I SA/Po 48/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Elwira Brychcy As.sąd.WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2001 r. oddala skargę. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ E.Brychcy I SA/Po 48/08 UZASADNIENIE Przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok [...] - pismem z dnia [...] A G złożył wniosek o odroczenie tego terminu motywując go tymczasowym aresztowaniem i pobytem w areszcie śledczym. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odroczył termin do dnia [...]. Pismem z dnia [...]. podatnik ponownie zwrócił się do organu podatkowego, o dalsze odroczenie tego terminu. Na podstawie decyzji z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji odroczył ten termin do dnia [...], Po rozpatrzeniu kolejnych wniosków decyzją z dnia [...] termin odroczono do dnia [...]., decyzją z dnia [...]. do dnia [...]., zaś decyzją z dnia [...] termin do złożenia zeznania za [...] rok odroczony został, do dnia [...]. W dniu [...] A G zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o kolejne odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za [...] r.- wnosząc o przedłużenie tego terminu do końca [...], argumentując to tymczasowym aresztowaniem, które uniemożliwia zebranie dokumentów koniecznych do złożenia zeznania za [...]. W odpowiedzi na ten wniosek decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie odroczenia terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za [...]. Na powyższą decyzję podatnik złożył odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odroczył termin do złożenia przedmiotowego zeznania do dnia [...]. Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odroczył termin do złożenia zeznania do dnia [...] a decyzją z dnia [...] do dnia [...]. Kolejnym wnioskiem z dnia [...]. AG wniósł o odroczenie terminu złożenia zeznania do końca [...] argumentując, iż tymczasowe aresztowanie, które tym razem zostało przedłużone do [...], uniemożliwia mu na zebranie dokumentów koniecznych do dokonania tej czynności. Nadto w piśmie z dnia [...] podatnik wskazał, że dokumenty te znajdują się w prokuraturze a prośby o ich zwrot pozostają bez odpowiedzi. Powyższych argumentów organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił i decyzją z dnia [...] odmówił odroczenia terminu do złożenia zeznania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji powołano się m.in. na pismo Sądu Rejonowego z dnia [...] Sygn. akt[...], z którego wynika, iż A G zapoznał się z całością akt dotyczących jego sprawy i wykonał z nich kserokopie. W odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie oraz przedłużenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za [...]. Podatnik wywodzi, że akta sądowe do których miał dostęp nie mają nic wspólnego z aktami, które są niezbędne do złożenia zeznania. W sprawie dokumentów, bez których w opinii podatnika złożenie zeznania nie jest możliwe, zapadło postanowienie Sądu Rejonowego, zgodnie z którym akta te złożono do depozytu sądowego. W areszcie śledczym nie ma natomiast warunków aby taką ilość tam składować i w związku z tym nie można przesłać ich z G, Nadto podatnik stwierdził, iż pozostała część akt potrzebnych do złożenia podatkowego została zagubiona przez Prokuraturę Okręgową "... i trwają próby ustalenia gdzie i jak to się stało." Strona wskazała również, że tymczasowe aresztowanie pozbawia ją możliwości korzystania z telefonu i osobistego przejrzenia stosownych akt co w efekcie wyklucza możliwość złożenia zeznania podatkowego. W piśmie z dnia [...], w którym podatnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podniesiono, że dokumenty będące przedmiotem postępowania Prokuratury Okręgowej i Sądu Rejonowego nie mają związku z zeznaniem podatkowym podatnika. Dokumenty dotyczące spraw majątkowych, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego, złożono do depozytu sądowego. Podkreślono również ponownie, iż część akt została zagubiona, ale nie można ustalić, które i kiedy. Nadto strona podnosi, że w roku [...]. prawdopodobnie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej a jej dochód był symboliczny. Decyzją z dnia [...]. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił uznaniowy charakter wydanej na podstawie art. 48§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), co oznacza, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udzielenia odroczenia terminu, lecz podejmują tego rodzaju orzeczenia na podstawie własnej oceny przedstawionej przez podatników. Powoływaną przez podatnika okoliczność, że jest tymczasowo aresztowany, organ odwoławczy uznał za utrudniającą wywiązanie się z nałożonego obowiązku złożenia zeznania, lecz w ocenie tego organu nie uniemożliwia ona jego spełnienie. Zgodnie bowiem z art. 136 Ordynacji podatkowej podatnik mógł działać w sprawie przez pełnomocnika, którym w toku postępowania administracyjnego nie musi być osoba z określonymi uprawnieniami. Pełnomocnik ten mógłby zgromadzić dokumenty potrzebne do złożenia zeznania podatkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie podatnik nie podał żadnych konkretnych przyczyn z powodu, których nie miał możliwości ustanowienia takiego pełnomocnika. W związku z tym, że podatnik w odwołaniu i w toku prowadzonego postępowania twierdzi, że część akt została zgubiona i w sprawie tej toczy się postępowanie wyjaśniające, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...], zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z prośbą o informacje czy rzeczywiście doszło do zagubienia akt, które dotyczą osoby A G. W przypadku potwierdzenia powyższego faktu, poproszono o informacje czy akta te mogły w jakikolwiek sposób dotyczyć spraw podatkowych podatnika - zwłaszcza za rok [...]