I SA/Po 476/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2010r. T. sp. z o. o. wystąpiła do upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, czy wyrównanie rentowności stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i czy czynność tę można udokumentować notą księgową. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: T. sp. z o.o. zawarła ramową umowę o współpracy z podmiotami prawa niemieckiego – C. P-V [...] [dalej: C.] oraz C. P. [...] [dalej: C.]. Stosunki handlowe między C., C. i wnioskodawcą kształtują się w oparciu o założenie, że C. i C. są aktywnym uczestnikiem rynku zbytu. Do zakresu obowiązków C. i C. należy pozyskiwanie zamówień na meble, negocjowanie warunków z klientami. C. i C. przejmują na siebie wszelkie ryzyka i odpowiedzialność wobec klientów. Ponadto spółki niemieckie nabywają materiały potrzebne do produkcji oraz negocjują z dostawcami warunki dostawy i płatności. Podmioty te zobowiązane są do ustalenia wielkość produkcji, a także do powiadomienia T. o warunkach dostawy i wysyłki. Spółki ponoszą całkowitą odpowiedzialność za transakcje z klientami. Spółka T. odpowiada wyłącznie za stworzenie i zapewnienie gotowości produkcyjnej na poziomie uzgodnionym z C. i C. C. i C. zobowiązały się zapłacić za dostarczone meble cenę wynikającą z cennika obowiązującego w dniu złożenia zamówienia. Cennik ustalany jest przez strony przynajmniej raz w roku. Ceny mebli zostały ustalone na podstawie kalkulacji prognozowanych kosztów wytworzenia, kosztów sprzedaży i kosztów ogólnych zarządu i powiększonych o ustaloną między stronami marżę zysku w wysokości 5%. Ceny zostały skalkulowane przy założeniu, iż T. otrzyma zlecenia na produkcję określonej ilości mebli, co umożliwi spółce pokrycie kosztów o charakterze pośrednim. Strony zobowiązały się do systematycznej analizy rentowności. Jeżeli w trakcie analizy rentowności asortymentu wykazane zostanie znaczące odchylenie wyniku od planowanego, wówczas stanowiło to będzie przesłankę do przeprowadzenia nowej kalkulacji cen mebli. W przypadku, gdy dotychczasowe ceny nie będą odpowiadały aktualnym kalkulacjom, zostaną one odpowiednio dostosowane do istniejących warunków. Weryfikacja prawidłowości kalkulacji będzie przeprowadzana co pół roku. C. i C. zagwarantowały, że jeśli spółka T. utraci płynność finansową, będzie uprawniona do wystąpienia wobec C. lub C. w połowie roku o zaliczkę na poczet rozliczenia rocznego. Za zabezpieczenie gotowości produkcyjnej, strony ustaliły marżę stałą za dostawę mebli w wysokości 5%, biorąc pod uwagę sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 30.06. danego roku. Strony zobowiązały się do wyrównania między sobą wyższych lub niższych zysków. Wyrównanie rentowności powinno nastąpić najpóźniej 3 miesiące po zamknięciu roku obrotowego. Wyrównanie rentowności powinno nastąpić przy uwzględnieniu: obrotów zafakturowanych na poszczególne spółki przez T. w danym roku obrotowym, różnicy między planowanym zyskiem w wysokości 5% a faktycznie zrealizowanym poziomem zysku lub straty. Wyrównanie rentowności jest zdarzeniem, które następuje pomimo aktualizacji cen i wynika z niemożności przewidzenia faktycznej liczby zamówień na moment kalkulacji. Strony w momencie podpisania umowy są świadomi, iż na koniec każdego roku powstaną rozbieżności między rentownością zaplanowaną w wysokości 5% oraz rentownością faktycznie zrealizowaną. Powstałe rozbieżności są wynikiem złożenia przez C. lub C: - mniejszej liczby zamówień w stosunku do wielkości przyjętych w kalkulacji cen - wówczas faktyczna rentowność Wnioskodawcy będzie niższa od marży zaplanowanej, a co za tym idzie – C. lub C. będą zobowiązane do wyrównania rentowności i dopłaty różnicy, - większej liczby zamówień w stosunku do wielkości przyjętych w kalkulacji cen - wówczas faktyczna rentowność Wnioskodawcy będzie wyższa od marży zaplanowanej, a co za tym idzie - będzie on zobowiązany do wyrównania rentowności i zwrotu C. i/lub C. powstałej różnicy. Każda dostawa mebli jest fakturowana i rozliczana odrębnie. Faktura jest wystawiana w ciągu 7 dni od dnia wydania wyrobu lub towaru. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, czynność sprzedaży mebli (towarów) jest kwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Nie wyklucza on, iż w przyszłości wyrównanie rentowności będzie dotyczyło dostawy towarów na terytorium kraju. Wyrównanie rentowności następuje raz w roku na koniec roku obrotowego, począwszy od lat 2009/2010. Ponadto spółka zaznaczyła, że w latach 2009/2010 wyrównanie rentowności wyniosło niespełna [...] tys. złotych przy obrotach na poziomie ok. [...] mln złotych, jest to niewielka różnica w stosunku do sprzedaży, co w ocenie wnioskującej świadczy o prawidłowym przewidywaniu ilości zleceń produkcyjnych oraz dołożeniu szczególnej staranności przy kalkulacji cen sprzedaży. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania: 1. Czy opisane wyrównanie rentowności stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług? 2. Czy analizowaną czynność należy udokumentować notą księgową? Zdaniem Wnioskodawcy, wyrównanie rentowności należy potraktować jako rodzaj subwencji, dotacji czy innej dopłaty o podobnym charakterze, co nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy dopłata pozostaje jedynie w pośrednim związku z ceną towarów i służy pokryciu kosztów przez niego generowanych. Natomiast, wyrównanie rentowności w drugą stronę (tj. płatność wnioskodawcy na rzecz C. lub C.) mogłoby zostać potraktowane jako szczególny przypadek zwrotu dofinansowania, co również byłoby czynnością nie podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem wnioskodawcy wskazane czynności można udokumentować notą księgowej z informacją o osiągniętym wyniku i o marży docelowej zgodnie z umową kooperacji. W wydanej w dniu [...] marca 2011r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w wyniku analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie tj,: art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.); § 13 ust. 1-3 i ust. 5, § 14 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. dalej rozporządzenie ); art. 415 i art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej k.c.); art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1050 ze zm.) należy uznać, że wyrównanie rentowności stanowi zmianę ceny dokonanych dostaw towarów. W zależności od wyniku przeprowadzonej analizy (osiągniętego zysku lub poniesionej starty) jest on zobowiązany do wystawienia faktur korygujących podwyższających wartości wykazane na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów lub je zmniejszających. Wyrównanie rentowności nie można uznać ani za usługę ani za odszkodowanie ani za jakąkolwiek dopłatę. Zdaniem organu wyrównanie rentowności związane jest z faktycznie zrealizowaną sprzedażą, dokonaną w określonym przedziale czasowym i jest to zmiana ceny sprzedanych towarów. Co do zasady stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i dopłaty o podobnym charakterze mające wpływ na cenę. Natomiast podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych rabatów (bonifikatów, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach. Zdaniem organu, w opisanym stanie faktycznym dochodzi do podwyższenia bądź obniżenia ceny, dlatego też konieczna jest korekta faktur. W wezwaniu do naruszenia prawa z dnia [...] marca 2011r. Spółka zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności postanowień art. 5 ust, 1 pkt 1 u.p.t.u., a także § 13 ust. 1 i ust. 3 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia, a także naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p. ). Zdaniem Spółki, wyrównanie rentowności nie stanowi zmiany ceny dokonanych dostaw towarów, w związku z czym w celu udokumentowania tej czynności jest ona zobowiązana do wystawienia noty księgowej. z informacją o osiągniętym wyniku i o marży docelowej zgodnie z umową kooperacji. Dodatkowo Spółka wskazała, że wyrównanie rentowności ma również na celu przeniesienie na spółki niemieckie ryzyka związanego z kursami walut. Cena sprzedaży mebli wyrażona jest w EURO, natomiast wyrównanie rentowności następuje na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego podatnika wyrażonych w walucie polskiej. Biorąc pod uwagę fakt, iż mimo stosowania instrumentów zabezpieczających kursy podatnik jest w stanie przewidzieć i zabezpieczyć wszystkich elektów wynikających z wahań kursów, zabezpieczenie ryzyka kursowego odgrywa dość znaczącą rolę w przebiegu całej transakcji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie : - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a także § 13 ust. 1 i ust. 3 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia, poprzez uznanie czynności wyrównania rentowności za zmianę ceny i stwierdzenie, że w zależności od wyniku przeprowadzonej analizy (osiągniętego zysku lub poniesionej straty) będzie ona zobowiązana do wystawienia faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających wartości wykazane na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie podniosła argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte dotychczas w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie została wyznaczona pytaniami zadanymi we wniosku o interpretację indywidualną, dotyczącym okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę. Odnoszą się one do problemu, czy wyrównanie rentowności stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i czy ww. czynność należy udokumentować notą księgową. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż Spółka dokonane dostawy towarów, dokumentuje wystawiając faktury sprzedaży, których wartość ustalana jest na podstawie skalkulowanych i uzgodnionych przez strony cen. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy stronami, zobowiązały się one do systematycznej analizy rentowności asortymentu mebli. Jeżeli analiza ta wykaże znaczące odchylenia od planowanego wyniku, tzn. wystąpi zbyt duża strata lub zbyt duży zysk, wówczas przeprowadzona zostaje ponowna kalkulacja cen mebli. Wyrównanie rentowności uwzględnia wysokość obrotów zafakturowanych przez Spółkę na poszczególnych kontrahentów w danym roku obrotowym oraz różnicę pomiędzy planowanym zyskiem a faktycznie zrealizowanym poziomem zysku/straty. Wyrównanie to powstanie z powodu mniejszej lub większej liczby zamówień złożonych przez kontrahentów w stosunku do wielkości przyjętych w kalkulacji cen towarów. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę opis sprawy, należało zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wyrównanie rentowności (w zależności od wyniku na plus lub na minus) należy uznać za zmianę ceny sprzedanych towarów, ponieważ jest ono ściśle związane z faktycznie zrealizowaną sprzedażą towarów spółki dokonaną w konkretnie określonym przedziale czasowym. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż samo wyrównanie rentowności nie ma związku z ustalonym poziomem cen, lecz z ilością faktycznie złożonych zamówień i ma na celu zabezpieczenie stron przed ewentualnymi zmianami w wielkościach składanych zamówień, ponieważ wszystkie czynniki mają wpływ na kalkulację ceny, tak aby zagwarantować skarżącej spółce marżę w wysokości 5%. Zmiana ceny następuje zgodnie z umową wiążącą strony - zgodnie z zasadą swobody umów to strony ustalają wysokość zapłaty oraz warunki danej transakcji. Zatem, jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, iż cena towaru będzie zależna od czynników zewnętrznych lub zaistnienia określonego zdarzenia, przy uzgodnieniu stałej marży w wysokości 5%, to pomimo, że wystąpienie okoliczności mających wpływ na kalkulację ceny jest w istocie niezależne od stron transakcji, jest to zmiana ceny, aby postanowienia umowy gwarantujące marżę na poziomie 5% zostały dochowane. Nie ma też znaczenia, na co wskazuje również organ, że podwyższenie lub obniżenie wartości nie było możliwe do przewidzenia w momencie wystawiania faktury. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana Spółce była i akceptowana ewentualna zmiana cen towarów po dokonaniu okresowej analizy rentowności asortymentu mebli. W związku z powyższym dokonane korekty związane z rozliczeniem spółki skarżącej z C. i C. ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i tym samym wysokości podatku od towarów i usług. Prawidłowo organ przyjął w interpretacji, że dokonane korekty rozliczenia jako zmiana ceny należy udokumentować poprzez wystawienie korekty faktur. Zasady wystawiania faktur korygujących zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów. Z § 13 rozporządzenia wynika, że faktura korygująca powinna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia ). W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ podatkowy i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.