I SA/Po 474/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres VIII, X – XII 2005r., V, VI, VIII – XII 2006r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej – wspólnika za zaległości Spółki za w/w miesiące oddala skargę /-/I. Kucznerowicz /-/M. Bejgerowska /-/W. Zygmont Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 listopada 2009 roku, nr [...] na podstawie art. 17 a, art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 , art. 108 § 1 , art. 115 § 1 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 roku , nr 8, poz. 60 ze zm. dalej ustawa ) określił: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług dla Przedsiębiorstwa " X" R. S. Spółka Jawna - za miesiąc sierpień 2005 r w kwocie [...] - za miesiąc październik 2005 r w kwocie [...] - za miesiąc listopad 2005 r w kwocie [...] - za miesiąc grudzień 2005 r w kwocie [...] - za miesiąc maj 2006 r w kwocie [...] - za miesiąc czerwiec 2006 r w kwocie [...] - za miesiąc sierpień 2006 r w kwocie [...] - za miesiąc wrzesień 2006 r w kwocie [...] - za miesiąc październik 2006 r w kwocie [...] - za miesiąc listopad 2006 r w kwocie [...] - za miesiąc grudzień 2006 r w kwocie [...] oraz orzeczono o odpowiedzialności podatkowej A. S. wspólnika Przedsiębiorstwa "X" Spółka Jawna za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: - za miesiąc sierpień 2005 r w kwocie [...] - za miesiąc październik 2005 r w kwocie [...] - za miesiąc listopad 2005 r w kwocie [...] - za miesiąc grudzień 2005 r w kwocie [...] - za miesiąc maj 2006 r w kwocie [...] - za miesiąc czerwiec 2006 r w kwocie [...] - za miesiąc sierpień 2006 r w kwocie [...] - za miesiąc wrzesień 2006 r w kwocie [...] - za miesiąc październik 2006 r w kwocie [...] - za miesiąc listopad 2006 r w kwocie [...] - za miesiąc grudzień 2006 r w kwocie [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...] obliczonymi na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] W uzasadnieniu organ podniósł, że w dniu 15 października 2009 r wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. S., wspólnika spółki jawnej Przedsiębiorstwo X za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące : sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r oraz za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że A. S. jest wspólnikiem spółki X , która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji środków myjących i czyszczących. Zgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym , spółka stała się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do ewidencjonowania, rozliczania tego podatku oraz składania deklaracji WAT- z dniem 18 czerwca 1993 r. W związku z powyższym na podstawie art. 99 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r ustawy o podatku od towarów i usług spółka miała obowiązek bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka jako czynny podatnik złożyła deklarację WAT- 7, ale mimo ciążącego na niej obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, nie dokonała wpłat podatku wykazanego w deklaracjach. Zgodnie z art.51 ustawy zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka jako czynny podatnik złożyła deklaracje WAT-7 za miesiące : sierpień, październik, listopad, grudzień 2005 r oraz maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październiki, listopad, grudzień 2006 r, ale mimo ciążącego na niej obowiązku zapłaty podatku Spółka nie dokonała wpłat podatku wykazanego w deklaracjach WAT-7.Konsekwencją tego stanu było powstanie zobowiązania podatkowego Spółki , a brak wpłaty podatku w terminie sprawił, że powstała zaległość podatkowa w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunkowego bankowego. W związku z brakiem środków na prowadzonym przez bank rachunku firmy, z której można by zaspokoić należne roszczenie zajęcia okazały się bezskuteczne. Zgodnie z art. 115 § 1 ustawy wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo- akcyjnej , odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W myśl art.115 § 4 ustawy odpowiedzialność wspólników obejmuje zaległości podatkowe spółki, które wynikają z działalności spółki, powstałe w czasie jej trwania oraz pozostające w związku z działalnością spółki. Za te zaległości osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 91 ustawy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. A.S. jako wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. W związku z tym, że A. S. była wspólnikiem spółki jawnej ciążyła na niej odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe za wymienione miesiące. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy osoby trzecie odpowiadają za: 1) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 2) koszty postępowania egzekucyjnego. Wobec spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne w związku z czym powstały koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]. Spółka złożyła deklaracje WAT-7 deklarując nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie . Zaległości podatkowe z tego tytułu wynoszą: - za miesiąc sierpień 2005 r w kwocie [...] -termin płatności 26.09.2005r - za miesiąc październik 2005 r w kwocie [...] – termin płatności 25.11.2005r - za miesiąc listopad 2005 r w kwocie [...] – termin płatności 27.12.2005r - za miesiąc grudzień 2005 r w kwocie [...] – termin płatności 25.01.2006r - za miesiąc maj 2006 r w kwocie [...] – termin płatności 26.06.2006r - za miesiąc czerwiec 2006 r w kwocie [...] – termin płatności 25.07.2006r - za miesiąc sierpień 2006 r w kwocie [...] – termin płatności 25.09.2006r - za miesiąc wrzesień 2006 r w kwocie [...] – termin płatności 25.10.2006r - za miesiąc październik 2006 r w kwocie [...] – termin płatności 27.11.2006r - za miesiąc listopad 2006 r w kwocie [...] – termin płatności 27.11.2006r - za miesiąc grudzień 2006 r w kwocie [...] – termin płatności 25.01.2007r Wyżej wymienione zaległości podatkowe różnią się od zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracji WAT-7 za miesiące sierpień 2005 r oraz maj 2006 r w związku z wpłatami dokonanymi przez spółkę. Spółka nie dokonała zapłaty powyższych zaległości , w związku z czym łączna wysokość zaległości podatkowej wynosi [...]. Od tej zaległości zostały naliczone odsetki od terminów płatności do dnia wydania decyzji w kwocie [...]. Organ szczegółowo wyliczył wysokość odsetek za zwłokę. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia. Jej zdaniem określenie wysokości podatku było bezcelowe. Spółka składała deklaracje WAT-7 i to one określają wysokość zobowiązania spółki. Celem ustalenia wysokości zobowiązania w tym podatku może być jedynie określenie tego zobowiązania w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych deklaracji podatkowych, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Decyzja jest nietrafna także z tego powodu, że orzeka o odpowiedzialności za zobowiązania podmiotu, którego nie zna. Nadto Skarżąca podkreśla, że można było zaspokoić zobowiązania z majątku spółki oraz ,że sentencja decyzji nie zawiera wyraźnego określenia odpowiedzialności solidarnej Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]: - uchylono zaskarżoną decyzję w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowych w kwocie [...] oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] i umorzono postępowanie w sprawie, - w pozostałej części określającej spółce wysokość zobowiązania w łącznej kwocie [...] oraz orzekającej o odpowiedzialności za zaległości spółki w/w podatku w łącznej kwocie [...] utrzymano zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu przytoczono te same argumenty, co w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazano, że podstawą określenia odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości spółki stanowią przepisy art.115 ustawy. Za bezzasadny organ uznał zarzut , że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Wskazanie w decyzji niepełnej nazwy spółki jest oczywistą omyłką organu I instancji. Postanowieniem z dnia 24 marca 2010 r Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. sprostował oczywistą omyłkę, wskazując, że inne dane spółki , w tym NIP jednoznacznie wskazują, że Skarżąca odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki. Nadto organ odniósł się do zarzutu , iż można było zaspokoić wierzycieli z majątku przytaczając przepis art. 108 § 4 ustawy. Również brak wyraźnego wskazania na solidarną odpowiedzialność w sentencji decyzji nie stanowi wady uzasadniającej jej uchylenie albowiem wynika to jednoznacznie z treści art. 115 ustawy. A. S. wniosła skargę na powyższą decyzję. W uzasadnieniu skargi powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie przytaczając wcześniejsze argumenty i ustosunkowując się do wszystkich zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się niezasadna. W dniu 15 października 2009r wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec A.S., wspólnika spółki jawnej Przedsiębiorstwo X za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2005r oraz za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że A. S. jest wspólnikiem spółki X , która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji środków myjących i czyszczących. Zgodnie ze zgłoszeniem rejestracyjnym , spółka stała się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do ewidencjonowania, rozliczania tego podatku oraz składania deklaracji WAT- z dniem 18 czerwca 1993 r. W związku z powyższym na podstawie art. 99 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r ustawy o podatku od towarów i usług spółka miała obowiązek bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka jako czynny podatnik złożyła deklaracje WAT- 7, ale mimo ciążącego na niej obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, nie