I SA/Po 480/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi Spółki Jawnej A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/K. Wolna – Kubicka /-/K. Pawlicki /-/W. Zygmont Wnioskiem z dnia [...] spółka jawna A zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 2 ust. 8 oraz art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową armatury instalacyjnej. W dniu [...] dokonano sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta z Rosji. Dostawa towaru odbyła się na zasadzie EX WORKS Poznań, tzn. wszystkie obowiązki związane z organizacją transportu, wynajęciem firmy transportowej, ubezpieczeniem towaru spoczęły na nabywcy. Wywożony towar nie został zgłoszony do wywozu w Polskim Urzędzie Celnym. Zgłoszenia wywozu dokonała w imieniu Spółki (posiadając upoważnienie) litewska agencja celna w Urzędzie Celnym na Litwie. W dniu [...] Spółka otrzymała od rosyjskiego kontrahenta maila z załączonym w pliku PDF dokumentem EAD. Na dokumencie jako nadawca/eksporter wymieniona jest Spółka, jako odbiorca rosyjski kontrahent. Ponieważ nie otrzymano komunikatu IE-599 Spółka zwróciła się z pismem do Litewskiego Urzędu Celnego o potwierdzenie wywozu towarów. W dniu [...] otrzymano pismo, w którym urząd potwierdził zamknięcie eksportu w dniu [...]. Jednocześnie urząd poinformował o braku możliwości elektronicznego przesłania wiadomości IE-599 ze względu na specyficzną wersję Systemu Kontroli Eksportowej (ECS) na Litwie. W miesiącu [...] powyższą transakcję opodatkowano stawką właściwą (22%) dla sprzedaży w kraju. Spółka zadała pytanie: czy Spółka pomimo nierozpoczęcia procedury wywozu w Polskim Urzędzie Celnym, ale posiadając dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty z Litewskiego Urzędu Celnego, może dokonać korekty deklaracji VAT-7 i wykazać w/w transakcję jako eksport ze stawką podatku 0%. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że otrzymanie z Litewskiego Urzędu Celnego pisma informującego o zakończeniu eksportu potwierdza w sposób jednoznaczny wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Zatem posiadany dokument wraz z dokumentem EAD oraz kopią faktury zezwalają na skorzystanie przez Spółkę z uprawnień wynikających z art. 41 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w postaci możliwości zastosowania w eksporcie towarów stawki podatku w wysokości 0%. Zgodnie z art. 146 Dyrektywy unijnej nr 2006/112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę (lub nabywcę mającego siedzibę poza danym państwem członkowskim) lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienie to stosuje się obowiązkowo do wszelkich wywozów towarów poza Wspólnotę, niezależnie od tego, w którym państwie członkowskim towary objęte zostaną procedurą eksportu. Interpretacją z dnia [...] organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega eksport towarów. Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29 października 2005r., str. 1). Jak wynika z powyższego, ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar: - jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, lub - gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: - ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy; - następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni); - wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. W przedmiotowej sprawie dostawa towarów odbywa się na warunkach "Ex Works", tzn. wnioskodawca jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru do dyspozycji nabywcy i nie ponosi kosztów transportu. Dokonuje on transakcji dostawy towarów z terytorium Polski na rzecz podmiotów spoza UE przez terytorium innych krajów UE. W ramach omawianej transakcji, nie następuje zgłoszenie celne do procedury wywozu towarów w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski. Zgłoszenie towarów do celnej procedury wywozu jest dokonywane na terytorium innego niż Polska kraju UE. W związku z powyższym w/w transakcji nie można uznać za eksport towarów, gdyż wywóz towarów nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty. Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju. W wezwaniu z [...] o usunięcie naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko. W dniu [...] organ udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Na wstępie odpowiedzi organ stwierdził, że "w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono podstawę do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". W uzasadnieniu również znalazło się stwierdzenie, że "po ponownym przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego tutejszy organ zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...]. Odnosząc się do analizowanego stanu faktycznego organ stwierdził, że transakcji dokonanej przez stronę nie można uznać za eksport towarów, lecz za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przemieszczenie należącego do Spółki towaru z terytorium Polski na terytorium Litwy, celem wywozu do Rosji, stanowić będzie w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w w/w przepisie. W dniu [...] sporządzona została "skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Strona wniosła o uchylenie w/w aktu w całości i w uzasadnieniu skargi zaprezentowała stanowisko zajęte już we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w Dziale II Ordynacji dodany został rozdział 1a zatytułowany "Interpretacja przepisów prawa podatkowego". Przepisy zamieszczone w tym rozdziale dotyczą trybu wydawania ogólnych i indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnośnie interpretacji indywidualnych wskazany rozdział Ordynacji zawiera całościową regulację przedmiotowej instytucji na co wskazuje treść art. 14h, według którego w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio wskazane w tym przepisie artykuły oraz rozdziały Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, że tak jak w art. 14b § 1 ustawa uprawnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania pisemnej interpretacji na wniosek zainteresowanego, tak w art. 14e § 1 określa tryb zmiany z urzędu wydanej już interpretacji indywidualnej. Wobec takiego stanu prawnego nie mogła się ostać w obrocie prawnym "odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" z dnia [...], która w istocie zawiera nową interpretację przepisów prawa podatkowego, o którą wnosiła skarżąca Spółka. Należy podkreślić, że skarżąca, będąc przekonana, iż ma do czynienia z nową interpretacją, określiła swój środek odwoławczy jako "skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". W świetle wcześniejszych rozważań orzekający stwierdza, że z przepisów regulujących wydawanie w/w interpretacji wynika, że uprawniony organ może wydać: - interpretację, w której stanowisko wnioskodawcy uznaje się ze prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1), - interpretację, w której zawarta jest negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 2), - interpretację, w której zmienia wydaną interpretację (art. 14e § 1). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że interpretacja z dnia [...] o nr [...] została wydana z powołaniem na art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji, natomiast w odniesieniu do wniosku zawiera stwierdzenie, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. (k. [...] akt administracyjnych). Z kolei w zaskarżonej "odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa" organ powołał się na art. 52 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który reguluje przesłanki wyczerpania środków odwoławczych. "Odpowiedź" zawiera sformułowanie, iż stwierdzono podstawę do zmiany interpretacji z dnia [...] (k. [...]). Z kolei w zakończeniu "odpowiedź" zawiera pouczenie, że "na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację (...) przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem". Tym samym pośrednio organ uznał swój akt z dnia [...] za interpretację w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. Wobec wskazanych uchybień Sąd nie rozpoznał merytorycznych zarzutów skargi, ponieważ nie jest nimi związany na mocy art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie orzekanie w tym zakresie byłoby przedwczesne skoro, wobec uchylenia interpretacji z [...], organ zobowiązany został do wydania nowej interpretacji zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. /-/K. Wolna – Kubicka /-/K. Pawlicki /-/W. Zygmont kk