I SA/Po 481/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia z dnia (...) października 2010r., nr (...), wydaną na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p.) określił "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. ( dalej: podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości (...) zł. Rozstrzygnięcie to było wynikiem ustalenia przez organ kontroli, że faktura VAT nr (...) z dnia (...) grudnia 2005r., wystawiona przez "B" W. C. z siedzibą w P. , zaewidencjonowana w księgach rachunkowych podatnika na koncie "(...)", miała charakter fikcyjny i nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji. Podatnik z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. , zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z tej faktury kwotę (...)zł, wskutek czego podatnik zawyżył koszty podatkowe za badany rok 2005. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie zasad postępowania kontrolnego poprzez: - niezawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania kontrolnego, brak zawiadomienia o zamiarze prowadzenia kontrolnego z wykazaniem uzasadnionych podstaw z art. 282c O.p. ,niewszczęcie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, niesporządzenie protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p , sporządzenie jedynie protokołu badania ksiąg, naruszenie art. 77 ust. 1 i ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i działania mające na celu obejście przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie dotyczącym czasu jej trwania, -nakładanie się zakresu kontroli określonego w postanowieniu (...) marca 2010r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z zakresem kontroli przeprowadzonej już przez Naczelnika (...)Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. , który prowadząc kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego i VAT w "A" sp. z o.o. za 2005r. i lata następne nie miał wątpliwości, iż świadczone przez W. C. na rzecz spółki usługi zostały wykonane, - sprzeczność z art. 121 § 1 O.p. faktu ponownej kontroli tego co raz już było przedmiotem kontroli, zakończonej złożeniem prawomocnej korekty zeznania podatkowego. -kolizję z art. 191 O.p. wskutek pominięcia przez organ kontroli skarbowej, mimo informacji przekazanej przez podatnika, dowodów w postaci protokołów kontroli Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. , w zakresie podatku dochodowego i VAT za 2005r. i lata następne, - bezzasadność przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia korekty zeznania CIT-8 mimo stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, iż ustalenia poczynione przez inny organ się są wiążące dla tych organów, Ponadto odnośnie ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego podatnik zarzucił: - naruszenie art. art. 121, art. 122, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i tendencyjne przedstawianie stanu faktycznego w taki sposób, aby można było wysnuć wniosek, iż W. C. w ogóle nie figuruje jako podatnik, pomijając przy tym istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego okoliczności, oraz to, że sugestie o niewykonaniu prac przez W. C. zostały oparte na zeznaniach M. M., który osobiście nie znał W. C. , - niezastosowanie art. 199a O.p. wobec wątpliwości co do istotnych faktów skoro jedna ze stron twierdzi, iż wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a druga twierdzi że ich dokumentują. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) kwietnia 2011r. nr (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, co następuje: Podatnik w 2005r odniósł w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę (...) zł na podstawie faktury VAT z dnia (...) grudnia 2005r., nr (...) wystawionej przez "B" W. C. , z siedzibą w P. , tytułem wykonania kanalizacji pod sygnalizację świetlną na skrzyżowaniu ulic S-G w P. . Usługa miała być wykonana na podstawie umowy z dnia (...) grudnia 2005r. pomiędzy podatnikiem jako wykonawcą) a W. C. jako podwykonawcą. Z wykonanych prac został sporządzony protokół ostatecznego odbioru. W sprawie budowy S-G w dniu (...) listopada 2005r. zawarto pomiędzy podatnikiem a "C" w P. (Zamawiający), której przedmiotem była budowa sygnalizacji świetlnej na skrzyżowaniu ulic S-G w P. . W umowie określono wartość robót na kwotę (...) zł brutto oraz terminy realizacji robót: - rozpoczęcie (...) listopada 2005r. - przekazanie placu budowy (...) grudnia 2005r. - rozpoczęcie robót budowlanych (...) grudnia 2005r. - zakończenie robót budowlanych (...) marca 2006r, aneksowane na dzień (...) kwietnia 2006r. -zakończenie umowy (...) kwietnia 2006r., aneksowane na dzień (...) maja 2006r. Natomiast z umową z dnia (...) grudnia 2005r. zawartą pomiędzy podatnikiem a "B" W. C. podwykonawca ten zobowiązał się do wykonania kanalizacji kablowej sygnalizacji za zapłatą kwoty (...) zł netto, przy czym rozpocznie roboty po przekazaniu placu budowy dnia (...) grudnia 2005r. i zakończy dnia (...) marca 2006r. W protokole częściowego odbioru robót z dnia (...) grudnia 2005r. wskazano, iż roboty zostały wykonane w okresie od (...) grudnia 2005r. do (...) grudnia 2005r. w związku z czym W. C. wystawił fakturę VAT z dnia (...) grudnia 2005r., nr (...), wartość netto (...) zł, VAT (...) zł. Jednakże zapisy w protokole częściowego wykonania robót wykonanych przez W. C. wykluczają się z zapisami umowy z dnia (...) listopada 2005r. Potwierdzeniem tego są zapisy w Dzienniku Budowy, wydanym dnia (...) listopada 2005r., w którym odnotowano, iż (...) grudnia 2005r. nastąpiło przekazanie wykonawcy terenu budowy a w dniu (...) grudnia 2005r. nastąpiły roboty. Ponadto świadek C. K. , wyjaśniając powyższe rozbieżności w datach zeznał, iż być może on lub W. C. pomylili się z datą, majster budowy J. K. także nie potrafił odnieść się do powyższego faktu, a inspektor nadzoru M. M. podał, że nie zna W. C. , nie pamięta, aby jego firma wykonywała prace podwykonawcze. Ponadto w umowie z dnia (...) listopada 2005r. znajduje się postanowienie, iż "C" wyraził zgodę na wykonanie części przedmiotu umowy obejmującego roboty budowlane przez wskazany przez podatnika podmiot "D" sp. z o.o. z siedzibą we W. . Natomiast aneksem Nr 2 z dnia (...) kwietnia 2006r., dokonano zmiany podwykonawcy na Budownictwo Drogowe "E" sp. z o.o. z siedzibą w S. W dokumentacji podatnika brak jest zgody "C" na wykonanie części prac przez "B" W. C. . Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w odpowiedzi na zapytanie organu kontroli poinformował, iż W. C. w dniu (...) kwietnia 2009r. złożył deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2005r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2004r., a także za okres od stycznia do marca 2009r., w których wskazał NIP "F" s.c. w której w latach 1994-1995 był wspólnikiem, że z oświadczenia W. C. z dnia (...) maja 2009r., wynika, że w takcie prowadzonej działalności posługiwał się wyłącznie NlP spółki cywilnej oraz że nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z zeznań złożonych przez świadka W. C. , w dniu (...) czerwca 2010r. wynika, iż nie rozliczał się z urzędem skarbowym za 2005r., gdyż nie starczało mu pieniędzy. Deklaracje podatkowe za 2005r. zostały złożone w 2009 r. Spółka cywilna uległa rozwiązaniu z chwilą wystąpienia z niej wspólników (lata 1994/1995). W. C. zeznał, iż zatrudniał pracowników na podstawie ustnej umowy, nie posiada żadnych dokumentów związanych z zatrudnieniem, nie pamięta imion i nazwisk, werbował ludzi spod urzędu pracy, własny sprzęt jakim dysponował to ręczny, podstawowy typowy dla elektryka, wynajmował najczęściej koparki bez rachunków. Natomiast świadek M. M. -inspektor nadzoru zeznał, iż nie zna W. C. , że W. C. nie nigdy nie występował jako wykonawca lub podwykonawca na budowach prowadzonych przez "C" w P. , że "A." sp. z o.o. , co do zasady zgłaszała swoich podwykonawców. "G" ("G"), w piśmie z dnia (...) czerwca 2009r. poinformowało, że W. C. w oparciu o świadectwa kwalifikacyjne nr (...) w zakresie eksploatacji oraz nr (...) w zakresie dozoru wskazane powyżej świadectwa może wykonywać i nadzorować prace eksploatacyjne wymienionych w świadectwie urządzeń, tylko w zakresie obsługi i konserwacji. W ramach posiadanych kwalifikacji, nie był uprawniony do elektrycznych pomiarów eksploatacyjnych, sporządzania i podpisywania protokołów z pomiarów, wykonywania pomiarów rezystencji izolacji i rezystencji uziemień oraz przeprowadzania prób napięciem 5 kV kabli SN. Powyższe wskazuje, że W. C. nie mógł wykonywać spornych prac na omawianej budowie. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 6 O.p. , organ pierwszej instancji uznał , iż księgi podatkowe podatni9ka w części odpowiadającej zapisom dotyczącym księgowania kwestionowanej faktury VAT są nierzetelne, a na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. nie uznał kwoty (...) zł za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy w kwestii zastosowanej procedury poprzedzającej wydanie decyzji przez organ I instancji stwierdził, co następuje: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w trakcie postępowania kontrolnego, nie prowadził kontroli podatkowej, wobec tego nie mogły zostać naruszone przepisy w zakresie jej wszczęcia, prowadzenia (w tym dotyczące czasu, miejsca i limitu kontroli, oraz sposobu udokumentowania jej przebiegu, określone odpowiednio w art. 77 ust. 1 i ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 283 § 2, art. 290, art. 291 O.p. Naruszenie tych przepisów miałoby miejsce wówczas, gdyby organ kontrolny był zobligowany do ich zastosowania, a z niewiadomych przyczyn obowiązku tego nie dopełnił. W rezultacie bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej również art. 120 O.p. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.k.s. celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Zakres kontroli skarbowej określony został w art. 2 tej ustawy i obejmuje m.in. kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zawarte w ustawie o kontroli skarbowej uregulowania dowodzą, iż kontrola skarbowa nie jest tożsama z kontrolą podatkową. Kontrola skarbowa jest pojęciem szerszym. W ramach kontroli skarbowej może bowiem zostać podjęte postępowanie kontrolne, kontrola podatkowa, czy wywiad skarbowy, i poprzez te procedury organy kontroli skarbowej realizują swoje zadania określone w ww. art. 1 i art. 2 powołanej ustawy. Wszczęcie postępowania kontrolnego, następuje, stosownie do postanowień art. 13 ust. 1 ustawy , w formie postanowienia, a datą jego wszczęcia, zgodnie z art. 13 ust. 2 powołanej ustawy, jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego a kończy się, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych Organ kontroli skarbowej mógł wydać decyzję określającą wysokość podatku za badany okres w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania kontrolnego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Stosownie do art. 13 ust. 1a ustawy, do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Odesłanie to nie może stanowić przesłanki kwalifikującej postępowanie kontrolne, jako kontroli podatkowej skoro przepisy te mają w postępowaniu kontrolnym odpowiednie zastosowanie. Odesłanie to daje możliwość prowadzenia przez organy kontroli skarbowej postępowań kontrolnych w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa bez wszczęcia kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa nie jest elementem koniecznym, nieodłącznym postępowania kontrolnego, na co wskazuje art. 13 ust. 3 u.k.s. Kontrola podatkowa prowadzona jest, w myśl art. 13 ust. 4 i 5, na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej, a jej wszczęcie następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Istotne są również uregulowania zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s., który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powołanych przepisów, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, będące przedmiotem niniejszego sporu, zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje zaś miano organu podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową, co oznacza, że jest to czynność fakultatywna, a nie obligatoryjna. Wobec braku odmiennej regulacji w ustawie o kontroli skarbowej, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie mają przepisy art. 181 O.p. wskazujące, co może stanowić dowód. W postępowaniu podatkowym dowodem mogą być m.in. księgi podatkowe, a zatem badanie ksiąg może nastąpić w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce i znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg. W razie, gdy księgi uznaje się za nierzetelne należy sporządzić protokół, a odstępstwem od tego wymogu jest sytuacja określona w art. 290 § 5 O.p., gdy wyjątkowo można orzec o nierzetelności ksiąg w protokole kontroli podatkowej, wtedy nie sporządza się odrębnego protokołu. Dowodem są również informacje pozyskane na podstawie art. 13b ust. 1 u.k.s., który stanowi, że inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Pojęcia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego (odpowiednio postępowania