. Nadto zwrócono się z prośbą o informacje czy Prokuratura dysponuje dokumentami, które mogą dotyczyć spraw podatkowych AG w szczególności za rok [...]. W piśmie z dnia [...] Prokuratura poinformowała, iż nie stwierdzono faktu zaginięcia akt postępowania odnoszących się do sprawy A G, jak również poinformowano, że w tym przedmiocie nie jest prowadzone żadne postępowanie wyjaśniające. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że nie można potwierdzić, faktu zaginięcia dokumentów, które uniemożliwiałoby złożenie zeznania podatkowego, tym bardziej, że strona sama potwierdziła, że dokumenty będące przedmiotem postępowania Prokuratury Okręgowej i Sądu Rejonowego nie są dokumentami wykazującymi związek ze zobowiązaniami podatkowymi. Odnosząc się natomiast do stanowiska podatnika, że dokumenty bez których złożenie zeznania nie było możliwe, zostały złożone do depozytu sądowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, organ odwoławczy zauważył, iż akta te usiłowano - na mocy postanowienia z dnia [...] - zwrócić uprawnionej osobie tj. Pani DG. Osoba ta jednak pomimo wielu deklaracji przyjęcia dokumentów, odmówiła ich odbioru, w związku z tym złożono je do depozytu. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oznacza, iż już w roku [...] podatnik mógł wyznaczyć pełnomocnika, który mógłby odebrać powyższe dokumenty lub chociażby dokonać ich analizy pod kątem złożenia zeznania podatkowego. Końcowo organ odwoławczy zauważa, że w kontekście oświadczenia zawartego w piśmie z dnia [...], w którym podatnik oświadczył, iż w roku [...] prawdopodobnie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej a jego dochód był symboliczny, uznać należy, że dla sporządzenia zeznania analizy wymagała niewielka ilość materiałów źródłowych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Podatnik wskazuje podobnie jak w odwołaniu, iż tymczasowe aresztowanie pozbawia go możliwości działania, m.in. zapoznania się z dokumentami, które znajdują się w depozycie sądowym a są niezbędne do sporządzenia zeznania podatkowego. Podnosi również, iż nie miał możliwości ustanowienia pełnomocnika, gdyż żadna z osób, do której się zwracał nie wyraziła zgody aby go reprezentować. Nadto podkreśla, iż od roku [...] nie pozostaje w związku małżeńskim z DG i tym samym nie miała ona żadnego obowiązku zajmowania się jego sprawami. Strona ponownie wywodzi, że dokumenty znajdują się w depozycie sądowym i obecnie nie ma do nich dostępu. Dokumentów tych nie można również nadesłać do miejsca, w którym przebywa, ponieważ jednostki penitencjarne nie są przystosowane do przyjmowania takiej ilości dokumentów. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący potwierdził, że w [...] prawdopodobnie nie prowadził działalności, a jego dochód był symboliczny, co nie oznacza jednak, że analizy wymagała niewielka ilość dokumentów, ponieważ wcześniej należy odnaleźć właściwe dokumenty w ogromnej ilości zabezpieczonych dokumentów. Pobrane dokumenty zostały opisane w taki sposób, że nie wiadomo w ogóle jakie dokumenty zostały zabrane. Skarżący podnosi również, że ustanowienie pełnomocnika wymagało zgody osoby, która miałaby nim zostać, a nie można wymagać od skarżącego, aby przymuszał kogoś do zajmowania jego sprawami. Skarżący wyjaśnia, że jego wnioski o przedłużenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok [...] podyktowane są tym, że w sposób rzetelny chce te oświadczenia składać. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art.134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością wydanych w ramach tego postępowania rozstrzygnięć, która wymagała ich wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c) p.p.s.a. W sprawie nie stwierdzono również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga zatem nie zasługuje na jej uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pozostaje decyzja w przedmiocie odmowy odroczenia terminu do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok [...]. W rozpatrywanej sprawie odmawiając przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego organy podatkowe zastosowały art. 48§1 Ordynacji podatkowej. Zatem prawidłowość zastosowania tego przepisu, jako kluczowego w kwestii odroczenia terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, należy zbadać w pierwszej kolejności. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Z treści tego przepisu wynikają dwie podstawowe dyrektywy jego prawidłowego zastosowania. Po pierwsze przedstawione w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej, ogólne kryteria, będące w istocie klauzulami generalnymi, dają podstawę podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego, na co słusznie powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia określonego w tym przepisie, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Decyzja wydana na podstawie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej podlega kontroli sądu administracyjnego, jednakże, ze względu na jej specyficzny charakter, kontrola sądu jest ograniczona. W wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2001 r. (I SA/Wr 239/99, niepubl.) stwierdzono, że decyzje