I SA/Po 481/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Spółki A SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 200 zł ( dwieście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie wymienionych w punkcie pierwszym decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont Wnioskiem z dnia [...] lipca 2005r. Spółka A S.A. Oddział B w K. na podstawie art. 14 a Ordynacji podatkowej zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, formułując pytanie: kto jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń z tytułu ulgi w odpłatności za energię elektryczną, przyznanej: pracownikom przemysłu energetycznego, pracownikom zaplecza, emerytom i rencistom tych przedsiębiorstw i zaplecza, osobom pobierającym zasiłki świadczenia przedemerytalne, wdowom, wdowcom i sierotom, które pobierają zasiłki po zmarłych pracownikach, emerytach i rencistach przedsiębiorstw oraz zaplecza, o ile wskazane powyżej osoby same nie są pracownikami, emerytami, rencistami, byłymi pracownikami lub uprawnionymi do ulgi po zmarłym pracowniku spółki dystrybucyjnej obsługującej proces rozliczeń, tj. wnioskodawcy -Spółki A S.A. We wniosku podkreślono, że krąg osób, które uprawnione są do korzystania z ulgowej odpłatności za energię elektryczną określają: Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego oraz Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Zaplecza Energetyki. Przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowej sprawie, wnioskodawca stwierdził, że podmiotem, który przyznaje podatnikowi (osobie uprawnionej) prawo do korzystania z ulgi w odpłatności za energię elektryczną (a więc świadczenia częściowo odpłatnego) są pracodawcy tych osób. Wartość udzielonej ulgi dla osoby uprawnionej jest przychodem ze stosunku pracy, powstającym w miesiącu przyznania ulgi, który podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakład pracy jako płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychód ze stosunku pracy. Zakład pracy wykazać ma wartość udzielonej ulgi oraz pobranych zaliczek na podatek od tych przychodów w deklaracjach PIT[...] oraz zeznaniach PIT [...] lub PIT-[...]. W odniesieniu jednakże do emerytów i rencistów zauważono, że zastosowanie ma zwolnienie podatkowe, o który mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, wolne od podatku są świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian tych świadczeń otrzymane przez emerytów i rencistów, w związku z łączącym ich poprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280,-zł, zaś od nadwyżki ponad tę wartość, zakład pracy jako płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% i przekazuje na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przesyłając jednocześnie deklarację PIT-8A. W odniesieniu do osób będących na zasiłku lub świadczeniu przedemerytalnym, wnioskodawca stwierdził, że wartość udzielonej ulgi jest w tym przypadku przychodem z innych źródeł. W tej sytuacji przedsiębiorstwa energetyczne, bądź odpowiednio przedsiębiorstwa zaplecza, jako podmioty udzielające świadczeń z tytułu ulgi nie są obowiązane pobierać zaliczek na podatek dochodowy od tych osób, lecz są obowiązane sporządzić informacje o wysokości osiągniętych przychodów w roku podatkowym- PIT [...]. Podobnie, według wnioskodawcy, wartość udzielonej ulgi wdowom (wdowcom), sierotom, stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, jednakże z uwagi na to, że w tej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody te są wolne od podatku do kwoty 2.280,- zł. Podobnie jak w przypadku emerytów (rencistów), podmioty udzielające świadczeń wystawiają PIT-8C. We wniosku wskazano jednocześnie sposób rozliczeń ulgi w odpłatności za energię elektryczną. Pierwszym etapem powyższego procesu jest to, że uprawnione osoby otrzymują od swojego pracodawcy zaświadczenia o nabyciu prawa do ulgi, a spółki dystrybucyjne, u których te osoby kupują energię elektryczną uwzględniają przysługującą ulgę przy rozliczeniu odpłatności za zużyta energię. Jednocześnie wnioskodawca oświadczył, że w roku 2005. spółkom dystrybucyjnym, w tym Oddziałowi B wartość udzielonej klientom ulgi w odpłatności za energię elektryczną sfinansowana zostaje poprzez: a) upust udzielany w cenach energii elektrycznej kupowanej przez spółki dystrybucyjne od Spółki C S.A. Upust ten ma pokryć wartość udzielonej ulgi wymienionym na wstępie podmiotom b) zwrot przez pracodawców wartości udzielonej ulgi dla pracowników zatrudnionych przez tych pracodawców (zasady zwrotu wartości udzielonej ulgi określają umowy zawarte pomiędzy pracodawcą a spółka dystrybucyjną). Postanowieniem z dnia [...] ., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14 a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa stwierdził, że stanowisko płatnika zawarte we wniosku jest prawidłowe. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pk2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zmienił z urzędu powyższe postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podkreślił przy tym, że w niniejszym stanie faktycznym -w przypadku zastosowania ulg w opłacie za energię elektryczną wobec osób niebędących pracownikami wnioskodawcy, ulgi te stanowią u tych osób przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podmioty przyznające świadczenie o charakterze pieniężnym i niepieniężnym, w tym również ulgi w opłacie za energię elektryczną na rzecz podatników, którzy nie są ich pracownikami, są obowiązani do sporządzenia zgodnie z art. 42 a ustawy podatkowej imiennych informacji PIT-8C, o ile dokonane świadczenia lub wypłaty adresowane są do konkretnych osób i nie stanowią przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy oraz nie zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych i w stosunku do , których nie zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego wskazano, że obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C należy do wnioskodawcy. Jednocześnie wskazano, że przyznana przez Spółkę A ulga dla własnych pracowników stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy. Płatnik (Spółka A) ma obowiązek obliczyć i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób, które uzyskują od tego zakładu przychody między innymi ze stosunku pracy. Zaliczki te płatnik ma też obowiązek przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego wraz z deklaracją PIT[...] , a po minionym roku przesyła podatnikowi i właściwym organom podatkowym roczne obliczenie podatku PIT[...], bądź informację o osiągniętym dochodzie PIT-[...]. W stosunku do emerytów i rencistów, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż zastosowaniem przepis art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc otrzymywana przez wskazane podmioty ulga jest zwolniona od podatku do kwoty 2.280,- zł, zaś powyżej tej kwoty, płatnik ma obowiązek potrącić 10% zryczałtowany podatek od nadwyżki i przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego wraz z deklaracją PIT-[..]. Odnośnie osób poprzednio związanym z wnioskodawcą umową o pracę, a będącymi na zasiłku lub świadczeniu przedemerytalnym, jak też w stosunku do wdów, wdowców i sierot po ich pracownikach lub po emerytach i rencistach- przychód z tytułu ulgi stanowi dla nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w art.20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podmiot przyznający ulgę nie ma w stosunku do wyżej wymienionych osób obowiązków płatnika. Powinien jednak sporządzić imienne informacje o wysokości uzyskanego w danym roku podatkowym przez te osoby przychody (dochody)- PIT-[...]. Nie wykazują jednakże dochodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 92 ustawy podatkowej (zwolnienie przedmiotowe), tj. do wysokości 2.280,-zł. W podsumowaniu stwierdzono, że wnioskodawca jest płatnikiem tylko w stosunku do osób, z którymi łączy go lub łączył stosunek pracy. W stosunku do pozostałych osób wymienionych we wniosku- obowiązany jest natomiast sporządzić informację PIT[...]. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie i błędną interpretację przepisów art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 w związku z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto błędną ocenę stanu faktycznego, jak i sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że źródłem nabycia uprawnienia do ulgi za energię elektryczna jest wyłącznie stosunek pracy łączący uprawnioną osobę z jej pracodawcą. Wnioskodawca konsekwentnie wskazuje, że w stosunku do pracowników- wartość ulgi stanowi przychód ze stosunku pracy, w stosunku do emerytów i rencistów- przychód z tytułu łączącego ich zakładem pracy stosunku pracy, w stosunku do osób będących na zasiłku (...) oraz wdów- przychód z innych źródeł, Decyzją dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy swe poprzednie rozstrzygnięcie, które podejmował jako organ pierwszej instancji. Podkreślił w uzasadnieniu, że wszystkie wymienione we wniosku osoby świadczenia w postaci ulgi otrzymują od podmiotu zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej (od wnioskodawcy), a nie od swego pracodawcy, dlatego też wartość przyznanych im ulg stanowi dla nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w treści art. 20 ust. 1 tej ustawy. Wskazano również, iż stosownie do art. 42 a powoływanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą , osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują wpłaty należności lub świadczeń, o których mowa między innymi w art. 20 ust.1 (...), od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-[...]) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (...). Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że fakt, iż podmiot stosujący powyższe ulgi (wnioskodawca) jest zobowiązany do ich stosowania na podstawie układów zbiorowych pracy i otrzymuje zwrot wartości zastosowanych ulg nie może stanowić podstawy do uznania, że przedmiotowe ulgi stanowią przychód ze stosunku pracy. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, rozstrzygnięciu temu, podobnie jak w odwołaniu zarzucono, naruszenie przepisów prawa, przez błędną interpretację w szczególności art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 w związku z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dodatkowo także naruszenie art. 42a powyższej ustawy. W skardze tej po raz kolejny opisano szczegółowo stan faktyczny sprawy, przytaczając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane już we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślono, że nie ma tu znaczenia sposób finansowania ulgi, istotne jest bowiem źródło, tj. nabycie przez osoby uprawnione prawa do ulgi, zaś źródłem nabycia uprawnień do ulgi jest stosunek pracy, a nie umowa o dostawę energii elektrycznej podpisana z zakładem energetycznym. Spółka A S.A. jako podmiot sprzedający energię dokonuje tylko rozliczenia takiego odbiorcy w postaci wystawienia faktury iż żadnym wypadku nie można stwierdzić, że to zakład energetyczny udziela takiego świadczenia. Podkreślono także, iż Spółka A S.A. każdorazowo przekazuje stosowne informacje do pracodawców o wysokości ulg w opłatach za energię elektryczną, celem obliczenia ewentualnych zaliczek na podatek dochodowy oraz wystawienie stosownych informacji podatkowych. Skarżący powołał się także na stanowiska innych organów administracji skarbowej wydanych w podobnych sprawach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu przytoczono argumenty zaprezentowane już w zaskarżonej decyzji. W konkluzji zaś stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia stanowiska skarżącego, zgodnie z którym podmiotem zobowiązanym do wystawienia imiennej informacji PIT[...] (na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) miałby być zakład pracy osób, którym przyznana jest ulga (wymienionych we wniosku), nie zaś skarżący, gdyż to skarżący jest świadczeniodawcą tych ulg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane w trybie przewidzianym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie o udzieleniu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zaskarżona decyzja nie zawiera w uzasadnieniu żadnych argumentów, które pozwoliły Sądowi sprawdzenie czy i które przesłanki zadecydowały o zastosowaniu art. 14b § 5 pkt 2, a więc były podstawą do wydania decyzji z urzędu. Obowiązkiem organu odwoławczego działającego z urzędu jest wskazanie i uzasadnienie przepisu, który ma w sprawie zastosowanie. Jeżeli ustawodawca wymaga, by decyzja podejmowana z urzędu wskazywała podstawy zmiany lub uchylenia postanowienia, a decyzja taka nie zawiera uzasadnienia przyjęcia przesłanek skutkujących taką zmianę lub uchyleniem, to narusza ona art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji można się jedynie domyślać, że organowi odwoławczemu chodziło o przypadek rażącego naruszenia prawa. Na czym to rażące naruszenie prawa polegało - organ odwoławczy nie wyjaśnia. Już to uchybienie uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do merytorycznej oceny trafności rozstrzygnięcia Sąd pragnie zauważyć, że skarżąca Spółka poprosiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie kto jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i w konsekwencji winien sporządzić stosowną deklarację w podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń z tytułu ulgi w odpłatności za energię elektryczną przyznanej osobom: 1. pracownikom przemysłu energetycznego, 2. pracownikom zaplecza energetycznego, 3. emerytom i rencistom przedsiębiorstw przemysłu energetycznego