czynności w celu ustalenia uzyskanego przez stronę w 2005 r. dochodu, jak również poniesionych w tym roku wydatków. Organ podatkowy drugiej instancji przesłuchał w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze strony E. J. oraz w charakterze świadka P. J. i J. J., jak również w dniu [...] stycznia 2010 r. wydał postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dowodów. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył również, że organ kontroli skarbowej nie dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 O.p. W decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wykazał, dlaczego doszedł do przekonania, że strona na dzień 1 stycznia 2005 r. nie dysponowała żadnymi oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, przechowywanymi w domu. Organ wykazał, że wbrew twierdzeniom podatniczki, w kontrolowanym roku podatkowym nie dysponowała ona oszczędnościami pochodzącymi z lat ubiegłych w kwocie około [...] zł. Podano także, dlaczego uznano za niewiarygodne okoliczności, które miały rzekomo wskazywać na fakt posiadania przez podatniczkę na początek kontrolowanego roku podatkowego powyższej oszczędności. W zakresie środków pieniężnych otrzymanych od P. J. i J. J., z których sfinansowała jeden ze swoich wydatków, tj. zakup gruntów położonych w Gminie O., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że skoro podatniczka środki w kwocie [...] zł - otrzymane w dniu [...] grudnia 2005 r. - zwróciła tym osobom jeszcze w 2005 r., to należy je traktować jako udzielone stronie pożyczki. Z powodu tego, że pożyczki nie zostały zgłoszone do opodatkowania i tym samym nie został uiszczony od nich podatek od czynności cywilnoprawnych, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzono, że nie mogą one stanowić źródła pokrycia poniesionych przez podatniczkę w 2005 r. wydatków. W tej sytuacji strona złożyła w dniach [...] września 2011 r. w Urzędzie Skarbowym P. deklaracje PCC-1 z powyższych tytułów i dokonała wpłat zaległych zobowiązań wraz z odsetkami od wskazanych pożyczek. W tym stanie rzeczy organ drugiej instancji uznał, że środki pieniężne w kwocie [...] zł, otrzymane przez stronę w 2005 r. od powyższych osób, opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy stosownie do dyspozycji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uwzględnić po stronie dochodów, jakimi podatniczka mogła dysponować w 2005 r. i finansować ponoszone w tym roku wydatki. Ustalony przez organ pierwszej instancji dochód, jakim strona mogła dysponować w 2005 r. organ odwoławczy zwiększył o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy odniósł się do oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2010 r., w którym strona wskazała, że na dzień 1 stycznia 2005 r. dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości ok. [...] zł, pochodzącymi z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolniczo-ogrodniczego. O oszczędnościach tych podatniczka wspomniała również podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2011 r. oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W tej kwestii organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że podatniczka w toku niniejszego postępowania nie przedstawiła żadnego dokumentu świadczącego o wysokości uzyskiwanego przez nią dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci gospodarstwa rolniczo-ogrodniczego w P., obręb S., który to dochód, miał stanowić źródło oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. Nie przedstawiła ona żadnych umów, faktur czy rachunków potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów z tego źródła przychodów. Tym samym w ocenie organu podatniczka nie wykazała, by dzięki prowadzeniu gospodarstwa rolniczo-ogrodniczego mogła zaoszczędzić jakiekolwiek środki pieniężne na początek kontrolowanego roku podatkowego. Organ zauważył także, że wskazane przez stronę instytucje, za pośrednictwem których miała być dokonywana sprzedaż artykułów rolniczo-ogrodniczych, nie potwierdziły podnoszonej przez podatniczkę okoliczności. Ponadto organ podniósł, że gdyby strona posiadała takie zasoby finansowe, nie finansowałaby swoich wydatków środkami pieniężnymi, które wpłynęły na jej rachunek bankowy od P. J. i J. J., tylko skorzystałaby ze środków przechowywanych w domu w grudniu 2005 r. Z ustaleń organów obu instancji wynika, że w 2005 r. strona wraz z małżonkiem zlikwidowała łącznie sześć polis ubezpieczeniowych należących do nich i ich dzieci w "C. P.". Środki pieniężne z tej likwidacji w łącznej wysokości [...] zł wpłynęły na rachunek bankowy E. J. w B. S.A. w dniach [...] grudnia 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego, fakt ten świadczy o tym, że podatniczka nie dysponowała w 2005 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z lat poprzedzających kontrolowany rok podatkowy (w rzekomej wysokości ok. ... zł). Gdyby bowiem strona posiadała tak znaczne oszczędności, nie byłaby zmuszona do rozwiązywania polis ubezpieczeniowych. Z kolei od dnia [...] lutego 2004 r. w małżeństwie podatniczki z P. J. zaczął obowiązywać ustrój rozdzielności majątkowej, ustanowiony na podstawie zawartej umowy majątkowej małżeńskiej w formie aktu notarialnego. Tego samego dnia małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego umowę o częściowy podział majątku wspólnego, którą nie objęto podziału jakichkolwiek środków pieniężnych. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji może to oznaczać, że takich środków pieniężnych małżonkowie nie posiadali na dzień spisywania umowy dotyczącej częściowego podziału majątku wspólnego. W celu potwierdzenia faktu, że strona nie mogła dysponować żadnymi oszczędnościami przechowywanymi w domu na dzień 1 stycznia 2005 r. organ odwoławczy przedstawił wydatki i dochody podatniczki mające miejsce po dniu [...] lutego 2004 r., tj. od dnia obowiązywania rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. E. J. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania: 1) art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 191 O.p. - poprzez zaaprobowanie ustalenia organu pierwszej instancji polegającego na uznaniu, że kwota [...] zł zapłacona tytułem składki na ubezpieczenie w "C." stanowi wydatek poniesiony przez E. J., art. 122, 123, 187 § 1 i 188 O.p. - poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia wyjaśnień podatniczki i jej męża z dnia [...] lutego 2012 r., a także zgłoszonych w tym zakresie wniosków dowodowych, art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 191 O.p. - poprzez zaaprobowanie ustalenia organu pierwszej instancji polegającego na uznaniu, że kwota [...] zł otrzymana tytułem likwidacji polis ubezpieczeniowych i zużyta na własne potrzeby nie stanowi wartości zgromadzonego mienia, art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 191 O.p. - poprzez zaaprobowanie ustalenia organu pierwszej instancji polegającego na uznaniu, że kwota [...] zł otrzymana tytułem darowizny i zużyta na własne potrzeby nie stanowi wartości zgromadzonego mienia, art. 120, 121, 122, 123, 180 § 1 i § 2, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 4 O.p. - poprzez wadliwe przyjęcie, że strona nie dysponowała na dzień 1 stycznia 2005 r. jakimikolwiek oszczędnościami; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu po stronie posiadanego przez skarżącą w 2005 r. mienia w postaci: - darowizny w kwocie [...] zł otrzymanej od męża strony - darowizny w kwocie [...] zł otrzymanej od Spółki "J.", - oszczędności pochodzących z prowadzenia gospodarstwa rolniczo-ogrodniczego i działalności gospodarczej męża strony, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Strona poniosła wydatek w kwocie [...] zł z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie w "C.", art. 2 ust. 1 pkt 5) w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że E. J. nie mogła być w posiadaniu oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r., albowiem nie dokonała wraz z mężem podziału całości majątku, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ pierwszej instancji zastosował stawkę 75 % do dochodów, do których nie należało jej stosować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty podniesione przez stronę skarżącą za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skarga podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia. Dla ustalenia wielkości dochodów nie odgrywa znaczenia przedmiot działalności, z jakiej one faktycznie wynikają. Postępowanie prowadzone przez organ wymiarowy koncentruje się bowiem na stwierdzeniu, czy poniesione wydatki przekraczają dochód podatnika. Taki schemat przedmiotu opodatkowania jest konsekwencją konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o zbliżonym do domniemania prawnego charakterze. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód w postaci wydatków i oszczędności. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do obowiązku prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. Istotne jest podkreślenie, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w tym roku w ogóle zgromadzone. Natomiast z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów w tym roku uzyskanych. Z punktu widzenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, lecz także wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich zgromadzone przed poniesieniem wydatków (por. np. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., SA/Sz 1864/96, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od strony prawnej nie istnieje czasowe ograniczenie dotyczące gromadzenia zasobów majątkowych wskazywanych jako pokrycie wydatków podatnika w danym roku (por. m.in. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010 r., s. 101-102). Istnieją jednak ograniczenia faktyczne wynikające z trudności dowodowych związanych z ich wykazaniem. Stąd zasadniczą rolę odgrywa prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy znaczenie ma właśnie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności ustalenie wielkości środków pieniężnych, które skarżąca zgromadziła i którymi mogła dysponować w 2005 r. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uwzględnił na korzyść strony okoliczność pożyczki, która została opodatkowana dopiero w toku postępowania drugoinstancyjnego. Organ odwoławczy obniżył w ten sposób podstawę wymiaru stronie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. – w wyniku uznania, że środki pieniężne w kwocie [...] zł, otrzymane przez stronę w 2005 r. od P. J. i J. J., opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy stosownie do dyspozycji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uwzględnić po stronie dochodów, jakimi podatniczka mogła dysponować w 2005 r. i finansować ponoszone w tym roku wydatki, gdyż strona złożyła w dniach [...] września 2011 r. – a więc po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej - w Urzędzie Skarbowym P. deklaracje PCC-1 z powyższych tytułów i dokonała wpłat zaległych zobowiązań wraz z odsetkami od wskazanych pożyczek. Choć takie działanie organu odwoławczego budzi wątpliwości co do prawidłowości, to mając na uwadze zakaz reformationis in peius sformułowany w treści art. 134 § 2 P.p.s.a., Sąd nie uznał tego za powód dyskwalifikacji zaskarżonej decyzji. Pomimo powyższego błędu organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie Sąd nie mógł wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej (art. 134 § 2 P.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów skargi, należy uznać je za nieuzasadnione. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Organ przeprowadził niezbędne dowody w celu wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, dokonał czynności w celu ustalenia uzyskanego przez stronę w 2005 r. dochodu, jak również poniesionych w tymże roku wydatków. Organ podatkowy drugiej instancji przesłuchał w dniu [...] grudnia 2011 r. w charakterze strony E. J. oraz w charakterze świadków: P. J. oraz J. J.. W dniu [...] stycznia 2010 r. organ orzekł o odmowie przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu dowodów. Postanowienie w tym względzie należy uznać za zasadne, gdyż wskazane przez stronę okoliczności zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami (art. 188 O.p.). W skardze skarżąca wskazała, że organ odwoławczy błędnie zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji polegające na tym, że środków pieniężnych w kwocie [...] zł otrzymanych przez stronę od spółki "J." i kwoty [...] zł pochodzącej z likwidacji polis - nie zaliczył po stronie mienia zgromadzonego przez stronę w kontrolowanym roku podatkowym. Skarżąca dodała, że środki te powinny być wzięte pod uwagę, mimo nie opodatkowania ich podatkiem od spadków i darowizn. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w 2005 r. na rachunek bieżący E. J. w Banku B. S.A. wpłynęła kwota z tytułu likwidacji polis ubezpieczeniowych w wysokości [...] zł. Środki te z tytułu likwidacji polis ubezpieczeniowych nie zostały przez stronę wykazane w złożonym oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2010 r. o wysokości uzyskanych w 2005 r. dochodów. W konsekwencji zasadnie organy obu instancji przyjęły po stronie zgromadzonego przez E. J. mienia kwotę [...] zł, uwzględniając fakt, że od dnia [...] lutego 2004 r. w małżeństwie podatniczki z P. J. zaczął obowiązywać ustrój rozdzielności majątkowej. W tej sytuacji kwota [...] zł, nie mogła zostać uwzględniona, czego domagała się strona w skardze, bo przysługiwała