o charakterze uznaniowym nie podlegają kontroli legalności sprawowanej przez sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z powołanej tezy, reprezentatywnej dla większości orzecznictwa NSA (np. por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006r. o sygn. akt II FSK 257/05 publ. Lex nr 286924), wypływają dwa zasadnicze wnioski. Upoważniając organy podatkowe do odraczania terminów w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających odroczenie terminów prawa podatkowego. Oznacza to, że nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 48 § 1 nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Po drugie zauważyć należy, że mające w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym i jego definiowanie na ogół zależne jest od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o odroczeniu terminu prawa podatkowego. Organ ten w każdej rozpatrywanej sprawie musi zważyć na czym polega interes podatnika. Oceny musi dokonać na podstawie kryteriów, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Skoro więc ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana na podstawie obiektywnych kryteriów, to subiektywne przeświadczenie podatnika o istnieniu ważnego interesu nie może o tym decydować. Charakter przedmiotowy wskazanej przesłanki wymaga jednak szczegółowego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności niezbędne jest ustalenie czy istnieją rzeczywiste przeszkody w zachowaniu terminu. Nie bez znaczenia pozostaje również, okoliczność jakie negatywne skutki dla podatnika może wywołać decyzja odmawiająca odroczenie terminu. W rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia (tzn. wyjaśniono wszelkie okoliczności mogące stwierdzić, czy występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny). Zebrane natomiast w sprawie dowody oceniono zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a wynik tej oceny znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w konsekwencji stanowisko organów podatkowych nie przekracza granic uznania administracyjnego. W szczególności w rozpatrywanej sprawie prawidłowo oceniono przesłankę ważnego interesu podatnika w kontekście podnoszonej przez podatnika okoliczności tymczasowego aresztowania. Słuszne jest w tym względzie stanowisko organu odwoławczego zgodnie, z którym w rozpatrywanym przypadku jest to okoliczność utrudniająca wywiązanie się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego, ale nie uniemożliwia dokonanie takiej czynności. Zgodnie ze stanem faktycznym ustalono, że nie potwierdziła się powoływana przez skarżącego okoliczność, o zaginięciu części akt, którymi dysponowała Prokuratura. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...], zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z prośbą o informacje czy rzeczywiście doszło do zagubienia akt, które dotyczą osoby AG. W piśmie z dnia [...] Prokuratura poinformowała, iż nie stwierdzono faktu zaginięcia akt postępowania odnoszących się do sprawy A G, jak również poinformowano, że tym przedmiocie nie jest prowadzone żadne postępowanie wyjaśniające (K[...] akt administracyjnych). Przeszkodą uniemożliwiającą złożenie zeznania podatkowego za [...] nie pozostaje również powoływana przez skarżącego okoliczność, że dokumenty mogące mieć znaczenie dla sprawy znajdują się w depozycie sądowym i strona nie ma do nich dostępu, ponieważ nadesłanie ich do miejsca w którym przebywa nie jest możliwe, gdyż jednostki penitencjarne nie są przystosowane do przyjmowania takiej ilości dokumentów. Jak trafnie zauważono to w zaskarżonej decyzji, podatnik mógł wyznaczyć pełnomocnika, który odebrałby powyższe dokumenty lub chociażby dokonał ich analizy pod kątem złożenia zeznania podatkowego. Natomiast podnoszona przez stronę okoliczność, że osoby do których się zwracał nie chciały podjąć się tej czynności nie tylko nie znalazła odzwierciedlenia w jakichkolwiek dowodach, ale strona nawet nie wskazała osób do których zwracała się o jej zastępowanie. W rozpatrywanej sprawie na uwadze należy mieć również to, że wcześniej organy podatkowe wielokrotnie odraczały podatnikowi termin do złożenia przedmiotowego zeznania podatkowego za [...]. Podatnik tymczasem domaga się ciągłego odraczania terminu do złożenia zeznania nie gwarantując, że kiedykolwiek będzie mógł się wywiązać z tego obowiązku. Z całokształtu pism kierowanych przez podatnika do organów podatkowych i Sądu wynika, że podatnik nie ma pełnej orientacji, jakie i gdzie dokumenty się znajdują. Wskazuje bowiem, że część dokumentów zaginęła oraz, że dokumenty które zostały zabezpieczone zostały opisane w sposób tak ogólny, że nie można ustalić w ogóle jakie dokumenty zostały zabrane ( por. np.pismo procesowe podatnika z dnia [...] k. [...] akt sądowych). Wobec powyższego nie wiadomo, czy strona kiedykolwiek będzie dysponowała dokumentami niezbędnymi do złożenia przedmiotowego zeznania. W tej sytuacji podatnik powinien złożyć zeznanie podatkowe wg wiedzy, którą posiada. Później, jeżeli w ogóle podatnik wejdzie w posiadanie dokumentów, które pozwoliłyby na bezbłędne ustalenie podstawy opodatkowania, będzie mógł dokonać korekty zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej. Skoro bezsporne jest, iż osiągnięty przez podatnika dochód był symboliczny, to być może w ogóle nie powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. Z tych powodów na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/ M. Jaśniewicz /-/E. Brychcy