podatkowego) należy odróżnić również na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ze względu na odrębne uregulowania opisanych procedur, nie można rozszerzające interpretować użytego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej pojęcia kontroli u przedsiębiorcy, na inne tryby postępowania prowadzone w stosunku do tego przedsiębiorcy. W ustawie (art. 281 § 1, art. 285a § 1 O.p. ) chodzi o kontrole w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, a więc tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W postępowaniu kontrolnym nie mają zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, o ile w toku tego postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast do kontroli podatkowej prowadzonej w toku postępowania kontrolnego, zastosowanie mają właściwe przepisy działu VI Ordynacji podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone podatnikowi w dniu (...) marca 2010r. z informacją o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej nie jest obowiązany do podania szczegółowej informacji o przyczynie skutkującej brakiem zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i załączenia do sprawy dokumentu właściwego organu, który uprawniał do wszczęcia postępowania kontrolnego bez uprzedniego poinformowania podatnika, o zamarzę jego wszczęcia. W art. 13 ust. 1a u.k.s. jest odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 282b i art. 282c O.p. - regulujących kwestie zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia odpowiednio postępowania kontrolnego wskazał jedynie, co należy uczynić i kiedy. Zatem podatnik został poinformowany, stosownie do wymogu zawartego w art. 282b § 1 O.p., o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, poprzez przywołanie odpowiednio przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. e O.p. który nie zawiera wymogu podawania takich informacji, jak również zakresu i okoliczności uzasadniających przeprowadzenie postępowania kontrolnego bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jego przeprowadzenia. Postępowanie kontrolne bez wszczęcia kontroli podatkowej, nie ograniczyło podatnikowi prawa czynnego uczestnictwa w tym postępowaniu. Prawo wniesienia zastrzeżeń i przedstawienie dowodów przysługiwało podatnikowi po otrzymaniu protokołu badania ksiąg, sporządzonego w trakcie postępowania kontrolnego ( art. 193 § 8 O.p.), o czym podatnik został powiadomiony w protokole badania ksiąg z dnia (...) sierpnia 2010r. Natomiast prawo zgłaszania wniosków dowodowych przysługiwało Stronie przez cały czas trwania postępowania kontrolnego co wynika z zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, a organ ma obowiązek odnieść się do złożonych wniosków. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie stron dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie natomiast do art. 187 § 2 O.p., organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w art. 14c ust. 2 u.k.s. zapisano, że kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p., skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W niniejszej sprawie nie zaistniała okoliczność do zastosowania przepisu art. 14c pkt 2 u.k.s., miał natomiast zastosowanie art. 14c ust. 1 u.k.s. , który nie dopuszcza w czasie trwania postępowania kontrolnego korygowania deklaracji podatkowych w zakresie objętym tym postępowaniem. Z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie zamierzał skorzystać z prawa do złożenia korekt deklaracji. Organ pierwszej instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin, liczony od dnia doręczenia zawiadomienia, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.k.s., przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym właśnie czasie wpłynęło pismo podatnika zawierające prośbę o wydanie kserokopii akt sprawy wraz z zastrzeżeniem prawa do wypowiedzenia się w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania żądanych kserokopii. Zastrzeżenie podatnika, iż wypowie się odnoście zgromadzonych dowodów po uzyskaniu kserokopii akt sprawy jest nieskuteczne bowiem termin zawarty w przepisie art. 24 ust. 2 u.k.s. jest terminem procesowym. W zakresie rozbieżności w ustaleniach dokonanych przez organ kontroli skarbowej i Naczelnika (...) Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w trakcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej należy mieć na uwadze, że kontrola podatkowa zgodnie z przepisem art. 291 § 4 O.p., jest zakończona z dniem doręczenia protokołu kontroli, natomiast postępowanie kontrolne w myśl przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a u.k.s. , decyzją w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Zgodnie z art. 28 u.k.s. przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 nie stosuje się, jeżeli ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego lub organu celnego. W tym przypadku organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli, który przekazuje właściwemu organowi podatkowemu lub organowi celnemu oraz kontrolowanemu. Wobec tego ponownie przeprowadzona kontrola nie narusza przepisów art. 121 § 1 O.p. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia (...) grudnia 2009r. przeprowadzonej przez Naczelnika (...) Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. (włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia (...) lutego 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P. ), wynika, iż ustalenia w nim zawarte oparte zostały na fakturze wystawionej przez W. C. , umowie z dnia (...) grudnia 2005r. oraz protokole częściowego odbioru robót, natomiast bardzo szerokie czynności kontrolne podjęte przez organ kontroli skarbowej (włączenie materiałów z postępowania prowadzonego wobec W. C. , przesłuchania świadków, analiza dziennika budowy), wykazały, iż W. C. nie wykonał robót za które wystawił fakturę a ocena zebranych w postępowaniu kontrolnym dowodów odbyła się z poszanowaniem art. 191 O.p. W związku ze stanem faktycznym ustalonym przez organ I Instancji wymaga podkreślenia, że W. C. został przesłuchany i w dniu (...) czerwca 2010r. i wyjaśnił kwestię posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej należącym do spółki cywilnej, w której był wspólnikiem. Wniosek o niewykonaniu usług nie został oparty tylko na dowodzie z zeznań świadka M. M., który w dniu (...) czerwca 2010r., zeznał, iż w 2005r. był inspektorem nadzoru budowlanego m.in. na budowie "S-G", że do jego obowiązków należał nadzór i kontrola nad robotami elektrycznymi, że nie pamięta aby podatnik zatrudniał podwykonawców, ale że prace