I SA/Po 468/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, zgodnie z postanowieniem ww. organu z dnia [...].06.2011r., decyzją z dnia [...]listopada 2011r. określił M. W. za sierpień 2008r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W wyniku dokonanych czynności kontrolnych organ podatkowy ustalił, że strona w dniu [...] sierpnia 2008r., na podstawie rachunku nr[...], zakupiła samochód osobowy Volkswagen [...] od firmy A. H. G – P. [...] – [...] O. za kwotę [...] EURO – [...] zł. Podatnik rozliczył nabycie samochodu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uiszczając od tej transakcji podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, zgodnie z dokumentem VAT-25 Nr [...] z dnia [...].08.2008r. Jednocześnie podatnik uznał podatek za podatek naliczony i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2008r. odliczył go od podatku należnego w kwocie [...] zł. W dniu [...]sierpnia 2008r. wystawiając fakturę VAT proforma, strona sprzedała nabyty samochód firmie leasingowej O. Polska S.A. w W., ul. S. [...] , [...] Warszawa, co udokumentowano w dniu [...] sierpnia 2008r. fakturą sprzedaży VAT nr[...]. Następnie w dniu [...] sierpnia 2008r. podatnik zawarł z firmą leasingową umowę leasingu operacyjnego nr[...] , której przedmiotem było używanie przez niego samochodu osobowego Volkswagen [...] w okresie 35 miesięcy kalendarzowych, który był przedmiotem umowy kupna - sprzeadży. W dniu [...] sierpnia 2011r. organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, w którym wskazał, że w jego ocenie, podatnik naruszył art. 86 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, uznając że kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego stanowi całą wartość podatku należnego, tj. [...] zł, a nie [...] zł. Natomiast zgodnie z treścią w/w regulacji, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł. W związku z faktem, że 60% kwoty podatku przy nabyciu przez podtanika samochodu stanowi wartość [...] zł, to maksymalna kwota, którą podatnik w ustalonym stanie faktycznym mógł odliczyć wynosi [...] zł. Ponadto organ podatkowy wskazał, że ustawodawca przewidział wyjątki od ograniczenia wprowadzonego art. 86 ust. 3 ustawy VAT. W myśli art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a i b ustawy VAT przepis powyższy nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: - odprzedaż tych samochodów ( pojazdów ), tj. samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, - oddanie w odpłatne używanie tych samochodów ( pojazdów ) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, a te samochody ( pojazdy ) przeznaczone są przez podatnika wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Organ podatkowy zaznaczył, że przedmiotem działalności podatnika w 2008r. była produkcja i sprzedaż mebli tapicerowanych. Strona nie prowadziła w w/w okresie działalności, o której mowa w cytowanym wyżej art.86 ust.7 lit. a i b ustawy VAT tj. działalności polegającej na odprzedaży samochodów ( pojazdów ), jak również działalności polegającej na oddawaniu samochodów ( pojazdów ) w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2011r. strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalenie, że kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika jest zgodna z kwotą zadeklarowaną w deklaracji za sierpień 2008r. Odwołujący zarzucił: - naruszenia art.120 ustawy O.p. - poprzez błędne zastosowanie przepisów ustawy o VAT, - błędną ocenę stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że przedmiotowy samochód został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Strona zauważyła, że przedmiotem działalności gospodarczej w 2008r. była produkcja i sprzedaż mebli tapicerowanych, jednakże nie ma to znaczenia w niniejszej sprawie z uwagi na incydentalność transakcji kupna i sprzedaży. W tym przypadku, zdaniem podatnika, odpowiedni wpis do ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą jest bez znaczenia. W ocenie skarżącego potwierdzenie, że zakupił on samochód osobowy Volkswagen [...] w celu dalszej odsprzedaży jest jego nieuwidocznienie w ewidencji środków trwałych jednostki kontrolowanej. Jednocześnie podatnik stweirdził, że błędne było zaksięgowanie ww. transakcji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "pozostałe wydatki" poz. 559, prawidłowo winna być ona wykazana w kolumnie 10 księgi. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2012r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organu I instancji, iż podatnikowi nie przysługiwało pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu, z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a i b ustawy o VAT. Organ wskazał, że strona nabyła samochód osobowy Volkswagen [...], który w ciągu krótkiego okresu czasu sprzedała firmie leasingowej, by następnie przyjąć go do używania na podstawie zawartej umowy leasingowej z tą samą firmą. Powyższe okoliczności zdaniem organu wskazują, że jedynym zamiarem podatnika była chęć korzystania z ww. samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej, co również podkreślił w wydanej decyzji organ I instancji. Strona przestała być wprawdzie właścicielem samochodu, ale odzyskawszy zainwestowane w jego zakup środki finansowe, nadal z niego korzystała jako leasingobiorca. W złożonej skardze z dnia [...] kwietnia 2012r. strona skarżąca w części powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, a mianowicie ponownie wskazała na zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie norm prawnych wynikających z Dyrektywy Unii Europejskiej, które określają podstawowe cechy podatku od towarów i usług, m. in. zasad: wielofazowości i proporcjonalności VAT, potrącalności VAT, powszechności VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.270)– dalej zwaną p.p.s.a. Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Do przepisów takich niewątpliwie należy również art. 86 ust.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie należało rozważyć czy skarżący, w związku z tym że nabył samochód w celu dalszej odsprzedaży spełniła przesłanki, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a i b ustawy VAT, wyłączającym ww. ograniczenia z art.86 ust.3 tejże ustawy, i czy można uznać, że przedmiotem jego działalności jest odsprzedaż nabytych samochodów ( pojazdów). W sprawie nie było kwestionowane, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy wynika, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu należy odwołać się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10 (dostępny w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl), iż użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia. W cytowanym wyroku Sąd wskazał, iż dokonując wykładni prawa, w szczególności regulującego materię podatku od towarów i usług, należy kierować się nie tylko samym brzmieniem interpretowanego przepisu, poprzestając na wykładni gramatycznej, lecz uwzględniać również należy inne rodzaje wykładni, w tym wykładnię celowościową, uwzględniającą ekonomiczne znaczenie interpretowanej normy. Wobec tego Sąd ten uznał, że celem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Sąd podziela także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wrażone w wyroku z dnia 6 października 2011r. sygn. akt I FSK 1288/10 (system Informacyjny Lex Omega 21/2012), że odsprzedażą samochodów będącą przedmiotem działalności byłaby wyłącznie działalność polegająca na nabywaniu samochodów jako towarów handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży (czy to pośrednikom w działalności handlowej czy też odbiorcom finalnym, nabywającym samochody do swojego użytku). Natomiast sprzedaż samochodu przez skarżącego służyła jedynie wykonaniu umowy leasingu zwrotnego, która to umowa była wykorzystana w celu finansowania (kredytowania) nabycia na własne potrzeby środków trwałych. Zatem tylko w przypadku podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte zbywanie samochodów osobowych jako towarów handlowych, możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów), nie jest ograniczona normą art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT, czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie można uznać, iż skarżący jest podatnikiem, którego przedmiotem działalności jest zbywanie samochodów osobowych jako towarów handlowych. Zatem rozliczenie podatku związanego ze sprzedażą samochodów dokonaną na rzecz firmy leasingowej w sytuacji późniejszego użytkowania tego samochody przez skarżącego w ramach umowy leasingu podlega ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w związku z tym na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.