I SA/Po 467/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2012r. sprawy ze skargi T.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia [...], dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił T. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] wszczął względem podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. W toku postępowania ustalono, że podatnik w dniu [...] zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi oraz pośrednictwa finansowego pod nazwą Auto-Handel T. H. W kontrolowanym okresie podatnik dokonał transakcji sprzedaży 27 używanych samochodów osobowych i ciężarowych, z czego sprzedaży 19 aut nie wykazał w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracjach podatkowych VAT-7, przy czym: 1) sprzedaż 16 samochodów została dokonana przed formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej, z tego: - 15 zostało udokumentowanych fikcyjnymi umowami sprzedaży firmowanymi przez C. K. na rzecz ostatecznych, faktycznych nabywców, - 1 udokumentowano protokołem zdawczo-odbiorczym sporządzonym w dniu [...] pomiędzy Auto-Komisem "X." a T. H., 2) sprzedaż 11 samochodów została dokonana po formalnym zarejestrowaniu przez kontrolowanego działalności gospodarczej, z tego: - 3 zostały udokumentowane fikcyjnymi umowami sprzedaży przez C. K. na rzecz ostatecznych, faktycznych nabywców - 8 udokumentowano fakturami VAT-marża wystawionymi przez T. H., w tym: 4 zostały uprzednio nabyte przez firmę Auto - Handel T. H. na podstawie fikcyjnych umów zakupu od C. K., a 4 uprzednio nabyte przez firmę Auto - Handel T. H. na podstawie rzeczywistych umów zakupu od różnych sprzedawców spoza kraju. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 18 umowach kupna-sprzedaży samochodów jako sprzedawca wskazany był C. K., zam. [...] B. Organ I instancji ustalił, że C. K. nie sprzedał żadnego z pojazdów w sposób określony w w/w umowach. Natomiast osoby określone w tych umowach jako nabywcy, faktycznie dokonały zakupu wskazanych pojazdów, co wynika z zeznań złożonych przez te osoby w charakterze świadków, a także zeznań pełnomocników Auto-Komisu "X." oraz C. K. Ponadto ustalono, że C. K. użyczył T. H. swoich danych osobowych, w celu firmowania swoim imieniem, nazwiskiem i adresem w Niemczech, transakcji zakupu w Niemczech i sprzedaży w Polsce używanych samochodów. Za namową podatnika C. K., w zamian za korzyści finansowe w wysokości [...] zł od umowy, wypełniał druki umów kupna-sprzedaży wyłącznie w części dotyczącej sprzedawcy oraz składał podpis w polu sprzedawca. Organ kontroli skarbowej stwierdził także, że sprzedaż jednego auta ([...], który został kupiony przez podatnika w dniu [...] w Belgii) została udokumentowana protokołem zdawczo-odbiorczym sporządzonym w dniu [...] pomiędzy Auto-Komisem "X." a T. H., przy czym fakturę VAT-marża wystawił Auto-Komis "X.". Ponadto w toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że podatnik w rejestrach sprzedaży VAT zaewidencjonował wyłącznie transakcje sprzedaży 8 samochodów, które zostały udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT-marża w okresie od września do grudnia 2007 r., a w rejestrach zakupu VAT jedynie transakcje zakupu tych pojazdów. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że w przypadku pojazdów nabytych przez I. P. (faktura VAT-marża nr 5 z dnia [...]), K. J. (faktura VAT-marża nr 7 z dnia [...]) i P. i J. B. (faktura VAT-marża nr 8 z dnia [...]), uzyskane przez podatnika ceny sprzedaży były faktycznie wyższe, niż ceny wynikające z tych faktur. Mając więc na uwadze wykazane w trakcie kontroli nieprawidłowości, organ I instancji nie uznał, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej zakupu i sprzedaży pojazdów, których sprzedaż firmował C. K. oraz faktur VAT-marża wystawionych dla I. P., K. J. oraz P. i J. B. Ponadto, organ kontroli skarbowej stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określił podatnikowi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując średnią procentową marżę brutto w wysokości [...] %, którą wyliczył w oparciu o ceny zakupu i sprzedaży 8 samochodów, które według dowodów zakupu i sprzedaży, T. H. nabył i sprzedał w okresie od sierpnia do grudnia 2007 r. W odwołaniu z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania szeregu przepisów ustawy o PTU, a także naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wniósł także o przeprowadzenie wielu dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, iż umowy kupna-sprzedaży zawarte z udziałem C. K. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji sprzedaży używanych samochodów osobowych przez C. K., gdyż nie sprzedał on żadnego z pojazdów w sposób określony w tych umowach, natomiast osoby wskazane w umowach jako nabywcy, faktycznie dokonały zakupu tych pojazdów, przy czym żadna z tych transakcji nie została zawarta w B. Kupujący samochody, po okazaniu im zdjęcia C. K., zgodnie zeznawali, że nie znają go i nie kupowali od niego samochodu. Organ II instancji stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż C. K., użyczył T. H. swoich danych osobowych, w celu firmowania swoim imieniem, nazwiskiem i adresem w Niemczech, przeprowadzonych faktycznie przez tę osobę transakcji zakupu w Niemczech i sprzedaży w Polsce używanych samochodów osobowych. Na zlecenie T. H., C. K. wypełniał umowy sprzedaży w części dotyczącej sprzedawcy oraz umieszczał swój podpis jako sprzedawca w zamian za korzyści finansowe w wysokości [...] zł od umowy. Firmowane przez C. K. działania stanowiły podstawę do wydania nabywcom samochodów dokumentu VAT-25, dowodu rejestracyjnego itp. Ponadto z materiału dowodowego wynika również, że Auto-Komis "X." pełnił szczególną rolę w działalności T. H. - dzięki bliskiej znajomości z J. K., podatnik miał prawo wstawiać do tego komisu pojazdy bez żadnych pokwitowań, protokołów odbioru, umów komisu itp. W komisie przedkładano klientowi umowę firmowaną przez C. K., przyjmowano od klientów zapłatę i przekazywano ją T. H. Reasumując, organ II instancji stwierdził, iż samochody będące przedmiotem umów kupna-sprzedaży zawartych przez C. K. w rzeczywistości zostały nabyte w Niemczech przez T. H. lub firmę Auto-Handel T. H., a następnie przywiezione do Polski i sprzedane przez podatnika. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne stwierdzając, że organ kontroli skarbowej prawidłowo przeprowadził postępowanie kontrolne. Natomiast odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, za pomocą którego w sposób dostateczny wyjaśnił kwestionowane przez stronę okoliczności. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. H. wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy o PTU - prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 165b, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący, powołując się na art. 165b Ordynacji podatkowej, zakwestionował uprawnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organu kontroli skarbowej, do wszczęcia względem skarżącego przedmiotowego postępowania kontrolnego, albowiem postępowanie podatkowe, obejmujące ten sam okres i ten sam zakres, wcześniej przeprowadził już Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Skarżący zarzucając organowi naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej wskazał, że z postanowienia Prokuratury Rejonowej w P. z dnia [...], sygn. akt [...], wynika, że podpisane przez C. K. umowy kupna-sprzedaży samochodów nie były sfałszowane, a C. K. prowadził nie zgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 124 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie odrzucił jego wniosek o przesłuchanie pracowników piekarni w K. na okoliczność potwierdzenia zatrudnienia w tej piekarni C. K. Zdaniem skarżącego, C. K. nigdy nie pracował w tej piekarni. Wskazał przy tym, że K. był zatrudniony w komisie samochodowym "A." s.c. i zajmował się sprowadzaniem z zagranicy samochodów. Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu błędne oszacowanie podstawy opodatkowania, a także manipulację faktami wskazując na rozbieżności pomiędzy treścią zaskarżonej decyzji, a decyzją Dyrektora Izby Skarbowej określającej jemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą zarówno przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 165b, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), jak i przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustaw o PTU). Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o PTU przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów podniesionych w skardze i jej argumentacji należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został – zdaniem Sądu – prawidłowo oceniony przez organ drugiej instancji, który doszedł do wniosku, że w 2007 r. skarżący sprzedał 27 używanych samochodów osobowych i ciężarowych, z czego sprzedaży 19 aut nie wykazał w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracjach podatkowych VAT-7. Zasadnie wywiódł zatem organ podatkowy, że wbrew treści zawieranych umów sprzedaży sprzedawcą był skarżący, a nie figurujący jako sprzedawca C. K. Ustalenia te są zasadne w świetle zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Przede wszystkim należy wskazać, że C. K., składając zeznania jako strona w dniu [...], w postępowaniu prowadzonym we własnej sprawie, wyjaśnił, że nigdy nie był w Niemczech, Belgii i Holandii, a jego zadaniem było telefoniczne uzgadnianie szczegółów transakcji zakupu samochodów w imieniu skarżącego. Następnie skarżący zamawiał taki samochód, np. za pośrednictwem faxu i to skarżący jechał po samochód do Niemiec. Ponadto C. K. oświadczył, że zgodził się, aby na umowach sprzedaży samochodów, które faktycznie kupował i sprzedawał skarżący, widniało jego imię i nazwisko. Czynił tak na prośbę skarżącego lub jego żony. Pozostała część umowy, tj. nazwa i adres kupującego, cena, miejscowość i data pozostawały niezapisane. Za każdą wypisaną in blanco umowę dostawał od skarżącego [...] zł. C. K. zeznał również, że żadnego z tych samochodów, których dotyczą sporne umowy, nie kupił i nie sprzedał. Nie sprowadzał ich też do Polski, a nawet nie widział tych samochodów. Nigdy nie otrzymał zapłaty ceny za samochody w kwotach, które wynikają z tych umów. C. K. przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w charakterze świadka w dniu [...], w toku postępowania kontrolnego wobec skarżącego, podtrzymał w całości zeznania złożone w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Wypada także wskazać, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przesłuchany, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego u C. K., w charakterze świadka J. K. - pełnomocnik komisu "X.", zeznał, że w 2007 r. C. K. nie powierzał samochodów do sprzedaży w komisie "X.". Samochody wstawiał natomiast do komisu "X." T. H.. Odbywało się to na wyjątkowych zasadach, nie obowiązujących w stosunku do żadnego innego komitenta. Polegało to na tym, że skarżący wstawiał samochody do komisu "X.", ale nie było to w żaden sposób udokumentowane. J. K. przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego wobec skarżącego, podtrzymał w całości zeznania złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. K. Podobnie zeznał W. B., pracownik komisu "X.". Nabycia samochodów od C. K. nie potwierdzili także ich nabywcy. Przesłuchiwani w charakterze świadków zeznali, że nie znali C. K. i nie potrafili rozpoznać go na fotografii. Ponadto wskazali, że wbrew treści zawieranych umów, transakcje odbywały się P., a nie w B. Zeznania tej treści złożyli: Z. K., D. P., J. M., M. M., R. K., M. A., M. W., I. R., G. W., M. W., P. P., P. Z., H. G., A. W., R. O., U. S. Przy czym podkreślić należy, że skarżący lub jego żona kontaktowali się z J. M., jej mężem M. M., R. K. i Z. K. w celu skłonienia ich do złożenia w Urzędzie Kontroli Skarbowej fałszywych zeznań potwierdzających nabycie pojazdów w B. od przypadkowo spotkanej, nieznanej osoby. W świetle przytoczonych powyżej zeznań nabywców samochodów oraz zeznań C. K. zasadnie – w ocenie Sądu – organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez E. H., J. T., M. B., L. G. i M. W. Z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że C. K. nie nabywał samochodów, a tym samym nie mógł dokonywać ich sprzedaży polskim nabywcom w B. Tym samym zasadne jest twierdzenie organu podatkowego, że osoby te także nabyły samochody od T. H. w P., a nie jak zeznały, od C. K. w B. Podsumowując tę część uzasadnienia, należy stwierdzić, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. W szczególności należy podkreślić, że prawidłowo ustalono, że w 2007 r. to skarżący, a nie C. K. był sprzedawcą spornych samochodów. Odnosząc się natomiast wprost do zarzutów i argumentacji skargi należy podkreślić, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (§ 1). Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (§ 3). Ustosunkowując się do tego zarzutu przede wszystkim należy wskazać, że zarzut podniesiony został dopiero na etapie skargi przed sądem administracyjnym, tym samym skarżący nie dał możliwości odniesienia się do tego zarzutu organowi w toku postępowania podatkowego. Już z tego powodu zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sąd administracyjny nie stanowi kolejnej instancji badającej sprawę merytorycznie, lecz sprawuje kontrolę nad działalnością administracyjnej, co oznacza, że może poddać kontroli tylko czynności podjęte w sprawie i te okoliczności sprawy, o których organ podatkowy mógł lub powinien wiedzieć lub które były mu w toku postępowania podatkowego sygnalizowane. Nie można zatem skutecznie na etapie skargi do sądu administracyjnego argumentować, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał prawa wszczynać postępowania kontrolnego w okolicznościach faktycznych sprawy. Skarżący wyjaśnił, że po przeprowadzeniu kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] podatnik zgodził się w całości z jej ustaleniami i razem z żoną złożył w dniu [...] korektę zeznania podatkowego PIT-36. Skarżący wskazał, że skoro złożył korektę zeznania podatkowego i została ona przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., postępowanie podatkowe mógłby wszcząć po upływie 6 m-cy wyłącznie ten sam organ, a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych (por. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższa argumentacja nie jest jednak zasadna, gdyż – jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – podatek dochodowy od osób fizycznych nie był przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie. Ponadto, jak ustalono, kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług została zakończona protokołem kontroli, który doręczono skarżącemu w dniu [...]. Ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy nie wymagały złożenia przez kontrolowanego korekt deklaracji VAT-7, jak również wszczęcia postępowania podatkowego. Wobec braku rozstrzygnięcia organu podatkowego w formie decyzji, nie było zatem przeszkód do wszczęcia postępowania kontrolnego ze względu na informacje uzyskane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem skarżącego przepis ten został naruszony z uwagi na postanowienie Prokuratury Rejonowej w P. o umorzeniu śledztwa z dnia [...] (Sygn. akt [...]), z którego wynika, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w P. stwierdził, że nie można skarżącemu zarzucić fałszerstwa, odnośnie przesłanych przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej umów sprzedaży samochodów. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że na żadnym etapie postępowania podatkowego organy nie zarzucały skarżącemu fałszerstwa spornych umów. Fakt podpisywania umów przez C. K. jest bezsporny, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. C.K. przyznał, że składał podpisy na spornych umowach. Nie kwestionując faktu złożenia podpisów przez C. K. na spornych umowach organ wywiódł jednak, że C. K. umów tych nie zawierał i nie wykonywał. Ponownie należy także podkreślić, że skarżący powołał się na istnienie dokumentu dopiero na etapie skargi przed sądem administracyjnym, a nie powołał go jako dowodu w toku postępowania podatkowego, mimo że nim dysponował i miał taką możliwość. Ponadto nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 188 i art. 124 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników Piekarni w K., której właścicielem jest Z. P. Zdaniem skarżącego przeprowadzenie tych dowodów miałoby wykazać, że C. K. miał wiedzę w zakresie sprzedaży samochodów. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy ponownie podkreślić, że skarżący nie domagał się przeprowadzenia tych dowodów na etapie postępowania podatkowego. Wnioski takie, sformułowane dopiero w skardze nie mogą okazać się skuteczne. Ponadto – w ocenie Sądu – kwestia kwalifikacji C. K. nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organy obu instancji ustaliły w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy, że C. K. nie dokonywał sprzedaży spornych samochodów, ustalenie, czy miał on kwalifikacje w tym zakresie czy nie, nie może zostać uznane za istotny element stanu faktycznego sprawy. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2, w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zdaniem skarżącego przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda doprowadziła do niedopuszczalnego szacowania od wcześniej ustalonej w drodze oszacowania wartości. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie doszło do "szacowania od szacunku". W pierwszej kolejności organ ustalił bowiem wartość sprzedaży samochodów na podstawie zeznań świadków, którzy oświadczyli, za jaką cenę nabyli sporne samochody i w sytuacji, gdy cena tak ustalona odbiegała od wartości wskazanej w treści umów, organ tę wartość przyjął do obliczenia przeciętnej marży. Wartość sprzedaży samochodów nie została zatem ustalona w drodze oszacowania, lecz na podstawie zeznań świadków, które organ – zasadnie w ocenie Sądu – uznał za wiarygodne. Dopiero tak ustalona wartość stanowiła podstawę do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu nie można zatem zarzucić organowi uchybienia we wskazanym zakresie. Końcowo należy stwierdzić, że nie zasługuje uwzględnienie także zarzut, iż w zaskarżonej decyzji doszło do "manipulacji faktami". Raz jeszcze wypada powtórzyć, że w toku postępowania został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego. Organy dokonały również prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to – w ocenie Sądu – jest spójne i logiczne. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.