wykonywane były przez podatnika. Ponadto zeznał, że nie zna firmy W. C. , nie wie również, iż firma ta wykonywała jakiekolwiek prace dla podatnika, że kanalizację kablową pod sygnalizację świetlną na skrzyżowaniu ulic S-G wykonał podatnik. Na pytanie czy możliwe jest aby wykonanie kanalizacji odbyło się w dniach (...) grudnia 2005r. świadek M. M. zeznał, iż rozpoczęcie budowy kanalizacji nastąpiło w dniu (...) grudnia 2005r., bo gdyby zaczęto budowę wcześniej byłoby to sprzeczne z zapisami kierownika budowy, zaś do wykonania budowy kanalizacji wymagane są uprawnienia budowlane oraz że na budowie "S-G" podatnik zgłaszał podwykonawców np. robót drogowych. W trakcie przesłuchania w dniu (...) kwietnia 2010r., przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego P. świadkowi okazana została włączona do materiału dowodowego czytelna kserokopia zdjęcia W. C. , którego świadek nie rozpoznał. Zgodnie z zapisami w Dzienniku budowy nr (...), C. K. - kierownik budowy w dniu (...) grudnia 2005r. dokonał wpisu o wytyczeniu trasy kanalizacji rurowej, przystąpieniu do rozbiórki nawierzchni chodników oraz rozpoczęciu wykopów dla kanalizacji rurowej. Świadek C. K. w dniu (...) czerwca 2010 r. zeznał, iż może pomylił się z datą co do wykonania robót a może pomylił się W. C. , natomiast przesłuchany w dniu (...) czerwca 2010r. świadek J. K. , sprawujący w badanym okresie nadzór na wykonywaniem robót na budowach (obecnie dyrektor ds. produkcji u podatnika ), nie potrafił się odnieść do powyższej kwestii. Zeznanie C. K. co do pomyłek we wpisach do dziennika budowy nie są wiarygodne, gdyż gdyby rzeczywiście doszło do pomyłki w zapisach, to byłyby skorygowane, co jednak nie nastąpiło. Dziennik budowy zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.), stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ. Zatem należało przyjąć, iż datą rozpoczęcia robót przy budowie kanalizacji rurowej jest dzień (...) grudnia 2005r. W zeznaniach W. C. występują nieścisłości. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu (...) stycznia 2009r. zeznał, iż sprzęt potrzebny do wykonywania prac wynajmował np. " z energetyki" oraz nie korzystał ze sprzętu kontrahenta, natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu (...) czerwca 2010r., zeznał, iż nie posiadał własnego sprzętu, pracował na sprzęcie należącym do podatnika ale na potwierdzenie powyższego nie przedłożył ani umowy najmu ani rachunki na poniesienie kosztów. Zeznając, że ludzi potrzebnych do wykonania prac zatrudniał na podstawie ustnej umowy, nie potrafił wskazać ich nazwisk. Dodatkowo podkreślić należy, iż zgodnie z § (...) umowy z dnia (...) grudnia 2005r. W. C. zobowiązał się wykonać przedmiot umowy własnymi siłami. Ponadto w §1 umowy wskazano, iż podwykonawca zobowiązuje się do wykonania kanalizacji kablowej sygnalizacji świetlnej zgodnie z określonym zakresem według dostarczonej dokumentacji. Poza umową, protokołem częściowego odbioru robót oraz fakturą wystawioną przez W. C. podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia (...) listopada 2010r., nr (...) umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. wszczęte wobec W. C. w uzasadnieniu której podał, iż W. C. nie wskazał dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług na rzecz podatnika. Zapis umowy wymagający uzyskania zgody zamawiającego stoi na przeszkodzie uznaniu za prawidłową praktyki niewystępowania do zamawiającego o zgodę na zlecenia prac podwykonawcom wykonującym prace w branży elektroenergetycznej i telekomunikacyjnej, z uwagi na ich niewielki zakres. W umowie jest postanowienie, że zamawiający zastrzega sobie prawo do odstąpienia od umowy w winy wykonawcy w przypadku wykonania robót budowlanych przez podwykonawców, na zawarcie umów z którymi wykonawca nie uzyskał zgody zamawiającego . Ekspertyzy dotyczącej prac pomiarowych wykonanych na podstawie umowy nr (...) przez "B" W. C. nie dotyczy zakwestionowanych prac i nie ma ona znaczenie w rozstrzyganej sprawie. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podatniku ciąży udowodnienie faktu wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art.15 ust.1 u.p.d.o.p.. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, które mają decydujący wpływ na określenie zobowiązań podatkowych, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. Podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na wykonanie przez W. C. pracy polegających na budowie kanalizacji sygnalizacji świetlnej, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń, iż prace te zostały wykonane. Wobec czego brak jest podstaw do ich zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie brak było podstaw do zastosowania instytucji prawnej z art. 199 a § 3 O.p. Nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe a analiza całego materiału dowodowego zebranego w sprawie pozwoliła na podjęcie zaskarżonej decyzji. W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz podatnika kosztów sądowych oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych. Powyższej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 120, art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p., - art. 282b § 1, art. 282e § 1 pkt 1 lit. e, art.283 § 1, art. 284 § 1, art. 290, art.291 c O.p. (w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.k.s.), - art. 77 ust. 1 i ust. 6, art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej: s.d.g.); - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podając powody podniesienia powyższych zarzutów podatnika stwierdził, co następuje: spór dotyczy ustalenia, że organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie została przeprowadzona kontrola podatkowa w ramach postępowania kontrolnego. Jednakże zakres czynności przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazuje na to, że faktycznie prowadzono wobec podatnika również kontrolę podatkową, nazywając przeprowadzone czynności jedynie postępowaniem kontrolnym. Organ kontroli wielokrotnie wzywał podatnika do dostarczenia szeregu dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Zobowiązany był dostarczyć te dokumenty do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (wezwania z dnia: (...) marca 2010 r., (...) kwietnia 2010 r., (...) kwietnia 2010 r., (...) maja 2010 r., (...) czerwca 2010 r.). Dokumentami tymi były m.in. faktury, polecenia księgowe, wyciągi bankowe, raporty kasowe, dowody Kw, zeznania podatkowe, umowy z kontrahentami, bilans rachunek zysków i strat, zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych i analitycznych. Ponadto, organ dokonywał czynności przesłuchania świadków. Na podstawie dokumentów zebranych w powyższy sposób organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005. Jeśli w toku postępowania kontrolnego organ kontroli dokonuje weryfikacji faktur, zeznań, rejestrów, rachunków bankowych, tak jak to miało miejsce w sprawie , jego działanie ma charakter kontroli podatkowej wraz ze wszystkimi obowiązkami, które wynikają z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Istota kontroli sprowadza się bowiem do ustalenia stanu faktycznego i sprawdzenia, czy w związku z tym stanem faktycznym podmiot kontrolowany prawidłowo zastosował normy wynikające z przepisów prawa podatkowego ( tak: WSA w P. w wyrokach z dnia 2 lutego 2011r., sygn. I SA/Po 707/10, I SA/Po 708/10, I SA/Po 709/10). Kontrolę podatkową wszczyna się na podstawie doręczonego kontrolowanemu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, które z kolei określa m.in. zakres kontroli (art. 283 § 1 i art. 284 § 1 O.p.). Jednak w niniejszej sprawie podatnikowi nie doręczono w ogóle takiego upoważnienia. Oznacza to, że zebrane w toku czynności kontrolnych dokumenty w żadnym przypadku nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym. Wniosek taki wywieść można z przepisu art. 284a § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1i ust. 2 pkt 4 u.k.s. Ponadto, dokumentem kończącym kontrolę podatkową powinien być protokół z kontroli podatkowej (art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.k.s.). W niniejszej sprawie z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono jedynie protokół badania ksiąg. Protokół ten nie zawiera podstawowych informacji w zakresie oceny zgodności z przepisami rachunkowości sposobu prowadzenia ksiąg, zawiera jednak szczegółowy opis dokonanych ustaleń faktycznych, całą dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, ocenę, czy dany wydatek stanowi, czy też nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, jak również ocenę prawną rozpatrywanej sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe potwierdza jednoznacznie, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono wobec podatnika również kontrolę podatkową. Jednocześnie, istotne jest to, że nie dostarczenie podatnikowi protokołu z kontroli uniemożliwiło złożenie wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń kontroli. Tymczasem, przepis art. 291 § 3 O.p. wskazuje jednoznacznie, że w przypadku niezłożenia w terminie 14 dni od doręczenia protokołu wyjaśnień lub zastrzeżeń przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że prawo wniesienia zastrzeżeń do sporządzonego w trakcie postępowania kontrolnego protokołu badania ksiąg jest tożsame, ponieważ tylko w drodze złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli kontrolowany może zakwestionować ustalenia kontroli. Tym samym podatnik został pozbawiony skorzystania z pełnej ochrony swoich praw. Mając powyższe na uwadze, czynności kontrolujących dokonane wobec podatnika miały bezsprzecznie charakter kontroli podatkowej. Nie doręczono jednak podatnikowi imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Nie udokumentowano również przebiegu kontroli w stosownym protokole. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie nie prowadzono kontroli podatkowej oznaczałoby, że regulacje dotyczące kontroli podatkowej w ustawie o kontroli skarbowej byłyby w ogóle zbędne. Ponadto, przyzwolenie na dokonywanie czynności kontrolnych w takim trybie prowadziłoby do rażącego obejścia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wątpliwe jest jednak to, aby ustawodawca pozostawił jedynie organom kontroli skarbowej swobodę wyboru, co do tego, czy dokonają weryfikacji dokumentów kontrolowanego w toku kontroli podatkowej (gdzie na podstawie przepisu art. 291 c O.p. obowiązują przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), czy też w toku postępowania kontrolnego. Taka możliwość stanowiłaby nadużycie zasady demokratycznego państwa prawa, zgodnie z którą organy administracji publicznej niewątpliwie powinny działać jedynie na podstawie przepisów prawa, a ich uprawnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Jednocześnie przepis art. 77 ust. 1 s.d.g wyraźnie wskazuje, że zasady określone w tej ustawie mają zastosowanie do wszystkich kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Ponadto, w ust. 2 art. 77 wskazano, że tylko w zakresie nieuregulowanym w rozdziale V tej ustawy stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Powyższe oznacza, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają zastosowanie do wszystkich (bez wyjątku) kontroli przeprowadzanych przez uprawnione organy administracji publicznej (z wyłączeniem jedynie kontroli prowadzonych na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, czy ratyfikowanych umów międzynarodowych). Faktyczne przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego, stanowi istotne naruszenie prawa; tj. art. 77 ust. 1 s.d.g. w zw. z art. 291c oraz art. 283 § 1, art. 284 § 1, art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.k.s. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 77 ust. 6 s.d.g. , dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W rozpatrywanej sprawie miało niewątpliwie miejsce naruszenie przepisów prawa w zakresie przepisów dotyczących kontroli prowadzenia działalności gospodarczej (brak upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, brak protokołu z kontroli). Tymczasem w toku czynności kontrolnych zebrano dowody, na podstawie których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec Skarżącej decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego. Dowody przeprowadzone w toku kontroli miały zatem istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, w myśl przepisu art. 77 ust. 6 s.d.g., nie mogą one stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. Decyzja organu odwoławczego akceptująca przeprowadzenie przez kontrolujących kontroli podatkowej, nazywając ją postępowaniem kontrolnym, czego konsekwencją była możliwość ominięcia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowi istotne naruszenie zasady, zgodnie z którą organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w sposób budzących zaufanie (art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.k.s.) oraz zasady w myśl której organy te powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.k.s.). Takie postępowanie organów administracji publicznej jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa. Organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że nie było obowiązku powiadomienia podatnika o zamiarze kontroli. W informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania podatkowego wskazano jako podstawę podjęcie kontroli informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. e O.p.). Tymczasem przebieg kontroli nie miał żadnego związku z weryfikacją takich informacji. Nietrafne jest twierdzenie, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają obowiązku załączania do akt sprawy takiego żądania wszczęcia postępowania. Narusza ono zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.k.s. ). Zasada ta wymagałaby włączenia do akt sprawy i udostępnienia podatnikowi informacji na podstawie, których podjęto postępowanie kontrolne. Podatnik nie może w żaden sposób zweryfikować, czy rzeczywiście postępowanie kontrolne zostało wszczęte w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wątpliwości głównie budzi to, że kontrola faktycznie dotyczyła standardowego sprawdzenia prawidłowości rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 r. Jeśli zatem w rzeczywistości kontrola nie była wszczęta na podstawie informacji uzyskanych na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, kontrolujący powinni byli powiadomić podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie przepisu art. 282b § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.k.s. . Przyjęcie, za organem odwoławczym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają obowiązku załączania do akt sprawy takiej informacji, mogłoby wiązać się z istotnymi nadużyciami ze strony organów kontroli podatkowej, które miałyby każdorazową możliwość wszczęcia kontroli bez zawiadomienia kontrolującego pod rzekomym posiadaniem stosownych informacji. Zasadę zawiadamiania przedsiębiorców o zamiarze wszczęcia kontroli wprowadza również przepis art. 79 ust. 1 s.d.g. Naruszenie obowiązku wynikającego bezpośrednio z tego przepisu spowodowało więc, że dowody zebrane w toku czynności kontrolnych nie powinny były stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji (art. 77 ust. 6 s.d.g). W odniesieniu do ustalonego w decyzji organu odwoławczego stanu faktycznego, zdaniem skarżącego następujące okoliczności świadczą o naruszeniu przepisów postępowania : Podatnik utrzymuje, że organy podatkowe opierają swój wniosek o niewykonaniu prac przez W. C. na rzecz podatnika tylko na dowodzie z zeznań świadka M. M. Z powyższych zeznań nie można bezpośrednio wywnioskować, że W. C. nie wykonywał prac. Świadek ten zeznał również, że mogły mieć miejsce sytuacje, gdy podatnik "zatrudniał podwykonawcę na krótki czas, ale on o tym nie wiedział". Zapis w dzienniku budowy i zeznania świadka C. K. nie stanowią potwierdzenia, że W. C. nie wykonał prac na rzecz podatnika. Mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego i zasady logiki stwierdzić należy, że prawdopodobne jest, że W. C. w dniu przesłuchania ((...) czerwca 2010 r.) niedokładnie pamiętał w jakich dniach wykonywał te prace. Tym bardziej jeśli - jak wykazywały organy podatkowe - W. C. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Pomimo że niewątpliwie każdy podmiot gospodarczy powinien posiadać stosowną dokumentację, nie można jednak pozbawiać podatnika możliwości uznania za koszt wydatków, które w rzeczywistości poniosła, tylko dlatego, że jej kontrahent nie posiada dowodów na rzeczywiste wykonanie tych prac, czy też po kilku lat od ich wykonania nie pamiętał już dokładnych dat ich rozpoczęcia. Rozbieżności w zeznaniach W. C. mogą wynikać z upływu czasu pomiędzy składaniem kolejnych zeznań i wykonywaniem prac. Nie można jednak tylko z tego powodu nie dać wiary pozostałym zeznaniom W. C., zgodnie z którymi był on realnym podwykonawcą robót na rzecz podatnika. Naruszenie zasad formalnych realizacji umowy (np. brak w umowie zgody na dalsze zatrudnianie podwykonawców) nie dowodzi, że W. C. nie wykonał prac na rzecz podatnika jedynie iż zostały naruszone zapisy niektórych umów, co z kolei nie powinno w rozpatrywanej sprawie wywoływać ujemnych skutków. Tym bardziej, że strony umów nie wprowadziły żadnych sankcji za brak zawiadomienia inwestora o podwykonawcy. Wskazanie, że w uzasadnieniu do decyzji z dnia (...) listopada 2010 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. nr (...) wobec W. C. , organ podatkowy stwierdził, że ten podatnik nie wskazał dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług na rzecz skarżącego nie potwierdza tego, że W. C. nie wykonał na rzecz żadnych prac. Oznacza jedynie tyle, że W. C. nie prowadził dokumentacji wymaganej przepisami prawa podatkowego. Nie jest jednak dopuszczalne obciążanie podatnika brakiem posiadania dowodów wykonania usług przez kontrahenta. Tym bardziej, że dowody zgromadzone podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika (...) Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. jednoznacznie potwierdziły, że W. C. rzeczywiście wykonywał usługi na rzecz podatnika. Protokół z powyższej kontroli podatkowej został włączony do akt niniejszej sprawy i niewątpliwie stanowi również dokument urzędowy. Organy podatkowe dokonały wybiórczej analizy materiału dowodowego oraz niezgodnej ze zgromadzonym materiałem dowodowym oceny stany faktycznego co stanowi istotne naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Żaden dowód przedstawiony przez organy podatkowe nie wskazuje bezpośrednio na to, że W. C. nie zrealizował faktycznie tych prac. Ciężar dowodzenia, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, organy podatkowe przerzuciły na podatnika , takich dowodów podatnik właściwie nie miał obowiązku posiadać. Takie postępowanie narusza rażąco również regulacje przepisów art. 121 w zw. z art. 122 O.p. Wydatek został poniesiony w związku z rzeczywistym wykonaniem usług przez W. C. . Stanowisko to potwierdzają również ustalenia Naczelnika (...) Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. , który nie miał żadnych wątpliwości co do dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie usług. Organ podatkowy z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączył sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że podtrzymuje w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty podniesione przez podatnika uznał za bezzasadne. Podkreślił, że zaskarżona decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd rozważając wskazane w skardze wadliwości formalnoprawne, stwierdził że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych we wskazanych w skardze przepisach Ordynacji podatkowej. Postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi art. 120, art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z art. 120 O.p. rozpoznały sprawę co do istoty, na podstawie prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym , działając na podstawie i w granicach prawa. Skarżący nie wykazał, iż zasada praworządności została w sprawie naruszona, bowiem nie dokonał przekonywującego powiązania zarzutu z naruszeniem precyzujących ją przepisów. Natomiast zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie można interpretować w oderwaniu od zasady praworządności. Naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy interpretację, nie można bowiem prosto utożsamiać z naruszeniem zasady praworządności tj. z podejmowaniem przez organy działań w ogóle niemających podstaw prawnych. W myśl przepisów art. 187 § 1, art. 191 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany także do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). W poszukiwaniu prawdy materialnej organ I instancji zebrał w całości materiał dowodowy. Postępowanie kontrolne zostało zakończone znajdującym się w aktach sprawy wynikiem kontroli z dnia (...) października 2010r. Do akt postępowania włączone zostały dowody w postaci kserokopii dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., dotyczące postępowań prowadzonych wobec W. C. oraz materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w "A." sp. z o.o., w zakresie wykazanego przez "A". A. R., P. A. spółka jawna, dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz podatku od towarów i usług za 2004r., a także opinię "G" ("G") dotyczącą uprawnień W. C. w zakresie dozoru. Na okoliczność szczegółowego przebiegu i rodzaju prac wykonywanych przez W. C. , organ kontroli skarbowej przesłuchał W. C. , C. K. - kierownika budowy większości robót oraz J. K. - ówczesnego majstra budowy oraz inspektora nadzoru M. M. Organ pierwszej instancji wezwał również R. A. - prezesa zarządu kontrolowanej spółki - celem przesłuchania w charakterze strony, który odmówił jednak składania zeznań. Zgodnie z nakazem art. 187 O.p. organ nie tylko zebrał wszystkie niezbędne dowody, ale w sposób wyczerpujący je rozpatrzył poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. W szczególności organ kontroli skarbowej celem weryfikacji rzetelności i wiarygodności wykonanych przez W. C. usług dokonał analizy dokumentów dotyczących budowy S-G. W wyniku analizy materiału dowodowego organ kontroli skarbowej doszedł do prawidłowych następujących wniosków: - spółka nie posiadała zgody wykonawcy na wykonanie części prac przez W. C. jako podwykonawcy, - zapisy w protokole częściowego wykonania robót wykonanych przez W. C. wykluczają się z zapisami umowy z dnia (...) listopada 2005r. W protokole określono, iż prace zostały wykonane w okresie od (...) grudnia 2005r. do (...) grudnia 2005r., natomiast w umowie określono, przekazanie placu budowy nastąpi w dniu (...) grudnia 2005r. zaś rozpoczęcie prac w dniu (...) grudnia 2005r. co potwierdzają zapisy w dzienniku budowy nr (...) ((...) grudnia 2005r. - przekazanie wykonawcy terenu budowy a w dniu (...) grudnia 2005r. - rozpoczęcie prac), -świadek C. K. w kwestii powyższych rozbieżności w datach podał, że być może on lub W. C. pomylili się z datą, - świadek M. M.- inspektor nadzoru podał, że nie zna W. C. , nie pamięta, aby jego firma wykonywała prace jako podwykonawca, Nie można się zgodzić ze stanowiskiem spółki, iż organy podatkowe opierają twierdzenie o niewykonaniu prac przez W. C. wyłącznie na zeznaniach jednego świadka – M. M. Organ I instancji brał pod uwagę zapisy w Dzienniku budowy nr (...) który zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, stanowi urzędowy dokument na fakt przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Brak podstaw do przyjęcia, że pojawiające się nieścisłości (wskazane w decyzji organu odwoławczego) w zeznaniach W. C. , są tylko wynikiem upływu czasu pomiędzy składaniem kolejnych zeznań i wykonywaniem prac. Nie można uwzględnić zarzutu, iż w dowody zgromadzone podczas kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w P. potwierdziły, iż W. C. wykonał prace na rzecz podatnika. Protokół tego organu podatkowego zawiera stwierdzenie, że w kosztach usług obcych stwierdzono m.in. fakturę nr (...) z (...) grudnia 2005 r. wystawioną przez "B" W. C. , na kwotę netto (...) zł za wykonanie kanalizacji pod sygnalizację świetlną na skrzyżowaniu ulic S-G w P. . Faktura została wystawiona na podstawie umowy nr (...) z (...) grudnia 2005 r. oraz protokołu odbioru wykonanych robót j z (...) grudnia 2005 r. Za wykonane roboty zapłacono przelewem bankowym w dniu (...) grudnia 2005 r. (przedpłata). Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że W. C. nie figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT-7. Deklaracje YAT-7 za okres od stycznia 2004 r. do marca 2009 r. W. Ciński złożył dopiero w dniu (...) kwietnia 2009 r. Badanie to organ podatkowy skwitował ustaleniem, że w świetle zbadanych w toku kontroli dokumentów poniesiony przez spółkę wydatek w kwocie (...) zł uznaje się za koszty uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże ustalenia powyższe nie były podstawą żadnego rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe. Oparte zostały jedynie na formalnym badaniu dokumentów tj. spornej faktury wystawionej przez W. C. , umowy z dnia (...) grudnia 2005r. oraz protokołu częściowego odbioru robót. Wobec tego ponownie przeprowadzona kontrola była dopuszczalna i stanowiła naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p. Nie zachodziły więc przeszkody do poczynienia odmiennych ustaleń opartych na dogłębnym postępowaniu kontrolnym w toku którego do materiału dowodowego włączone zostały ponadto dowody z postępowania prowadzonego wobec W. C. , z przesłuchania świadków, dziennik budowy), w rezultacie których wykazano, iż W. C. nie wykonał robót za które wystawił fakturę. Ustalenia dokonane przez organ kontroli podatkowej - jak wykazano w powyżej – są pełne i obiektywne. Przy opodatkowaniu liczy się przede wszystkim rzeczywistość gospodarcza , a nie same jej przejawy uwidocznione w fakturze. Nie znajdują potwierdzenia zarzuty odnoszące się do niedopełnienia przez organ pierwszej instancji obligatoryjnych czynności przewidzianych w związku z prowadzeniem kontroli podatkowej (art. 282b § 1, art. 282e § 1 pkt 1 lit. e, art.283 § 1, art. 284 § 1, art. 290, art.291 c O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.k.s.)