I SA/Po 466/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont /-/M.Jaśniewicz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 7 ust. 14 pkt 1 i ust. 14a pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, dalej powoływana jako u.z.u.p.d.o.f.) określił JR zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie kontroli ustalono, iż J R prowadziła w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w C. W dniu [...] Sąd Rejonowy w P wydał postanowienie z wniosku JR (dłużniczki) prowadzącej działalność gospodarczą A o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Na jego podstawie odebrano upadłej zarząd co do całości majątku oraz wyznaczono zarządcę G P. JR złożyła w dniu [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 (PIT-36) wykazując przychód/dochód z tytułu emerytur i rent w kwocie [...] oraz przychód z tytułu najmu lub dzierżawy w kwocie [...], koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] i dochód w kwocie [...], a także przychód/dochód w kwocie [...] z tytułu innych źródeł, tj. zwrotu ulgi z tytułu odliczeń wydatków poniesionych w [...] w związku z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 90 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Stwierdzono, że podatniczka zaniżyła przychód z tytułu innych źródeł o kwotę [...] z uwagi na nieprawidłowe wyliczenie kwoty zwróconej ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Od tej decyzji pełnomocnik radca prawny P J, działający w imieniu zarządcy GP złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że podatnik winien był doliczyć do dochodu kwotę [...] odliczonej ulgi na mieszkanie sprzedane w [...]. Ponadto podniósł, że powołany w decyzji organu I instancji przepis art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956; dalej powoływana jako ustawa nowelizująca u.z.u.p.d.o.f.): "pozbawiony jest jakiegokolwiek sensu normatywnego i nie może stanowić podstaw jakichkolwiek obowiązków nałożonych na podatnika". Treść przepisu art. 3 pkt 1 stanowi, że w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. u.z.u.p.d.o.f. w art. 7 pkt 1 ust. 14 otrzymuje brzmienie: podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym: nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. W opinii pełnomocnika zakres zastosowania tego przepisu składa się z dwóch elementów, które muszą wystąpić łącznie. Pierwszy to fakt odliczenia ulgi mieszkaniowej w latach 1997-2000 przez podatnika. Drugi nie został zaś w przepisie określony, ustawodawca ograniczył się bowiem tylko do stwierdzenia, że ten drugi element miał wystąpić w okresie 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym wystąpiły określone zdarzenia. Podkreślono, że opisane w tym przepisie zdarzenia nie mogą stanowić tego elementu, gdyż odnoszą się one wyłącznie do opisu roku kalendarzowego (co potwierdza użycie wyrażenia "którym") rozpoczynającego bieg 10-letniego terminu. Skoro więc nie określono w przepisie drugiego elementu, zaś o zastosowaniu przepisu decyduje wystąpienie obu elementów łącznie, przepis nie nadaje się do zastosowania. Ponadto pełnomocnik wskazał, iż podatnik podejmując decyzję inwestycyjną kierował się przepisami obowiązującymi w tym czasie, a zatem miał prawo rozliczyć ulgę z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w dacie jej uzyskania. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] skierowaną do G P zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej JR na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego ulgi podatkowe uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, a jako wyjątek od zasady należy stosować je w sposób ściśle określony przepisami, a rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna. Wskazał, że zweryfikowane w niniejszej sprawie odliczenie wydatków poniesionych przez JR w [...] z tytułu ulgi przewidzianej obowiązującym wówczas przepisem art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonane zostało na takich samych zasadach, jakie stosuje się w stosunku do innych ulg podatkowych. Stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2000 r., w szczególności przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 w.w ustawy stanowił, iż podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Z kolei w przepisie art. 26 ust. 10 pkt 1 w.w ustawy uregulowano negatywne skutki prawne dla podatników korzystających z w.w ulgi, w sytuacji zbycia udziału w takim budynku przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8 - podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2-4 i ust. 8-12 u.p.d.o.f. uchylone zostały na podstawie przepisu art. 1 pkt 25 u.z.u.p.d.o.f. Z kolei w myśl przepisu art. 7 ust. 14 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. po zmianie wprowadzonej przepisem art. 3 ustawy nowelizującej u.z.u.p.d.o.f. - podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. W myśl przepisu art. 7 ust. 14a pkt 1 ustawy dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14 w pkt 1-3 liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń. JR spełniając przesłanki do skorzystania z ulgi uregulowanej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odliczyła w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 (PIT-36) kwotę [...] w związku z finansowaniem budowy dwóch lokali mieszkalnych, a następnie sprzedała jedno mieszkanie o powierzchni [...]. Z uwagi na to, iż podatniczka zbyła w [...] jedno z mieszkań przed upływem dziesięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym otrzymała decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku mieszkalnego, doliczyła w zeznaniu podatkowym PIT-36 z tytułu innych źródeł kwotę [...]. Sposób wyliczenia kwoty, którą JR wykazała w zeznaniu za 2006 r.,był następujący: * łączna powierzchnia mieszkań = [...] * kwota odliczonej ulgi na mieszkania = [...] * kwota ulgi przypadająca na 1m2 = [...] * kwota ulgi przypadająca na mieszkanie zbyte [...]. = [...] * kwota doliczona do przychodów [...] z tytułu zwrotu ulgi = [...]. Organ odwoławczy wskazał, że powołane przepisy jednoznacznie wskazują, iż przedstawiony wyżej sposób wyliczenia kwoty ulgi podlegającej doliczeniu do przychodów w 2006 r. jest nieprawidłowy. JR obowiązana była wykazać w zeznaniu rocznym za 2006 r. (PIT-36) kwotę [...] z uwagi na utratę ulgi przewidzianej w obowiązującym w 2000 r. przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku ze sprzedażą mieszkania o pow. [...] przed upływem 10 lat, jednak bez konieczności zwiększenia przychodu wykazanego z tego tytułu o 10% za każdy rok brakujący do upływu okresu dziesięcioletniego. Obowiązek ten zastąpiono ogólną zasadą doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie mieszkania, uprzednio odliczonych kwot. Od tej decyzji pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub ewentualnie jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego polegające na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 14 pkt 1 u.z.u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą u.z.u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że przepis ten nakłada na JR obowiązek doliczenia do dochodów w roku [...] kwoty odliczonej od podatku w związku z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego w [...]. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja nie powinna być skierowana do G P - zarządcy przymusowego, ale do J R, gdyż do niej skierowana była decyzja organu I instancji. Podkreślił, że w chwili wydania decyzji organu I instancji zarządca pełnił już swoje obowiązki, a mimo to decyzja skierowana została do podatniczki. Ponadto podniesiono, że wskazując na brzmienie art.7 ust. 14 pkt 1 u.z.u.p.d.o.f. organ podatkowy wyjaśnił, iż przepis ten w końcowej części stanowi, iż podatnicy mają obowiązek doliczyć do dochodu uprzednio odliczone kwoty. Nie określono jednak warunków, od spełnienia których powstanie tego obowiązku zależy. Przepis nie stanowi, czego mieli dokonać podatnicy przed upływem 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miały miejsce wskazane w punktach od 1 do 4 zdarzenia, aby obowiązek ten powstał. Wskazał, że w takim stanie rzeczy nie sposób zaś przyjąć, że przepis wyraża jakąkolwiek normę postępowania, gdyż brak jest hipotezy tej normy. Na podstawie brzmienia przepisu nie da się ustalić okoliczności, w których podatnik ma obowiązek powiększenia podstawy opodatkowania o kwoty uprzednio odliczone od podatku. Przepis w takim brzmieniu pozbawiony jest jakiegokolwiek semantycznego sensu, a sposób jego sformułowania sprzeczny jest z regułami języka polskiego do tego stopnia, że nie da się przypisać zawartej w nim wypowiedzi ustawodawcy jakiegokolwiek znaczenia. W konsekwencji przepis nie nakłada i nie może nakładać na podatnika żadnego obowiązku, a więc także obowiązku doliczenia do dochodu kwot odliczonych uprzednio w związku z inwestycją w budynki mieszkaniowe i nie może stanowić podstawy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 7 ust. 14 pkt 1 u.z.u.p.d.o.f. sprzeczny jest z art. 2 Konstytucji RP, albowiem narusza elementarne zasady prawidłowej legislacji. Wskazał, że zgodnie z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. K 48/04 z zasady demokratycznego państwa prawnego wynikają daleko idące konsekwencje, zarówno gdy chodzi o same wymagania co do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych). Ogólne zasady wynikające z art. 2 Konstytucji powinny być przestrzegane szczególnie restryktywnie, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa (wyrok z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83). W wyroku K 41/02 TK wskazał, iż zasady te - stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa - wyrażają się m.in. w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania "odpowiedniej" vacatio legis (orzeczenia z: 24 maja 1994 r., K. 1/94, OTK w 1994 r., cz. I, s. 78-79, 18 października 1994 r., K. 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 49-51) oraz w obowiązku należytego formułowania przepisów przejściowych. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika zakaz takiego stanowienia prawa, tak co do treści jak i co do formy, które może być zaskoczeniem dla obywatela. Obywatel powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 501). Zdaniem autora skargi przepis art.7 ust.14 pkt 1 u.z.u.p.d.o.f. nie spełnia wymagań dotyczących określoności przepisów o prawidłowej technice legislacyjnej, gdyż nie wyraża żadnej normy postępowania i skazuje podatnika na domyślanie się jaki obowiązek chciał na niego nałożyć ustawodawca. W przypadku nieuznania przez sąd, iż prawidłowa wykładnia przepisu art.7 ust.14 pkt 1 u.z.u.p.d.o.f. prowadzi do uwzględnia skargi, wniesiono o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania następującej treści " czy przepis art. 7 ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i innych ustaw jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stroną skarżącą a organem podatkowym dotyczy niewłaściwego oznaczenia w decyzji strony postępowania podatkowego oraz wykładni prawa materialnego, choć w petitum skargi podniesiono także zarzut niewłaściwego zastosowanie art.7 ust. 14 pkt 1 u.z.u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą u.z.u.p.d.o.f. Z uzasadnienia jednak zarzutów wynika, iż kwestionowana jest jedynie wykładnia prawa materialnego, a stan faktyczny sprawy związany z okolicznościami zakupu lokalu i jego sprzedaży w 2006r. nie jest sporny. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut najdalej idący, tj. nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Należy zauważyć, iż adresatem decyzji organu drugiej instancji był GP - zarządca przymusowy działający na rzecz upadłej JR. Stosownie do art.139 ust.1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.; dalej p.u.n.) jeżeli upadły pozbawiony został prawa zarządu masą upadłości, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę. Postępowania te zarządca prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Tym samym ogłoszenie upadłości i pozbawienie upadłego prawa zarządu oznacza, że możliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego w sprawach dotyczących masy upadłości, lecz z udziałem zarządcy, który jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, tj. we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, a więc i w postępowaniach podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.12.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1514/07, publ. www.orzeczenie.nsa.gov.pl). Prawidłowo zatem decyzja ostateczna została skierowana do zarządy przymusowego jako właściwej strony postępowania podatkowego. Zgodnie z art.247 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej nieważność decyzji ostatecznej zachodzi wówczas, gdy została ono skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Tymczasem w decyzji organu odwoławczego naprawiono błąd organu I instancji w oznaczeniu strony i skierowano ją do Zarządcy przymusowego. Podkreślenia wymaga bowiem, iż nieważność decyzji dotyczyć może jedynie decyzji ostatecznej. Tym samym nieprawidłowe oznaczenie strony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie mogło stanowić o nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która został skierowana już do prawidłowo oznaczonej strony postępowania podatkowego. Brak także było podstaw do wydania decyzji na imię JR tylko z tego powodu, iż tak została oznaczona strona w decyzji organu I instancji. Rolą postępowania odwoławczego w postępowaniu podatkowym jest m.in. także korygowanie błędów popełnionych przez organ I instancji. W związku jednak z nieprawidłowym oznaczeniem strony postępowania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należało rozważyć, czy tym samym nie doszło do pominięcia w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego strony tego postępowania, a zatem czy postępowanie zostało przeprowadzone z udziałem GP jako zarządcy przymusowego upadłej J R, a jednocześnie właściwie określonej strony w trybie art.133 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z uwagi na odmowę jego przyjęcia przez JR i jej wyjaśnienia co do orzeczenia wobec niej przez Sąd Rejonowy w P upadłości i ustanowieniu zarządy przymusowego zostało doręczone do rąk tego ostatniego w dniu [...] wraz z informacją o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Wynika to z pokwitowań G P znajdujących się na obu dokumentach. Następne pisma stanowiące zawiadomienie o przewidywanym terminie zakończenia postępowania oraz wzywające do udzielenia wyjaśnień w trybie art.155 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia [...] zostały doręczone J R, lecz musiały dotrzeć do rąk Zarządy przymusowego, gdyż udzielił on na nie w odpowiedzi z dnia [...]