ona obojgu małżonkom. Jak wyjaśniono wyżej, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że organy podatkowe przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązane są brać pod uwagę tylko i wyłącznie dochody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Powyższy przepis znajduje zastosowanie również do otrzymanej przez podatniczkę w dniu [...] czerwca 2005 r. kwoty [...] zł od spółki "J.". Skoro otrzymana kwota darowizny nie została opodatkowana, to nie mogła zostać wzięta pod uwagę przy ustalaniu skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. W skardze do tutejszego Sądu strona wskazała również, że nie poniosła w 2005 r. wydatku w wysokości [...] zł na opłacenie składek ubezpieczeniowych w "C. P.", lecz poniósł je mąż skarżącej. Należy zauważyć, że wydatek ten nastąpił ze środków zgromadzonych na wspólnym koncie podatniczki i jej męża. Z tego względu organ odwoławczy trafnie uznał, iż nie można środków tych określić jako wspólne, gdyż jak wspomniano między małżonkami w 2005 r. istniała rozdzielność majątkowa, ale też nie można powiedzieć, że składki na ubezpieczenie zostały opłacone ze środków pieniężnych męża skarżącej, gdyż pochodziły one ze wspólnego źródła, tj. wspólnego konta. Okoliczność tą winna wyjaśnić skarżąca, przedstawiając organowi dowody, z których wynikałoby, że środki powyższe przysługiwały jej małżonkowi. Nie były wystarczające w tym względzie same oświadczenia strony - ze względu na wspomniany, specyficzny ciężar dowodu, jaki spoczywa na podatniczce w postępowaniu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec braku innych dowodów w tej kwestii należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż to skarżąca poniosła w badanym okresie wydatek związany z opłaceniem składek ubezpieczeniowych w "C.". Mimo, że skarżąca kwestionuje ustalenia organów co do posiadania na dzień 1 stycznia 2005 r. oszczędności, to raz jeszcze podkreślić należy, że nie wykazała ona żadnymi innymi dowodami w sposób racjonalny, że rzeczywiście w roku 2005 dysponowała kwotą ok. [...] zł, przechowywaną poza systemem bankowym oraz, że środki te miały pochodzić z działalności rolniczo-ogrodniczej z lat poprzednich. Wbrew zarzutom skargi nie doszło także do naruszenia w tym zakresie pozostałych przepisów u.p.d.o.f. Konstrukcja przepisów materialnoprawnych art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. wymusza bowiem udowodnienie przez podatnika określonych faktów. W związku z tym podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez poszukiwanie przez stronę środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Dodatkowo, co istotne w realiach badanej sprawy, twierdzenia podatnika winny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie w kontekście oszczędności w kwocie ok. [...] zł, tak się nie stało. Zdaniem Sądu, skarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie. Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe postąpiły zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 O.p., tj. zebrały i w wyczerpujący sposób wyjaśniły cały materiał dowodowy. Ponadto, Sąd wskazuje, że wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów ujętą w treści art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie uznał za wiarygodne wyjaśnień złożonych przez skarżącą. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę. Reasumując, Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którymi na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ostatecznie nadwyżka poniesionych przez skarżącą wydatków oraz zgromadzonych w 2005 r. środków pieniężnych nad uzyskanymi przychodami wyniosła [...] zł i została sfinansowana ze źródła bądź źródeł przychodów, które nie zostały przez skarżącą ujawnione, bądź opodatkowane. Strona nie wykazała bowiem, aby mienie zgromadzone przez nią przed rokiem 2005, miało walor legalności, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i tym samym by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w kontrolowanym roku. Podkreślić zatem należy, że ustalenia organu podatkowego drugiej instancji w kwestii nieposiadania wystarczających środków i mienia, którymi podatniczka mogłaby sfinansować wydatki poniesione w 2005 r., są prawidłowe. W tej sytuacji zasadny jest wniosek organów podatkowych, że strona uzyskała w stanie faktycznym sprawy przychód nieujawniony. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.), ani przepisów prawa materialnego u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.