I SA/Po 472/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i kwoty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 roku oraz dokonania zabezpieczenia. oddala skargę Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki z o.o. "A." w [...] ( dalej: Spółka, skarżąca), celem zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2012 r., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podał we wniosku, że przybliżona kwota przewidywanej należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc: - październik 2012 r. wynosi [...] zł, w tym odsetki od należności głównej na dzień [...] sierpnia 2013 r. stanowią kwotę w wysokości [...] zł, - listopad 2012 r. wynosi [...] zł, w tym odsetki od należności głównej na dzień [...] sierpnia 2013 r. stanowią kwotę w wysokości [...] zł, - grudzień 2012 r. wynosi [...] zł, w tym odsetki od należności głównej na dzień [...] sierpnia 2013 r. stanowią kwotę w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazał ponadto, rachunek bankowy, który może stać się przedmiotem zabezpieczenia nr: [...], prowadzony przez [...] S.A. Organ kontroli skarbowej wskazał, że przyczyną wniosku o zabezpieczenie było unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań - powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W przedmiotowym wniosku wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne w dniu [...] maja 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2012 r. - marzec 2013 r. Powyższe postępowanie zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w [...] Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, prowadzącej śledztwo VI [...]. W trakcie tego postępowania ustalono, że Spółka w rejestrze zakupów VAT za ww. miesiące zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez Spółkę z o.o. "C." z siedzibą w [...], w której to spółce również prowadzone jest postępowanie kontrolne, wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. W ramach tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że spółka z o.o. "C." faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wchodziła w posiadanie paliwa wykazanego w fakturach, na których jako wystawcę wskazano spółkę z o.o. "B." z siedzibą w [...], (z materiału dowodowego wynika m.in., że jest to podmiot formalnie istniejący poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, stwarzający jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadający siedziby pod wskazanym adresem, nie posiadający koncesji na obrót paliwami płynnymi, nie będący czynnym podatnikiem VAT od dnia [...] grudnia 2009 r.). Jak wskazano we wniosku, rolą Spółki z o.o. "C." było generowanie "pustych faktur" z wykazanym podatkiem od towarów i usług, stanowiącym dla odbiorców tychże faktur (w tym Spółki z o.o. "A.") podstawę uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniach VAT. Ponadto dotychczasowe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wskazały, że Spółka, dokonując wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw od firm litewskich, firmy niemieckiej i cypryjskiej, wchodziła w posiadanie ilości paliw wynikających wyłącznie z faktur wystawionych przez te firmy. Natomiast dokumentowanie zakupu "pustymi fakturami" od spółki z o.o. "C." miało na celu obniżenie należnych zobowiązań podatkowych. Według organu kontroli skarbowej, aby zrównoważyć ilościowy zakup paliw wynikający z faktycznych nabyć wewnątrzwspólnotowych i faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od spółki z o.o. "C.", Spółka dokumentowała faktyczną sprzedaż krajową i fikcyjną sprzedaż rumuńskiemu podmiotowi [...] (z informacji pochodzących od rumuńskiej administracji podatkowej wynika, że kontrahent zaprzeczył zawieraniu transakcji ze Spółką z o.o. "A."). Tym samym, w ocenie organu kontroli skarbowej, faktury ujęte w rejestrze zakupów przez Spółkę są fakturami nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi faktycznie przeprowadzonych transakcji. Jak wskazał organ kontroli skarbowej, Spółka z o.o. "A." nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcę wskazano Spółkę z o.o. "C.", ponieważ czynności wynikające z ww. dokumentów nie zostały dokonane. Tym samym faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Decyzją z dnia [...] września 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień [...] września 2013 r. w wysokości [...] zł, jak również dokonał zabezpieczenia ww. kwot poprzez zajęcie ruchomości, nieruchomości, rachunku bankowego, wierzytelności oraz innych praw majątkowych. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji, po przytoczeniu treści przepisów regulujących kwestię zabezpieczenia, tj. art. 33 § 1, art. 33 § 2 oraz art. 33 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), wskazał, że przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał analizy przychodów, kosztów oraz dochodów uzyskiwanych przez Spółkę, wykazanych w zeznaniach podatkowych CIT-8 za lata 2008 – 2012. Na podstawie powyższego organ I instancji stwierdził, że Spółka za lata 2008 - 2012 osiągnęła łączny dochód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów stanowiły w tym okresie odpowiednio ponad 88%, 92%, 93%, 86% oraz 95% uzyskiwanych dochodów. Organ I instancji wskazał, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą generuje wysokie koszty, co skutkuje osiągnięciem niewielkiego dochodu. Organ I instancji ustalił również, że Spółka nie złożyła za 2011 r. sprawozdań finansowych wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Pismami z dnia: [...] września 2012 r. i [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał Spółkę do złożenia sprawozdania finansowego za 2011 r., jednak powyższa dokumentacja nie została