. stosownych wyjaśnień. Osobę reprezentującą kontrolowanego w trybie art.284 § Ordynacji podatkowej ustanowił w dniu [...] Zarządca przymusowy. Następnie protokół kontroli został doręczony w dniu [...] G P, po czym Zarządca przymusowy udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu PJ w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Tak umocowany pełnomocnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, a także reprezentował stronę postępowania podatkowego w toku dalszego postępowania podatkowego, w tym składając odwołanie. Jedyną zatem nieprawidłowością było oznaczenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strony jako J R zamiast Zarządy przymusowego. Decyzja ta jednak nie stała się ostateczna, gdyż za takie uchodzą w świetle art.128 Ordynacji podatkowej jedynie te, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Wymaga zaś podkreślenia, iż strona postępowania została prawidłowo określona w decyzji organu II instancji. Z kolei całe postępowanie kontrolne i podatkowe zostało przeprowadzone z udziałem Zarządy przymusowego, który brał w nim aktywny udział. Stosownie do art.145 § 1 pkt.1 lit.b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem błędne określenie strony w decyzji organu I instancji, które należy uznać za naruszenie art.210 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej, nie miało ani istotnego wpływu na wynik sprawy, ani też nie mogłoby skutkować wznowieniem postępowania na podstawie art.240 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej, gdyż Zarządca przymusowy jako strona brał udziału w całym postępowaniu. Nie można także mówić o podstawie do stwierdzenia nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości lub w części w trybie art.145 § 1 pkt.2 p.p.s.a., gdyż jako decyzja ostateczna została prawidłowo skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, a tym samym nie zachodzi podstawa z art.247 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Należy wskazać, iż do końca 2000 r. obowiązująca z mocy art.26 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.f. tzw. ulga dotycząca budowy "na wynajem" przewidywała możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę poniesionych wydatków na ściśle określony cel. Jednocześnie w art.26 ust.10 u.p.d.o.f. przewidziano, że w przypadku zbycia, wynajęcia określonym osobom lub dokonania zmiany przeznaczenia lokalu mieszkalnego, przed upływem 10 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust.1 pkt 8, podatnik będzie obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Dodatkowo wskazano, że kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu 10 lat. W związku z likwidacją tej ulgi w okresie od 1.01.2001 r. do 31.12.2003 r. dla osób, które skorzystały z odliczeń przewidziano z mocy art.7 ust.14 u.z.u.p.d.o.f., że w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art.26 ust.10 u.p.d.o.f. (tj. m.in. zbycia lokalu), przepis ten znajdzie zastosowanie. Ta ostatnia regulacja została następnie zmieniona od dnia 1.01.2004 r. Na podstawie ustawy nowelizującej u.z.u.p.d.o.f. wskazano, iż w przypadku podatników, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym: 1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, (...), - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Począwszy zatem od 1.01.2004 r. podatnicy, którzy skorzystali z ulgi dotyczącej budowy "na wynajem" w przypadku zbycia np. lokalu mieszkalnego zostali zobowiązani do powiększenia podstawy opodatkowania za rok, w którym czynność ta nastąpiła o kwotę dokonanych wcześniej odpisów z tytułu budowy. Przepis ten jest klarowny a jego wykładnia na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego nie nastręcza trudności. Z jego treści zaś można wyinterpretować normę, która brzmi, iż podatnicy, którzy dokonali odliczenia od podstawy opodatkowania przed 2000 r. kwot wydatków poniesionych na budowę lokali mieszkalnych z przeznaczeniem ich na wynajem, a po 1.01.2004 r. dokonali sprzedaży tych lokali zobowiązani są doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, odliczone przed 2000r. kwoty. Także wykładnia historyczna tejże regulacji wskazuje, że wygaszając rozpatrywaną ulgę prawodawca w przypadku sprzedaży lokalu w okresie pierwszych trzech lat pozostawił istniejącą pierwotnie możliwość jej proporcjonalnego rozliczania w stosunku do ilości lat, przez które lokal mieszkalny przed jego sprzedażą był wykorzystywany na wynajem. Począwszy zaś od 1.01.2004 r. z tego dodatkowego przywileju dla podatników zrezygnował nakazując im doliczanie do dochodów roku, w którym nastąpiła np. sprzedaż lokalu mieszkalnego, całości odliczonych wcześniej kwot z tytułu ulgi. Warunkiem zatem doliczenia odpisanych wcześniej z tytułu ulgi kwot jest od wskazanej daty dokonanie jednej z czynności wymienionych w pkt.1-4 art.7 ust.14 u.z.u.p.d.o.f. Nie można zatem stwierdzić, ażeby przepis ten naruszał art.2 Konstytucji RP poprzez naruszenie elementarnych zasady prawidłowej legislacji. Tym samym brak jest przesłanek do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z jakimkolwiek pytaniem. Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie podzielając zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego, należało orzec jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ K.Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ M.Jaśniewicz