I SA/Po 473/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A Spółki z o.o. kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił Spółce z o.o. "[...]" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko, co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup telefonów komórkowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...], co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podał, że w okresie objętym przedmiotową decyzją Spółka "[...]" dokonywała zakupu telefonów komórkowych między innymi od firmy [...] z siedzibą w [...]. Transakcje z firmą [...] zawierał w imieniu Spółki "[...]" przedstawiciel handlowy [...], któremu zarząd Spółki udzielił szerokiego umocowania. Odwołując się między innymi do materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] pod sygnaturą [...] organ I instancji wskazał, że [...] jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Faktycznie prowadził ją jego szwagier - [...], a rolą [...] było wyłącznie podpisywanie wszelkich dokumentów związanych z funkcjonowaniem firmy, w tym faktur VAT. Dostawcą tej firmy było Przedsiębiorstwo [...] z siedzibą w [...] oraz Przedsiębiorstwo [...]. W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocników, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: "O.p."), wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że skoro organ kontroli skarbowej jako podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazał przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to możnaby wnioskować, że koszty te nie zostały poniesione, bądź, że były poniesione, ale nie w celu uzyskania przychodu. Żadna z tych okoliczności, jak wskazywała strona, nie została stwierdzona w decyzji organu pierwszej I instancji. Zdaniem Spółki, wskazany powyżej przepis nie stanowi podstawy do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie telefonów po to, aby je z zyskiem sprzedać. Zdaniem odwołującej, zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez firmę [...] są nierzetelne, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych na nich wskazanych. [...] nie prowadził w 2005 r. działalności i nie sprzedawał Spółce z o.o. "[...]" telefonów komórkowych. Jak wskazał organ odwoławczy wynika to m.in. z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2010 r. określającej [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W decyzji tej stwierdzono, że w 2005 r. [...] faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą [...], a jedynie udostępnił dane firmy swojemu szwagrowi [...]. Zatem, jak stwierdzono w ww. decyzji, deklarowane przez [...] kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów nie powinny być wykazane w urządzeniach księgowych, rejestrach, składanych deklaracjach VAT-7, PIT-5, ponieważ żadna z nich nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Fakt nie prowadzenia przez [...] w 2005 r. działalności gospodarczej potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 210/11 wydanym po rozpatrzeniu skarg [...] na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2006r. (wyrok włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2011 r., nr [...]). Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] przez [...], że w 2005 r. firma [...] sprzedawała telefony komórkowe do Sp. z o.o. "[...]" (protokoły przesłuchania świadka z dnia [...] lipca 2007 r. i z dnia [...] marca 2009 r.), a także zeznania pracownika firmy [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r., który zeznał podczas przesłuchania przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], że dostawy telefonów z firmy [...] do Spółki "[...]" miały miejsce (protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2009 r.). Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę [...] [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za nieuzasadnione organ uznał stanowisko odwołującej, że wskazanie w decyzji organu I instancji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy do wyeliminowania z kosztów podatkowych spornych wydatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., - art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., - art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wobec powyższych naruszeń Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasadzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W kwestii dotyczącej naruszenia prawa materialnego, skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że warunkiem uznania za koszt podatkowy wydatku na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, ale także dokumenty księgowe potwierdzające ten wydatek muszą dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze, popełnił błąd poprzez uznanie, że dokumentami księgowymi są wyłącznie faktury. Zdaniem skarżącej faktury są jednym z wielu możliwych dokumentów księgowych, a