uzupełniona. Tym samym organ I instancji stwierdził, że niemożliwym jest przeprowadzenie badania sytuacji ekonomicznej Spółki i dokonanie oceny jej kondycji finansowej. Poza tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zauważył, że od dnia [...] lutego 2006 r., tj. od dnia zmiany umowy Spółki, do organu I instancji nie wpłynęły żadne informacje o dokonanych czynnościach majątkowych, w tym zakupach rzeczy ruchomych, nieruchomości czy innych składników majątku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaznaczył również, Spółka posiada 10 rachunków bankowych, ale w zakresie sald wynikających z tych rachunków bankowych organ nie dokonał, ustaleń ze względu na płynność w obrocie gospodarczym, jaka cechuje aktywa w postaci środków pieniężnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zauważył, że kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwota należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł stanowią 134,53% łącznego dochodu uzyskanego przez Spółkę w ciągu lat 2008 -2012. W wydanej decyzji organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzi postępowanie kontrolne w Spółce z o.o. "A." również za miesiące od stycznia do marca 2013 r. i w wyniku wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o dokonanie zabezpieczenia za tenże okres decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek ze zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień [...] maja 2013 r. w wysokości [...] zł i dokonał zabezpieczenia powyższych kwot poprzez organ egzekucyjny. Organ pierwszej instancji mając na uwadze wysokie koszty prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz osiąganie przez nią niskich dochodów, ujęcie w ewidencji zakupu VAT kwoty wynikającej z faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych i zawyżenie z tego tytułu kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a także mając na względzie wysokość uszczuplenia podatkowego oraz brak danych dotyczących aktywów Spółki, stwierdził wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie obowiązujących przepisów prawa, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji oparł się na błędnych przesłankach, podważając rzetelność dokonanych transakcji i rozliczeń podatkowych, które zostały przeprowadzone pomiędzy kontrahentami zgodnie z obowiązującym prawem i z tego też między innymi powodu brak było podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Pełnomocnik podniósł również, że w niniejszej sprawie nie została wykazana zasadność zarzutu nierzetelnego rozliczania podatku od towarów i usług za kontrolowany okres oraz nie wykazano uzasadnionej przesłanki stwierdzającej obawy nie wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za kontrolowany okres rozliczeniowy. Pełnomocnik podkreślił, że organ I instancji winien ostrożnie podejmować czynności zabezpieczenia, ponieważ wiążą się one z ponoszeniem określonych kosztów. W uzupełnieniu odwołania, pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania [...], będącego prokurentem przedsiębiorstwa rumuńskiego [...] odbierającego paliwo od Spółki z o.o. "A.", na okoliczność dostarczania przez Spółkę przedmiotowego towaru. Dodatkowo, pełnomocnik wniósł o przesłuchanie [...] - udziałowca Spółki z o.o. "C.", celem potwierdzenia okoliczności, że faktycznie dokonywała ona dostaw towaru na rzecz Spółki. Spółka wniosła także o przesłuchanie [...], jako osoby reprezentującej podatnika i potwierdzającej dokonanie zakwestionowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po analizie materiału dowodowego wydał w dniu [...] stycznia 2014 r. postanowienie, w którym na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie o: - uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kserokopie złożonych przez Spółkę zeznań podatkowych CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013, - uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kserokopie złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące dotyczące 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r., - sprawozdania finansowe, które są w posiadaniu organu I instancji, począwszy od 2008 r., - dowody, z których wynikałoby, czy w latach ubiegłych Spółka dobrowolnie i bez podejmowania wobec niej działań egzekucyjnych uiszczała wymagane zobowiązania względem organu podatkowego, celnego, ZUS i Urzędu Miasta [...], czy też trwale uchylała się od tego obowiązku, - oświadczenie o stanie majątkowym (ORD-HZ). Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu następujące dokumenty: - uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kserokopie złożonych przez Spółkę zeznań podatkowych CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2008 2009, 2010, 2011, 2012, - uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kserokopie złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 i ich korekt za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r., 2010 r., 2011 r., 2012 r., I/2013 r. oraz wydruk komputerowy z podsystemu KONTROLA deklaracji złożonych w wersji elektronicznej za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. - uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kserokopię złożonego przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2009 r., - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. skierowane do: Prezydenta Miasta [...], Naczelnika Urzędu Celnego w [...], Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] Inspektorat w [...], dotyczące m.in. uiszczania wymaganych zobowiązań względem ww. instytucji, - pismo Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] lutego 2014 r. z którego wynika, że Spółka nie posiada żadnych zobowiązań wobec ww. organu, - pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2014 r., z którego wynika m.in., że Spółka nie była i nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, nie uiszczała należności podatkowych, organ ten nie prowadził i nie prowadzi wobec Spółki postępowań podatkowych, - pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] Inspektorat w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., z którego wynika, że Spółka posiada zaległości z tytułu nie opłacenia składek na: FUS w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za okres od stycznia do grudnia 2013 r., FUZ w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za okres od stycznia do grudnia 2013 r., FPiFGSP w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za okres od stycznia do grudnia 2013 r.: ZUS poinformował również, że należności z tytułu składek na koncie płatnika za okres prowadzenia działalności gospodarczej od lutego 2006 r. do grudnia 2012 r. były regulowane przez płatnika wpłatami własnymi, natomiast od stycznia 2013 r. Spółka uchylała się od obowiązku wpłacania składek i z tego też tytułu zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne przeciwko ww. dłużnikowi obejmujące należności z tytułu składek za okres od stycznia do lipca 2013 r. wezwanie wystosowane do Spółki z o.o. "A." z dnia [...] stycznia 2014r. w sprawie złożenia pisemnego oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, - wydruki komputerowe z podsystemu POLTAX 2B kart kontowych Spółki prowadzonych przez organ I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że do dnia [...] lutego 2014 r. Spółka nie złożyła pisemnego oświadczenia ORD-HZ, pomimo odbioru wezwania w dniu [...] stycznia 2014 r. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy, przytaczając przepisy art. 33 § 1,art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wskazał, że instytucja zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji ma charakter wyjątkowy i uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków. Przede wszystkim organ podatkowy obowiązany jest do wskazania konkretnej przyczyny, z powodu której wyraża uzasadnioną obawę uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego. Organ wyjaśnił, że posłużenie się przez ustawodawcę terminem nieostrym i ocennym oznacza, że wyczerpanie dyspozycji przepisu może nastąpić przez rozmaite stany faktyczne, o ile uznać będzie można, że świadczą o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy. Przyjęcie, że taka obawa wystąpiła musi zostać wykazane poprzez podanie konkretnych rzeczywistych faktów, które skutkowały wywołaniem takiego przeświadczenia. Wskazał, że w art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przywołał szczególne przypadki skutkujące powstaniem stanu obawy tj. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie tych okoliczności przesądza, że wobec podatnika istnieje uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązań podatkowych. Jeżeli intencją organu jest ustanowienie zabezpieczenia z uwagi na zaistnienie tego rodzaju okoliczności, nie jest konieczne wykazanie istnienia stanu obawy niewykonania zobowiązania. Sam fakt trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań podatkowych, czy zbywania majątku traktowany jest przez ustawodawcę jako wystarczający do uznania, że takie niebezpieczeństwo wystąpiło. Dalej wskazał, że wobec tego, że znamiona zbywania majątku oraz trwałe nieuiszczanie zobowiązań należą również do pojęć zbiorczych i nieostrych, organ zmierzający do ustanowienia zabezpieczenia na ich podstawie, obligowany jest wymienić te elementy stanu faktycznego, które je wyczerpują. Powinien zatem prześledzić dotychczasowe postępowanie podatnika i opisać te czynności, które można zakwalifikować jako zaniechania, świadczące o nieuiszczaniu zobowiązań. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy organ podatkowy wskazał, że wprawdzie Spółka nie zbywa majątku oraz na chwilę obecną uiszcza zobowiązania podatkowe, jednakże wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka część należności regulowała z opóźnieniem. Dotyczyło to zarówno podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, jak również podatku od towarów i usług, co potwierdzają załączone do pisma z dnia [...] lutego 2014 r. wydruki kart kontowych Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że istotną okoliczność stanowi również informacja pozyskana z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] Inspektorat w [...], z której wynika, że od stycznia 2013 r. Spółka uchylała się od obowiązku wpłacania składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne i w związku z czym zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce obejmujące należności z tytułu składek za okres od stycznia do lipca 2013 r. Wskazał nadto, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu postępowania odwoławczego Spółka została wezwana do złożenia informacji o posiadanych składnikach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, ale tej informacji nie złożyła. Powołując art. 39 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że Spółka może odmówić złożenia oświadczenia. Zaznaczył jednak, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o przepisy wynikające z Ordynacji podatkowej jest ściśle powiązane z postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 1015). Przywołując przepis art. 154 § 1 cyt. Ustawy organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono m.in. niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 O.p., mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność ta stanowi również przesłankę dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tym bardziej, że postępowanie zabezpieczające ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych i odsetek za zwłokę. Organ zaznaczył ponadto, że niedokonanie ww. czynności przez Spółkę, tj. niezłożenie stosownego oświadczenia dotyczącego majątku, uprawdopodobniło obawę niewykonania w sposób dobrowolny przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące :październik, listopad, grudzień 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że odnośnie Spółki została również wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzja z dnia [...] maja 2013 r., którą ww. organ podatkowy dokonał zabezpieczenia kwoty zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł. Następnie decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w mocy a Spółka tego rozstrzygnięcia nie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Spółka w latach 2008 - 2012 osiągnęła dochód w łącznej wysokości [...] zł. Powyższy dochód nie wystarczyłby do zrealizowania obowiązku podatkowego i uregulowania zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za wykazane miesiące, tj. październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. - bowiem ogólna kwota zabezpieczenia wraz z odsetkami wyniosła [...] zł. Okoliczność osiągnięcia dochodów znacznie niższych od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa, a nie zostało zadeklarowane przez Spółkę, zdaniem organu odwoławczego spowodowało wystąpienie obawy, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia Spółki o braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wskazał bowiem, że w przedmiotowej decyzji w sposób szczegółowy zostały opisane wszystkie przesłanki warunkujące zgodnie z art. 33 § 1 O.p. dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia oraz, że decyzje obu instancji zostały wydane na podstawie przepisów prawa dotyczących zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki. Odnosząc się do wniosku Spółki o przesłuchania świadków: [...], [...], [...], którzy, zdaniem Strony, mogliby potwierdzić, że transakcje zawarte z kontrahentami tj. przedsiębiorstwem rumuńskim [...] oraz Spółką z o.o. "C." faktycznie miały miejsce, a kwestionowane faktury, dokumentują rzeczywiście wykonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja nie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego, lecz jest decyzją zabezpieczającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2012 r., a decyzja określająca to zobowiązanie nie została jeszcze wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że w toku postępowania prowadzonego trybie art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy dokonuje wyłącznie analizy, czy zaistniały wskazane tam przesłanki do dokonania zabezpieczenia, a wskazane w odwołaniu środki dowodowe mogą mieć ewentualne znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego. Nadto organ wyjaśnił, że zabezpieczania można dokonać przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Odnosząc się do przedmiotowej sprawy wskazał, że podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] działania zmierzają do wydania decyzji o charakterze deklaratoryjnym, a więc gdy zobowiązanie podatkowe już powstało w określonej w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wysokości, ale nie zostało wykonane w terminie. Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność ta sama w sobie może rodzić obawy, że zobowiązanie określone decyzją nie zostanie wykonane. Wskazał również, że zabezpieczenie jest instytucją, mającą za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku, a zarówno organ I instancji wydający decyzję zabezpieczeniową, jak i organ odwoławczy w tym zakresie, nie mają obowiązku badać i weryfikować zebranego przez organ prowadzący kontrolę materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie, a w wyniku podjętych czynności wykazał, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 33 O.p., uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Reasumując wskazał, że w niniejszym postępowaniu ustalono, że przesłankami przemawiającymi za dokonaniem zabezpieczenia były następujące okoliczności: 1) regulowanie przez Spółkę, ale z opóźnieniem należności w podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, jak również w podatku od towarów i usług, 2) wszczęte przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] Inspektorat w [...] postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce obejmujące należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2013r., 3) niezłożenie przez Spółkę oświadczenia o stanie majątkowym, 4) dokonane w toku postępowania kontrolnego ustalenia w przedmiocie niewykonania przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące za miesiące: październik, listopad, grudzień 2012 r. Wystąpienie powyższych przesłanek zdaniem organu odwoławczego było wystarczające do uznania, że zaszła uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 33 § 1 O.p., polegające na dokonaniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zaistniały do tego przesłanki - organ nie wskazał bowiem istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie wykazano, że Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym ani nie wykazano, że Spółka dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji niespełniającej wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 O.p., gdyż w decyzji tej niewłaściwie wskazano podstawę prawną przedmiotowej decyzji, bowiem nie wskazano art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa przesłanki prowadzenia postępowania zabezpieczającego, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie zostało oparte na regulacjach zawartych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż postępowanie zabezpieczające w stosunku do Spółki było prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, - art. 121 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w uzasadnieniu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, dokonanego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, przesłankami dokonania zabezpieczenia określonymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Spółki podniósł, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 33 § 1 O.p., a żadna z czterech przesłanek wskazywanych przez organ, nie uzasadnia dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem zaistniały przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki. Kluczowe znaczenie dla tak sformułowanej tezy ma art. 33 O.p., który stanowi materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji. W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z przywołanym przepisem prawa, przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa" co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego inaczej mówiąc prawdopodobieństwo jego niewykonania. Natomiast zdarzenia wymienione w tym przepisie prawa tj. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki do zabezpieczenia i nie stanowią katalogu zamkniętego. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty. Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Taką wskazówką istnienia " obawy" jest sytuacja finansowa bądź – szerzej- majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc doczynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji podmiotu zobowiązanego, ewentualnie działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Wskazać należy, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W przepisie tym mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Mając na uwadze wskazane uniwersalne zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na podstawie okoliczności wskazanych w decyzjach. Należy podkreślić, że organ podatkowy stosując zabezpieczenie może wskazać na inne, niż te wymienione wprost w art. 33 O.p. okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W ocenie Sądu, organy podatkowe uprawdopodobniły wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań na majątku Spółki. W uzasadnieniu zapadłych w sprawie rozstrzygnięć szczegółowo wymieniono, jakie przesłanki przemawiają za dokonaniem zabezpieczenia na majątku Spółki. Pierwszą okolicznością jest wysoka kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych, która wprawdzie sama w sobie nie stanowi przesłanki do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jednakże odniesiona, co w przedmiotowych decyzjach miało miejsce, do kwot uzyskanego przez Spółkę dochodu za lata 2008 - 2012, zobrazowała jej sytuację finansową i dała podstawę do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik, listopad i grudzień 2012 r. Analiza zeznań podatkowych CIT -8 Spółki z ostatnich 5 lat (2008 -2012 r.) wskazała, że osiągnięty w tych latach łączny dochód wyniósł [...] zł. Przewidywana kwota zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ujawniona w trakcie kontroli podatkowej i określona w zaskarżonej decyzji wynosi natomiast [...] zł. Tym samym kwota ta znacznie przekracza nawet kilkuletnie dochody skarżącej. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, bez znaczenia dla powyższego stanu pozostaje podniesiona okoliczność, że dochody Spółki z roku na rok wzrastają, gdyż i tak nie pozwalają one na pokrycie ww. zobowiązań podatkowych. Należy także dodać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prowadzi również postępowanie kontrolne w Spółce za miesiące od stycznia do marca 2013 r. W wyniku wniosku ww. organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł i dokonał zabezpieczenia powyższych kwot. Zatem łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych Spółki na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia wyniosła [...] zł. Kolejną okolicznością jest nieterminowe regulowanie należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń oraz podatku od towarów i usług oraz nieuregulowanie przez Spółkę należności publicznoprawnych, mianowicie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Zaznaczyć należy, iż z akt sprawy wynika, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko przedmiotowemu dłużnikowi obejmujące należności z tytułu składek za okres od stycznia do lipca 2013 r. Zdaniem Sądu, skoro Spółka uzyskując dochody pozwalające na ich uregulowanie nie wykonała dobrowolnie zobowiązań wobec ZUS o znacznie niższej wysokości, to zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych w zaskarżonej decyzji w przybliżonej wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę kwocie [...] zł, które to przekraczają wielkość uzyskanych przez Spółkę łącznych dochodów za lata 2008 – 2012 r. Sąd na marginesie wskazuje również, że w pojęciu "zobowiązań publicznoprawnych" mieszą się zobowiązania podatkowe, a więc należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również inne należności w tym należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przy ocenie przesłanek uzasadniających istnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych należy również zdaniem Sądu, wziąć pod uwagę okoliczności powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, które prawdopodobnie wiążą się z uczestniczeniem Spółki w fikcyjnym obrocie-towarami, (paliwem) i zaniżenie zobowiązań podatkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. To w konsekwencji prowadzi do nieuiszczania zobowiązań podatkowych w należnych wysokościach. Zdaniem Sądu, proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych dodatkowo potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, gdy weźmie się pod uwagę przybliżoną wartość tych zobowiązań. Podnieść należy również, że organy podatkowe nie mogły odnieść się do wielkości majątku Spółki, gdyż skarżąca, pomimo obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku od osób prawnych, przepisu art. 69 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości oraz wezwań kierowanych do Spółki w tym zakresie, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2011 r. Podkreślić również należy, że Spółka nie złożyła także sprawozdań finansowych za 2010 i 2012 rok. Ostatnie sprawozdanie finansowe zostało złożone za 2009 r. i wykazano w nim, że wartość środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych Spółki na koniec 2009 r. wynosiła [...] zł. Podkreślić należy również, że Spółka, pomimo skierowanego do niej i skutecznie doręczonego wezwania, nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Sąd zauważa, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie nie ma charakteru nieograniczonego i bezwzględnego. Wbrew stanowisku skarżącej, podatnik powinien współpracować z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania jak najbardziej wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Dotyczy to również kwestii zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Jeżeli zatem skarżąca twierdzi, że brak jest podstaw do zastosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, to winna wskazać przeciwdowody dotyczące m.in. wartości i rodzaju posiadanego przez Spółkę majątku, bądź inne okoliczności, które mogły uchylić obawę niewykonania rzeczonych zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie prawem strony w prowadzonym postępowaniu jest bierna postawa przy gromadzeniu dowodów mających na celu wyjaśnienie sprawy. Jednakże skutkiem takiej postawy Spółki jest oparcie się przez organ podatkowy na materiale, który może zgromadzić bez udziału strony. Mając na uwadze powyższe okoliczności zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. jest niezasadny. Wbrew sugestiom skarżącej organy podatkowe wskazując na zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy, nie były zobowiązane do wykazania istnienia przykładowo powołanych przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 O.p. przypadków tj. trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, lecz mogły powołać się na inne okoliczności, które w ich ocenie uzasadniały zastosowanie art. 33 O.p., co też w swoich decyzjach uczyniły. Artykuł 33 O.p. nie stanowi bowiem katalogu zamkniętego okoliczności, w których można wydać decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że organy podatkowe, pomimo braku przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 O.p., nie miały uzasadnionych podstaw do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do niewskazania w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 33 § 1 O.p., Sąd podnosi, że podstawę do wzruszenia aktu prawnego stanowi zaniechanie wskazania podstawy prawnej lub powołanie się na niewłaściwe przepisy, w sytuacji gdy wskazane naruszenie nastąpiło w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2013 r. została powołana niepełna podstawa prawna, mianowicie organ pierwszej instancji w sentencji decyzji wskazał na art. 33 § 2, § 3, § 4 O.p., nie powołując natomiast § 1 ww. przepisu prawa. Nieprawidłowość ta jednak zdaniem Sądu, nie może skutkować uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż art. 33 § 2 stanowi również podstawę do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. Powołany przepis odnosi się wprost do sytuacji mającej miejsce w przedmiotowej sprawie, mianowicie dotyczy zabezpieczenia zobowiązań w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazać należy, że przepis art. 33 § 2 ww. ustawy zawiera bezpośrednie odniesienie do art. 33 § 1 O.p. w zakresie okoliczności zabezpieczenia, o których w nim mowa. W związku z powyższym daje Spółce pełną możliwość uzyskania wiedzy o przesłankach, którymi kierował się organ wydając przedmiotową decyzję. Ponadto wskazać należy, iż treść art. 33 § 1 O.p., wskazana została przez organ pierwszej instancji w pełnym brzmieniu w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, niezasadny jest też zarzut wydania decyzji, której uzasadnienie zostało oparte na przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przywołanie w kontekście rozpatrywanej sprawy przez organ, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie jest błędem, który czyniłby przedmiotową decyzję wadliwą. Przepis ten bowiem w rozpatrywanej sprawie nie został powołany jako podstawa do wydania przedmiotowej decyzji, a został jedynie wskazany w kontekście nie złożenia przez Spółkę oświadczenia ORD-HZ. W tym kontekście, również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostały wykazane przesłanki faktyczne i prawne przemawiające za dokonaniem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Okoliczności takie jak: relatywnie niskie dochody w stosunku do określonych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, nie ujawnienie przez Spółkę majątku, który zabezpieczyłby przyszłe zobowiązania podatkowe, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych oraz nieuregulowanie zobowiązań wobec ZUS, skutkujące koniecznością wszczęcia postępowania egzekucyjnego jak również charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego, łącznie dają pełen obraz sprawy i wskazują na uzasadnioną obawę, że w przypadku nie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych może dojść do ich niewykonania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.