dokonała wpłat podatku wykazanego w deklaracjach. Zgodnie z art.51 ustawy zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją tego stanu było powstanie zobowiązania podatkowego Spółki , a brak wpłaty podatku w terminie sprawił, że powstała zaległość podatkowa w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunkowego bankowego. W związku z brakiem środków na prowadzonym przez bank rachunku firmy, z której można by zaspokoić należne roszczenie zajęcia okazały się bezskuteczne. W myśl art. 115 § 1 ustawy wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Natomiast zgodnie z art. 115 § 4 ustawy orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika ( inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w drodze decyzji o której mowa w art. 108 § 1. Odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 91 ustawy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. A. S. jako wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. W związku z tym, że A. S. była wspólnikiem spółki jawnej ciążyła na niej odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe. Organy zarówno I jak i II instancji rozważyły wszystkie okoliczności sprawy, odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że zaskarżona decyzja została wydana bez umożliwienia jej zapoznania się z materiałem dowodowym. Zawiadomieniem z dnia 6 kwietnia 2010r skarżąca została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w terminie 7 dni. Potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia nastąpiło w dniu 9 kwietnia 2010r a zatem termin do wypowiedzenia się upływał w dniu 16 kwietnia 2010r. Decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...]. Stwierdzić należy, iż organ nie uchybił terminowi o którym w art. 200 ustawy. Podnieść także należy, iż skarżąca o możliwości brania czynnego udziału w sprawie została poinformowana pismem z dnia 23 grudnia 2009r oraz postanowieniem z dnia 11 lutego 2010r. Brak czynnego udziału w postępowaniu wynikał zatem wyłącznie z braku woli skarżącej. Niezasadny jest także zarzut bezcelowości określenia w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z treści przepisu art. 115 § 4 ustawy wynika obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, w przypadku gdy przedmiotem orzeczenia są zaległości z tytułu zobowiązań powstałych w trybie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy i gdy wcześniej nie została wydana taka decyzja. Organ podatkowy był zobligowany do określenia zobowiązania podatkowego spółki. Niesłuszny jest także zarzut, iż decyzja organu odwoławczego jest niezgodna z prawem, gdyż orzeka o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Przedsiębiorstwa "X " spółka jawna. Niewskazanie w decyzji pełnej nazwy spółki jest oczywistą omyłką organu I instancji. Postanowieniem z dnia 24 marca 2010r nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. sprostował oczywistą omyłkę, wskazując, że inne dane spółki , w tym NIP jednoznacznie wskazują, że skarżąca odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki. Organ odniósł się także do zarzutu , iż można było zaspokoić wierzycieli z majątku spółki. Przedmiotowa decyzja została wydana w trybie art. 108 § 1 ustawy i stanowi formę spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy istotny jest fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika za zaległości podatkowe przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za nie osoby trzeciej, a nie stwierdzenia jego bezskuteczności. Możliwość egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej wystąpi dopiero w razie częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika , o czym stanowi art. 108 § 4 ustawy. W związku z tym zarzut, iż brak jest podstaw do wydania decyzji skoro istnieje majątek spółki , jest bezzasadny. Również brak wyraźnego wskazania na solidarną odpowiedzialność w sentencji decyzji nie stanowi wady uzasadniającej jej uchylenie albowiem wynika to jednoznacznie z treści art. 115 § 1 ustawy. Podnieść także należy, że w stosunku do drugiego wspólnika spółki również została wydana decyzja w dnia 16 listopada 2010r nr [...] orzekająca o Jego solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Przedsiębiorstwa "X" R.S. spółka jawna. Skarżąca nie została pozbawiona roszczeń regresowych, przysługujących wobec pozostałych dłużników w przypadku wywiązania się z całego należnego zobowiązania. Zasadnie organ II instancji orzekł o uchyleniu decyzji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę i umorzył postępowanie w sprawie albowiem orzeczenie zostało wydane bez wszczęcia postępowania w tym zakresie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zasadna i brak jakichkolwiek podstaw do jej uchylenia. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę. /-/ I. Kucznerowicz /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont