I SA/Po 479/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. na poczet zobowiązania za maj 2010 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. zaliczył K. P. pozostałą kwotę [...]zł ze zwrotu w wysokości [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2015 r. wynikającego z deklaracji złożonej 28 września 2015 r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. na należność główną w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Zaliczenia dokonano na dzień [...] września 2015 r., tj. na dzień złożenia deklaracji [...] W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] określił K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...]zł, co spowodowało, że K. P. zobowiązany był do wpłaty nienależnie dokonanego zwrotu podatku za miesiąc maj 2010 r. w wysokości [...] zł oraz do uregulowania zobowiązania w podatku od towaru i usług za maj 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. W dniu 17 listopada 2015 r. K. P. dokonał wpłaty kwoty [...]zł na poczet zaległości podatkowej, po zaliczeniu której pozostała zaległość w wysokości [...] zł. Organ podatkowy dokonując analizy kart kontowych ustalił, że istnieje zaległość podatkowa za maj 2010 r. w wysokości [...] zł. Powołując art. 76 § 1, art. 62 § 1, 76b § 1 O.p. organ dokonał zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2015 r. na poczet zaległości podatkowej i odsetek. Organ wskazał, że zgodnie z art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, o czym stanowi art. 53 § 1 O.p., wyjątek stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Decyzja z dnia [...] października 2015 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego. Jednak w ocenie organu do opóźnienia w wydaniu przedmiotowej decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu, co wyklucza możliwość zastosowania przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Organ wskazał, że było to postępowanie skomplikowane, z uwagi na przeprowadzane liczne dowody. Organ stronie zagwarantował czynny udział w postępowaniu. Strona składała liczne wnioski dowodowe, które organ był zobowiązany przeprowadzić. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedłużenie postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Na powyższe postanowienie K. P. złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie zalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Strona zauważa, że w sprawie postępowanie zostało wszczęte w 2010 r., a decyzja została wydana po 5 latach. Strona nie podziela stanowiska organu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. Ustawodawca ustalił regułę, że w przypadku, gdy decyzja nie zostanie doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania wyłącza okres naliczania odsetek. Ustawodawca godził się na to, że postępowanie ze względu na obowiązek zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia dostępnych dowodów, także zgłaszanych przez stronę, może w niektórych przypadkach trwać dłużej niż trzy miesiące. Jednak postępowanie prowadzone przez okres dłuższy niż trzy miesiące nie może wpływać na pogorszenie sytuacji strony i dlatego ustanowił art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Odwołujący wskazuje, że szereg dowodów przeprowadzono w latach 2010-2011. W kolejnych latach były wielomiesięczne okresy bezczynności organu. Wnioski dowodowe składane w 2013 r. przez stronę nie były uwzględniane. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 76 § 1, 76a § 1, 76b § 1, 55 § 2, art. 53 § 1, art. 51, art. 52 § 1 pkt 2 oraz art. 54 § 1 pkt 7 o § 2 O.p. Organ wskazał, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r., doręczonej w dniu 21 marca 2016 r. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostaje zrealizowane w terminie, dochodzi do powstania zaległości podatkowej - art. 51 § 1 O. p. Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wskaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stwierdził, że odsetki od nienależnie dokonanego zwrotu podatku za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...]zł, należy liczyć od dnia zwrotu (przeksięgowania) do dnia zapłaty włącznie. Organ odwoławczy odniósł się do treści zażalenia, w którym strona zarzuciła naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez zaliczenie wpłaty na odsetki bez uwzględnienia okresu ich wyłączenia, stwierdzając, że akceptuje stanowisko organu podatkowego I instancji, że przedłużenie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] października 2015 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analiza całego materiału dowodowego w ocenie organu odwoławczego wykazuje, że czynności procesowe w przedmiotowej sprawie były podejmowane w krótkich odstępach czasu i niezwłocznie. Na poparcie stanowiska przedstawił chronologię zdarzeń dotycząca postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podjął konieczne czynności dowodowe, mające wpływ na okres trwania postępowania. Oceniając prowadzone postępowania jako prawidłowe organ odwoławczy stwierdził, że szybkość postępowania nie mogła być realizowana kosztem wnikliwości. Upływ czasu nie mógł negatywnie wpływać na obiektywną ocenę materiału dowodowego w sprawie. W skardze z dnia [...] marca 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. P. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2016 r., zarzucając zaskarżonemu postanowieniu, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy orzeczenia pierwszej instancji, pomimo że podlegało ono uchyleniu; - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez zaliczenie kwoty [...]zł ze zwrotu w wysokości [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2015 r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r. na należność główną w wysokości [...] zł i na odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, bez zastosowania okresu wyłączenia odsetek. Skarżący podnosi, że większość czynności dowodowych została przeprowadzona w latach 2011 i 2012. Zauważa, że nie można uznać za czynności procesowe związane z wyjaśnianiem stanu faktycznego sprawy wystawienie i wysłanie 23 zawiadomień o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. Nie jest niczym uzasadnione doręczenie decyzji stronie dopiero 21 marca 2016 r. skoro już 28 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uprzednio decyzja nie została prawidłowo doręczona. W ocenie skarżącego błędnie organy oceniły, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie doszło z przyczyn zależnych od organu. W związku z powyższym odsetki za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia stronie decyzji nie powinny podlegać naliczeniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, który jest przedmiotem skargi, jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, bądź zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych stosownie do unormowania art. 62 O.p. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. do dnia doręczenia stronie decyzji wydanej w sprawie. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że zdaniem organów opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, albowiem prowadzący postępowanie organ podejmował szereg czynności, przeprowadzał wiele środków dowodowych, co świadczy o skomplikowanym i zawiłym charakterze sprawy, co wyklucza możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ I instancji dało organowi drugiej instancji podstawę do uznania, że czynności podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie podziela tego stanowiska. W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Na wstępie należy zaznaczyć, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. zostało wszczęte [...] lipca 2011 r., decyzja natomiast została wydana [...] października 2015 r., doręczona skutecznie 21 marca 2016 r. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Sformułowanie wskazanego przepisu należy pojmować jako wskazówkę dotyczącą zakończenia wszystkich spraw w postępowaniu podatkowym w zakreślonym terminie. Zatem bez wątpienia termin zakończenia postępowania w niniejszej sprawie przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej został znacznie przekroczony. Zasadą jest, że w sytuacji, gdy postępowanie odsetki za zwłokę nie nalicza się od momentu wszczęcia postępowania do czasu doręczenia decyzji, w sytuacji gdy decyzja nie zostanie doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Odstępstwo od tej zasady następuje wyłącznie w sytuacji, gdy organ wykaże, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, analizując wyłącznie rozpisane czynności organu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie można uznać, że opóźnienie w zakończeniu prowadzonego postępowania nastąpiło z przyczyn zależnych od organu. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że czynności procesowe w przedmiotowej sprawie były podejmowane w krótkich odstępach czasu i niezwłocznie. W pierwszej kolejności należy przeanalizować postępowanie podatkowe, w szczególności czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego przez okres przewidziany na postępowanie podatkowe organu I instancji. Przez dwa miesiące postępowania organ włączał tylko do akt materiał dowodowy, nie podejmując żadnych własnych czynności dowodowych. Dopiero w dniu 4 listopada 2011 r., czyli prawie po dwóch miesiącach od upływu terminu do zakończenia postępowania podatkowego i wydania decyzji, nastąpiło wezwanie strony w sprawie przedłożenia dowodów. Za czynności procesowe nie można uznać pisma informującego o wyznaczeniu nowego terminu do zakończenia postępowania, sporządzenia karty informacyjnej o ujawnieniu popełnienia zabronionego z k.k.s., czy też skierowanie do jednoosobowego stanowiska pracy ds. karno skarbowych o udostępnienia akt postępowania przygotowawczego. W okresie od listopada 2011 r. do 21 marca 2012 r. organ poza wyznaczaniem nowych terminów do zakończenia postępowania nie podjął żadnych czynności. W okresie od 22 marca do 26 czerwca 2012 r. organ podjął dwie czynności związane z zebraniem materiału dowodowego, tj. postanowienia z dnia 26 kwietnia 2012 r. o włączeniu materiału dowodowego czynność oraz pismo skierowane do S. P. sp. z o.o. o udzielenie informacji. W okresie od lipca do września 2012 r. organ wyłącznie analizował materiał dowodowy. W okresie od lutego do 19 marca 2013 r. organ nie podjął żadnej czynności. W okresie od 20 marca 2013 r. do 7 maja 2013 r. skierował jedynie pismo do Starostwa Powiatowego w P. i ponownie wezwał stronę do przedłożenia dowodów. W miesiącu sierpniu 2013 r. organ wykonał jedną czynność, t.j. skierował pismo do S. P. sp. z o.o. We wrześniu i w październiku 2013 r. organ podjął łącznie pięć czynności, z czego jedna dotyczyła poinformowania o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. W listopadzie 2013 r. przesłuchał jednego świadka, poza tym wydał postanowienie o włączeniu dowodów. W miesiącu grudniu 2013 r. organ skierował ponowne pisma do S. P. sp. z o.o. i zawiadomił stronę o terminie przesłuchania świadka, w styczniu 2014 r. organ przesłuchał jednego świadka i przeprowadził rozmowę telefoniczną z pracownikiem S. P. sp. z o.o. W lutym 2014 r. wezwał trzech świadków w celu przeprowadzenia dowodu. W maju i czerwcu 2014 r. ponownie wezwał stronę o przedłożenie dowodów, a w lipcu 2014 r. organ wydał jednego dnia postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych strony. W sierpniu 2014 r. organ był aktywny tylko w jednym dniu, sporządzając trzy pisma do trzech różnych urzędów, we wrześniu 2014 r. organ nie przeprowadził żadnego dowodu, jedynie sporządził pismo do UKS w P. oraz pismo informujące o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania. W październiku 2014 r. wydano jedno postanowienie o nieuwzględnieniu dowodów, w listopadzie włączono jedynie do akt dowody, w grudniu 2014 r. nie przeprowadzono żadnego dowodu w sprawie, podobnie jak we wrześniu i październiku 2015 r. Nadto co najistotniejsze 5 października 2015 r. została wydana decyzja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 r., którą doręczono skutecznie stronie dopiero 21 marca 2016 r. Powyższy skrótowy opis aktywności organu w poszczególnych latach trwania postępowania podatkowego wykazuje, w ocenie Sądu, że organ nie prowadził sprawnie postępowania podatkowego. Bez wątpienia ocena, czy opóźnienie w zakończeniu postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu musi uwzględniać zasadę prawdy obiektywnej jak i szybkości postępowania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ nie może usprawiedliwić opóźnienia zakończenia postępowania, ilością i rodzajem przeprowadzonych dowodów, ponieważ opis postępowania zawarty w uzasadnieniu postanowienia przeczy temu twierdzeniu. W ocenie Sądu organ nie posiadał planu postępowania, który byłby konsekwentnie realizowany. Wszczynając postępowanie podatkowe posiadał już materiał dowodowy zebrany na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego i ten materiał dowodowy wykorzystywał. Jednocześnie prowadził ponad 4 lata postępowanie podatkowe, podejmując czynności dowodowe w znacznych odstępach czasu, czy też zwracając się kilkakrotnie do jednego podmiotu o uzyskanie informacji. W ocenie Sądu opieszałość i bierność organu doprowadziła do przewlekłości postępowania w zakresie jednego miesiąca (maja 2010 r.), które zamiast 2 miesiące (przyjmując że sprawa była szczególnie skomplikowana) trwało cztery lata i osiem miesięcy. Nie można długotrwałego postępowania uzasadniać okolicznością, że strona składała wnioski dowodowe. Należy zwrócić uwagę, że pierwszy wniosek dowodowy skarżący złożył po roku od wszczęcia postępowania, czyli w terminie dużo późniejszym niż przewidziany ustawowo termin zakończenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowe w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do kwestii przerwy w naliczaniu odsetek, ograniczył się do wymienienia czynności podejmowanych przez organ I instancji w toku postępowania, natomiast nie dokonał dogłębnej analizy postępowania podatkowego, która wskazywałaby, jakie ustalenia były konieczne do rozpoznania sprawy, które wymagały zbierania dowodów przez tak długi czas. Tylko wskazanie konkretnych okoliczności, które w sposób bezdyskusyjny uzasadniałyby prowadzenie postępowania podatkowego (nie uwzględniając postępowania kontrolnego) przez prawie 5 lat, może uzasadnić zastosowanie przepisu art. 54 § 2 O.p. W zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. brak jest analizy czynności podejmowanych przez organ, która doprowadziłaby do konkluzji, że do opóźnienia w zakończeniu postępowania podatkowego rzeczywiście doszło z przyczyn niezależnych od organu. Wręcz przeciwnie, wskazana chronologia czynności podejmowanych przez organ wskazuje, że wniosek organów obu instancji nie zasługuje na akceptację. Gdyby jakakolwiek analiza postępowania została przeprowadzona przez organ, to z pewnością zauważono by chociażby, że przez dwa pierwsze miesiące postępowania podatkowego jedynie poinformowano stronę o treści art. 123 O.p. i włączono do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej oraz że decyzja została doręczona po ponad pięciu miesiącach od jej wydania. Bez wątpienia już wyłącznie te okoliczności dowodzą, że nie można przyjąć, że opóźnienie w zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn zupełnie niezależnych od organu. Sąd pragnie podkreślić, że co do zasady podziela stanowisko organu odwoławczego, że szeroki zakres czynności podejmowanych w postępowaniu wymagających czasu, może stanowić uzasadnioną podstawę do przyjęcia, iż opóźnienie w działaniu organu i wydaniu decyzji spowodowane było przyczynami od niego niezależnymi. Jednak z opisanego postępowania takiego wniosku nie można wyciągnąć. Oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ podatkowy, należy dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Przy ponownym wydaniu postanowienia, Naczelnik Urzędu Skarbowego winien uwzględnić uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U,. 2015 r. poz. 1804).