opieranie oceny prawnej wyłącznie na nich jest nieprawidłowe. Strona zarzuciła, że w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany fakt nabycia telefonów przez "[...]", fakt poniesienia wydatków na ich nabycie, fakt uzyskania przez "[...]" przychodu ze zbycia tych telefonów oraz fakt, że doszło do transakcji pomiędzy "[...]" a [...] (co wynika, zdaniem Spółki, z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w zakresie podatku VAT), organ odwoławczy odmawia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków tylko dlatego, że jeden z dokumentów dotyczących transakcji, tj. faktura jest nierzetelny. Strona wskazuje także na niekonsekwencję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2005 r. stwierdził, że telefony "były przedmiotem transakcji z firmą [...]" (w grudniu 2005 r.). Spółka zarzuciła także, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 180 § 1 O.p., bowiem nie wziął pod uwagę żadnego innego dowodu, (np. przelewy bankowe, dokumenty przyjęć magazynowych, faktury sprzedaży tychże telefonów przez "[...]", wydanej przez siebie decyzji dot. podatku VAT), który świadczyłby o tym, że strona rzeczywiście poniosła wydatek w celu uzyskania przychodu, który to przychód został faktycznie osiągnięty i który to przychód Dyrektor Izby Skarbowej chciałby opodatkować. Strona podtrzymała także w skardze swoje stanowisko, iż rzeczywistym dostawcą telefonów komórkowych do firmy "[...]" była firma [...] [...]. W skardze pełnomocnicy zarzucili także zaskarżonej decyzji wady proceduralne polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w efekcie naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wbrew obowiązującej zasadzie dwuinstancyjności postępowania, nie dokonał ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Organowi odwoławczemu zarzucono, że w oparciu o dowody zinterpretowane już przez organ I instancji i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który zapadł wobec wystawcy faktur stanowiących przedmiot sporu uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez firmę [...] są nierzetelne, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych na nich wskazanych oraz że [...] nie prowadził w 2005 r. działalności gospodarczej i nie sprzedawał Sp. z o.o. "[...]" telefonów komórkowych. Jak podniesiono, powołanie się na ustalenia innych organów w sprawie [...] nie może zastąpić rzetelnej analizy całego materiału dowodowego - w tym zeznań [...] i [...], wskazujących na istotne zaangażowanie tego drugiego w działalność firmy [...] [...]. W ocenie skarżącej, przyjęcie, że firma [...] [...] nie dokonywała sprzedaży towarów, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. To, że "pomysły biznesowe" pochodziły od [...] i to jemu przypadała znaczna część korzyści nie neguje tego, że zbywcą towaru była firma [...]. Za całkowicie nieuzasadnioną uznała Spółka odmowę ponownego przesłuchania [...]i [...], podkreślając jednocześnie, że w treści zawiadomień o miejscu i terminie przesłuchania wskazanych wyżej świadków organ nie wskazał, kto i na jaką okoliczność ma być przesłuchiwany. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z powodu nie wypełnienia ciążącego na nim obowiązku zebrania, a następnie rozpatrzenia i wszechstronnej oceny, całego zebranego materiału dowodowego. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatki w kwocie [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. Stosownie do powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości [...]zł. Wymierzenie podatku w kwocie wyższej o [...] zł od kwoty deklarowanej przez podatnika w zeznaniu CIT-8 jest efektem zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodu wydatków Spółki na zakup telefonów komórkowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...] [...] z [...]. W ocenie organów podatkowych [...] nie dokonał transakcji sprzedaży telefonów Spółce, gdyż jedynie firmował działalność gospodarczą innej osoby - swojego szwagra [...]. Tym samym - zdaniem organów - wydatki na zakup telefonów zostały udokumentowane fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na wstępie należy zwrócić uwagę na fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, co wynika z treści art. 127 O.p., ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z powyższego wynika więc, że przez złożenie odwołania należy oczekiwać ponownego rozpoznania sprawy, a organ odwoławczy może dokonać korekty zarówno samego zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i uzupełniać ustalenia, co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, czego wyrazem jest zastosowanie odpowiedniej normy wynikającej z art. 233 O.p. Poza tym organ odwoławczy ma obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz wykrycie wszelkich nieprawidłowości w działaniu organu I instancji (art. 122 i 191 O.p.). Zasada dwuinstancyjności, to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa. Zgodnie zaś z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik ma zatem prawo oczekiwać, że organ odwoławczy swoje postępowanie przeprowadzi zgodnie z powołaną zasadą. Przekładając powyższe na przedmiotową sprawę za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący sposobu postępowania organu II instancji, który nie dokonał ponownego rozstrzygnięcia sprawy, nie przeprowadził analizy zgromadzonego przez organ I instancji materiału. Szczególnie w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego organ nie odniósł się do zarzutu Spółki odnośnie dowodów dotyczących statusu [...] jako dokonującego sprzedaży telefonów komórkowych Spółce. Na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], a w konsekwencji wyrok WSA w Krakowie w przedmiocie wymiaru podatku VAT [...], organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie uznał, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez firmę [...][...] [...] są nierzetelne, tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych na nich wskazanych. Jak wskazał organ odwoławczy [...] nie prowadził w 2005 r. działalności gospodarczej i nie sprzedawał Spółce z o.o. "[...]" telefonów komórkowych. Wynika to z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] określającej [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r." (str. 16-17 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, powołanie się na ustalenia innych organów w sprawie [...] nie zastąpi rzetelnej analizy całego materiału dowodowego, w tym powoływanych przez Spółkę - w toku postępowania - zeznań [...] i [...], wskazujących na istotne zaangażowanie tego ostatniego w działalność firmy [...] [...] [...]. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutów strony w odniesieniu do ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i wyroku WSA w Krakowie w sprawie wymiaru podatku VAT [...], organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie kwestionuje zasadności tych zarzutów, a jedynie stwierdza, że zawarte w nich ustalenia znajdują potwierdzenia w zeznaniach [...] i [...], składanych w prokuraturze. W zarzutach skargi Spółka podniosła, że również w prokuraturze zeznawał [...] (protokół przesłuchania podejrzanego sygn. akt [...] z [...] maja 2009 r.), z którego zeznań wynika, że [...] nie był biernym figurantem, lecz zatrudniał pracowników, pobierał pieniądze z konta w celu realizowania płatności za towar i osobiście przekazywał je pracownikom. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 6 decyzji), organ odwoławczy wskazuje, że "Zgodnie z zeznaniami [...] z dnia [...].03.2009 r. prowadzącego formalnie [...][...], umowy kupna sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy firmami [...] [...] a "[...]" zawierane były w formie ustnej. Wszystkie umowy w imieniu "[...]" zawierał [...]. Uzgodnienia dotyczące istotnych elementów transakcji kupna sprzedaży telefonów prowadzone były z przedstawicielem handlowym "[...]" (asortyment, cena, ilość towaru, terminy dostaw) ustnie, telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej". Tym samym organ odwoławczy przyznaje, że [...] uczestniczył w ustalaniu takich aspektów współpracy firm. Przyjęcie, że firma [...][...] [...] nie dokonywała sprzedaży towarów, nie znajduje więc potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wyjaśnienia wymaga, że organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O. p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak możliwości zweryfikowania stanu faktycznego uniemożliwia zajęcie stanowiska co do poprawności i oceny prawnej dokonanej w tym zakresie przez organ podatkowy. Za zasadny uznać należy zarzut dotyczący odmowy przez organ II instancji przeprowadzenia przesłuchań, o które wnioskowała Spółka. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie istotne okoliczności zostały w sposób wystarczający wyjaśnione, a wniosek Spółki za spóźniony - wobec możliwości udziału we wcześniejszych przesłuchaniach. Trudno takie stanowisko organu uznać za spełniające standardy rzetelnego postępowania dowodowego i swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów oraz zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że oceny tej dokonano na podstawie całego materiału dowodowego, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p. Jak podnosi skarżąca, część ustaleń, na które powołuje się organ odwoławczy pochodzi z zeznań, składanych w prokuraturze, w których strona nie mogła uczestniczyć. W sytuacji rozbieżności w treści zeznań niekiedy tych samych osób, szczególnie istotne było rozstrzygnięcie tych rozbieżności w drodze ponownych przesłuchań. Powyższe świadczy o istotnym naruszeniem praw strony skarżącej w postępowaniu dowodowym. Skoro zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę [...] - stanowią czy też nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki, to pominięcie przez organ podatkowy określonego wniosku strony musi nasuwać wątpliwości co do obiektywizmu w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy i narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych. Stosownie do brzmienia art. 187 § 1 O.p. – organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a nie tylko niektórych możliwych fragmentów dostępnego materiału dowodowego. W świetle całości rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie: - czy skarżąca Spółka otrzymała telefony od firmy [...][...], - czy i jaką rolę w dostawie towarów miał [...], a jaką – [...], - czy cena oferowana za towar była stosunkowo niska i czy budziła wątpliwości nabywcy. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja nie zawiera w podanym wyżej zakresie żadnych szczegółowych ustaleń, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zwrot "w szczególności" oznacza, że nie są to jedyne elementy uzasadnienia faktycznego. Do takich elementów należy również zaliczyć wykazanie związku przyczynowego między ustaleniami a wyciągniętymi z nich wnioskami. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien dokonać ustaleń, o których mowa wyżej, opierając się na zebranym materiale dowodowym, bądź też uzupełnić go o zeznania osób, o które wnioskowała skarżąca Spółka. Konieczne jest zatem przeanalizowanie wniosków dowodowych, a w konsekwencji - całości materiału dowodowego i jego ocenę z uwzględnieniem powyższych wskazówek. Niewystarczająca zatem ocena zgromadzonego materiału dowodowego i inne uchybienia proceduralne, a które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, powodują, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W kontekście naruszeń prawa procesowego, w ocenie Sądu, nie znajduje jednak uzasadnienia zarzut skargi dotyczący niezastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 199a § 3 O.p. zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis powyższy nakłada na organy podatkowe obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy nasuwa wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego. W rozpatrywanej sprawie badaniu podlegało, czy firma [...][...] [...] sprzedawała Spółce z o.o. "[...]" telefony komórkowe i czy dane zdarzenie miało miejsce w rzeczywistości, a nie nazwanie tych czynności na gruncie przepisów prawa cywilnego. Podstawą wystąpienia do sądu są obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Jak wykazano w skardze takich wątpliwości nie było. Organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe na okoliczność czy przedmiotowe faktury potwierdzają wykonanie czynności zakupu towarów, a więc badał czy dane zdarzenia miały w rzeczywistości miejsce, co nie jest tożsame z ustaleniem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nietrafny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej dowody zebrane w sprawie w trakcie kontroli zakończonej doręczeniem stronie protokołu kontroli podatkowej z dnia 28 października 2009 r. nie mogą być wykorzystane w niniejszej sprawie, co wynika z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wyjaśnienia wymaga kwestia, że na podstawie art. 64 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o działalności gospodarczej (Dz.U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97), do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z punktem 2 ww. artykułu, kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie w dniu 07 marca 2009 r.) W przedmiotowej sprawie kontrola podatkowa wszczęta została w dniu 15 stycznia 2007 r., a więc przed dniem wejścia w życie ww. ustawy o zmianie ustawy o działalności gospodarczej, tak więc powinna zakończyć się w dniu [...] maja 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zawiesił jednak kontrolę podatkową na podstawie art. 201 § 1 pkt 2, §2 i 3, art. 216, art. 217, art. 219, art. 236 i art. 292 O.p. (k. 2442 akt adm.). Kontrola ta została podjęta postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. (k. 3447) i zakończona w dniu [...] października 2009 r. doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przekroczył terminu wskazanego w art. 64 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż kontrola po dniu [...] marca 2009 r., poza okresem zawieszenia, prowadzona była przez 48 dni. Dlatego też zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy uznać za niezasadny. Wobec wskazanych uchybień proceduralnych Sąd uznał za przedwczesne dokonywanie rozważań odnoszących się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270) orzeczono jak w sentencji. O wykonalności decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach – na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w/w ustawy.