i przedsiębiorstw zaplecza energetycznego, 4. pobierającym zasiłki i świadczenia przedemerytalne, które w dniu rozwiązania umowy o pracę z przedsiębiorstwem przemysłu energetycznego lub przedsiębiorstwem zaplecza korzystały z ulgowej odpłatności za energię elektryczną, 5. wdowom (wdowcom) oraz sierotom, które pobiegają świadczenia po zmarłych pracownikach, emerytach, rencistach przedsiębiorstw przemysły energetycznego i przedsiębiorstw zaplecza energetycznego. - o ile w.w. osoby nie są pracownikami, emerytami, rencistami, byłymi pracownikami przebywającymi na świadczeniu lub zasiłku emerytalnym lub osobami uprawnionymi do ulgi poi zmarłym pracowniku Spółki Dystrybucyjnej obsługującej proces rozliczeń z tego tytułu, w tym przypadku Spółki A SA Oddziału B w K. Chodziło więc w tym pytaniu o to, czy Spółka zajmująca się dystrybucją energii elektrycznej, a więc dostarczająca tą energię podmiotom uprawnionym do ulg w odpłatności za energię elektryczną, które nie są pracownikami, emerytami, rencistami, byłymi pracownikami przebywającymi na świadczeniu lub zasiłku emerytalnym; które są osobami uprawnionymi do ulgi po zmarłym pracowniku jest w stosunku do tych podmiotów płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie powinno budzić wątpliwości to, że wyżej wymienione osoby uprawnienia do korzystania z energii elektrycznej po ulgowych cenach nabyły w związku z łączącym je z zakładami pracy przemysłu energetycznego umowami o pracę. Uprawnienia te zachowały również po przejściu na emeryturę, rentę, pobierając zasiłek emerytalny. Cześć z tych osób jest również uprawniona do korzystania z energii elektrycznej po ulgowych cenach w związku z tym, że są osobami uprawnionymi do ulgi po zmarłym pracowniku. Uprawnienia powyższe wynikają z zapisów ponadzakładowego układu zbiorowego pracy. Wnikają więc z prawa pracy. O tym, kto korzysta z ulg w odpłatności za energię elektryczną nie decyduje dystrybutor, ale strony układu zbiorowego pracy pracowników przemysłu energetycznego. Każdy pracodawca, który jest stroną tego układu zbiorowego obowiązany jest finansować przywileje przewidziane w układzie dla swoich pracowników oraz swoich emerytów i rencistów. Skutkiem tego są czynności płatnika pracodawcy w stosunku do swoich pracowników i swoich emerytów i rencistów. Z powyższych faktów wynika. że osoby korzystające z ulgowego świadczenia, uzyskują je od swojego pracodawcy lub byłego pracodawcy. Słusznie zauważa skarżąca Spółka, że świadczenie w postaci ulgi w odpłatności za energię elektryczną jest przychodem ze stosunku pracy, gdyż otrzymać je może wyłącznie pracownik zakładu objętego układem zbiorowym pracy. Konsekwencją tego stanowiska jest to, że zakład energetyczny zajmujący się dystrybucją ulgowej energii elektrycznej, której beneficjentami są osoby nie związane w przeszłości ani aktualnie umowami o pracę z tym zakładem, nie jest w odniesieniu do tych osób płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Płatnikiem pozostaje dla tych osób ich macierzysty zakład pracy. Bez znaczenia dla powyższego stanowiska pozostaje sposób finansowania ulgi. Wynika to z treści art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Konsekwencją powyższego stanowiska jest to, że zakład pracy lub były zakład pracy osób uprawnionych do ulgi w opłacie za energię elektryczną jest zobowiązany do sporządzenia zgodnie z treścią art. 42a ustawy imienną informację PIT-8C. Artykuł 42 a nakłada bowiem na podmioty dokonujące wypłaty należności lub świadczeń o których mowa w art. 20 ust. 1 obowiązek sporządzenia stosownej informacji. Zakład dystrybucyjny rozlicza taryfę pracowniczą. Formą tego rozliczenia jest wystawiana faktura. Zakład dystrybucyjny nie ponosi skutków finansowych wynikających z finansowania powyższych ulg. Skutki takie ponosi pracodawca lub były pracodawca osoby uprawnionej. Nie można więc przyjąć, że zakład dostarczający energię elektryczną po ulgowych cenach dla osób uprawnionych nie będących jego pracownikami lub byłymi pracownikami udziela im takiego ulgowego świadczenia. Od zakładu pracy tych podmiotów zakład dystrybucyjny otrzymuje różnicę w cenie energii elektrycznej. Z powyższych przyczyn należało uznać zaskarżoną decyzję za sprzeczną z cytowanymi wyżej przepisami oraz art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 145 § 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i ją uchylić orzekając również na podstawie art. 200 i 152 ustawy. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont uk