., jak również przeprowadzenia czynności z stosowaniem nieprawidłowych podstaw prawnych. W szczególności brak podstaw do przyjęcia , że organ I instancji w ramach postępowania kontrolnego przeprowadził kontrolę podatkową. Wskazany w skardze na poparcie tego zarzutu wyrok z dnia 2 lutego 2011 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. I SA/Po 707/10, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 894/11), który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny prawnej zagadnienia tzw. "kontroli podatkowej w postępowaniu kontrolnym" stwierdził, że w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Wbrew treści art. 31 ust. 1 u.k.s. , która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidziana dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 181 oraz art. 193 O.p. jest jasna. Wynika z nich, że czynności wymienione przez sąd pierwszej instancji, których ocena doprowadziła , że prowadzona była kontrola, są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Chcąc zatem skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z kontrolą, należałoby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje jak w niniejszej sprawie tj. zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania. Jeżeli więc w organ wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług, a postępowanie to zakończył wydaniem decyzji, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., to organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny stwierdził więc , że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe i że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie - Ordynacja podatkowa, a z ustawy tej nie wynika, i nie wynikało dotąd, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s. dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba. Sąd ( skład orzekający) uznaje przedstawioną ocenę prawną w powyższym zakresie za przekonywującą a więc za ocenę prawną mogącą mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie. W rezultacie Sąd stwierdza, że w osądzanej sprawie nie została przeprowadzona kontrola podatkowa. Przepis art. 13 ust. 3 u.k.s. stwarza po stronie organu kontroli skarbowej jedynie możliwość, a nie obowiązek przeprowadzenia kontroli podatkowej, a w rozpatrywanej sprawie organ z tej możliwości nie skorzystał. Nie zachodzą również podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 282b i art. 282c O.p. w kwestii zawiadomienia o przewidywanym wszczęciu postępowania podatkowego. Sąd odwoławczy w wywodach prawnych wymienionego wyżej wyroku z dnia (...) lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 894/11) wskazał, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zawiadomienia o przewidywanym wszczęciu postępowania podatkowego. Natomiast w dodanym z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ust. 1a w art. 13 u.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Odwrotnie jak w procedurze podatkowej, podatnik ma być uprzedzony o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego, natomiast o możliwości wkroczenia do przedsiębiorstwa w celu prowadzenia czynności kontrolnych – już nie. Przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. odwołując się do odpowiedniego stosowania przepisu art. 282b i art. 282c O.p. -regulujących kwestie zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia odpowiednio postępowania kontrolnego wskazał jedynie, co należy uczynić i kiedy. Zatem podatnik został poinformowany, stosownie do wymogu zawartego w art. 282b § 1 O.p., o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, poprzez przywołanie odpowiednio przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. e O.p. Za bezzasadny należy uznać również zarzut dotyczący, wobec braku protokołu kontroli, pozbawienia podatnika możliwości złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń kontroli. Podatnikowi przysługiwało prawo wniesienia zastrzeżeń i przedstawienie dowodów po otrzymaniu protokołu badania ksiąg. Wprawdzie skład orzekający nie jest związany w omawianej kwestii wykładnią prawa zawartą w wyżej wymienionym wyroku z dnia 15 lipca 2011r., to uznając tę wykładnię prawa za przekonywującą, zastosował ją w niniejszej sprawie. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 77 ust. 1 i ust. 6, art. 79 ust. 1 s.d.g. W odniesieniu do kwestii możliwości stosowania w niniejszej sprawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 894/11) wskazał, iż jak wynika z rozdziału 5 tej ustawy , wprowadza ona określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania podatkowego. Jeśli zaś organ nie prowadził kontroli skarbowej = kontroli w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym = postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej, to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. Także w tym przypadku Sąd ( skład orzekający) uznając przedstawioną przez sąd kasacyjny ocenę prawną za przekonywującą, zastosował ją także w niniejszej sprawie. Prawidłowa realizacja omówionych powyżej zasad postępowania podatkowego bez ograniczania możliwości dowodowych, pozwoliła organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zebrane w toku postępowania dowody nie potwierdzają wykonania prac wskazanych na fakturze z dnia 5 grudnia 2005r. Mianowicie organy podatkowe, na podstawie art. 191 O.p., w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrany materiał dowodowy, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie wnioski. Nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów bowiem ocena była wszechstronna , zgodna z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, skupiała się na znaczeniu i wartości dowodów dla sprawy. Organ podatkowy ma obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenia , jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz czy - w świetle ustalonych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania. Reasumując, Sąd uznaje za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że W. C. nie mógł wykonywać spornych prac. Oceniając sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd podkreśla, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, nie można zwalczać ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego. Sąd za miarodajny dla jego oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego przyjmuje stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i stwierdza, że w tym stanie faktycznym zasadnie organy podatkowe nie uznały skarżącemu kwoty (...) zł za koszt uzyskania przychodu. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku