I SA/Po 482/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 października 1998 r. sprawy ze skarg: 1. "W.-L." Spółka z o.o. w W. 2. Przedsiębiorstwo Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - oddala skargi. Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 27 października 1997 r. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 5 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./ określił opłatę skarbową od umowy kupna-sprzedaży obligacji Skarbu Państwa Rzeczypospolitej Polskiej - 3 procent Państwowej Renty Ziemskiej II Serii z dnia 1 czerwca 1936 r., zawartej w dniu 28 października 1994 r. pomiędzy W.-L. Spółką z o.o. w W. /sprzedającą/ a Przedsiębiorstwem Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L. /kupującym/ - za pośrednictwem agenta - Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego "P." Spółki z o.o. w W. - na kwotę (...). W.-L. Spółka z o.o. w W. w odwołaniu od wyżej opisanej decyzji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie stwierdzenie nieważności tej decyzji, zarzucając jej naruszenie : art. 42 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./. Spółka W.-L. w uzasadnieniu odwołania podniosła, że w myśl przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej opłacie tej nie podlegają umowy sprzedaży zawierane przez podatnika VAT - bez względu na to, co stanowi przedmiot takiej umowy. Stwierdziła także, iż prowadzone przez nią przedsiębiorstwo miało w zakresie swej działalności gospodarczej świadczenie działalności maklerskiej związanej z obrotem papierami wartościowymi. Działalność ta mieściła się w zakresie gałęzi KU 94 "Usługi finansowe" i podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy. Spółka W.-L. powołała się także na zwolnienie od opłaty skarbowej umów sprzedaży papierów wartościowych podmiotom prowadzącym przedsiębiorstwa maklerskie na podstawie par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 92 r. w sprawie opłaty skarbowej. Odwołanie od wyżej wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego w Lesznie wniosło także Przedsiębiorstwo Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odwołujące się Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania Przedsiębiorstwo "A." wskazało, że obie strony transakcji były podatnikiem podatku od towarów i usług, wobec czego pobranie opłaty skarbowej nie może mieć miejsca z uwagi na treść art. 3 ust. 5 pkt 1 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 10 lutego 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zwolnienie od opłaty skarbowej określone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Nie można zgodzić się z poglądem Spółki W.-L., że przepis ten zawiera generalne zwolnienie od opłaty skarbowej wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych, jeżeli są one zawierane pomiędzy podatnikami VAT, bez względu na to co stanowi przedmiot umowy. W sytuacji gdy przedmiot czynności cywilnoprawnej nie jest objęty zakresem ustawy o podatku VAT nie można uznać, że stronami w odniesieniu do tej konkretnej czynności są podatnicy podatku VAT. Według oceny Izby Skarbowej zawarta między stronami umowa kupna-sprzedaży nie jest świadczeniem usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W załączniku nr 2 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. pod poz. 13 wymienione są usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń /symbol KU 94-95/ z wyłączeniami. W klasyfikacji GUS w gałęzi 94, określonej jako usługi finansowe, wprowadzono podbranżę o symbolu 94101 - usługi bankowe, wśród których wymieniona jest m.in. działalność maklerska w zakresie obrotu papierami wartościowymi, pośrednictwo finansowe. Obrót papierami wartościowymi nie jest ujęty w zakresie działalności Spółki W.-L. Działalności w tym zakresie nie prowadzi także druga strona umowy, to jest Przedsiębiorstwo "A.". W tej sytuacji do umowy kupna-sprzedaży obligacji zawartej między stronami nie może mieć zastosowania przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Nie ma również do niej zastosowania par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., gdyż odnosi się on do sytuacji, w której nabywca papierów wartościowych prowadzi przedsiębiorstwo maklerskie. "A." przedsiębiorstwa takiego nie prowadzi. Reasumując - Izba Skarbowa podzieliła w całości stanowisko organu I instancji, że przedmiotowa umowa nie podlega zwolnieniu od opłaty skarbowej. Skargę na decyzję Izby Skarbowej w Lesznie złożyły zarówno W.-L. Spółka z o. o. w W., jak i Przedsiębiorstwo "A." w L. Spółka W.-L. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, art. 2, art. 4, art. 5 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 6, art. 7 i art. 8 Kpa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca Spółka stwierdziła w uzasadnieniu skargi, że dyspozycja art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym formułuje dwie podstawowe przesłanki, których spełnienie powoduje brak obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, mianowicie: zawierającym umowę powinien być podatnik VAT i zawarta umowa powinna być jedną z umów określonych w tym przepisie /sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu, podnajmu/. Brzmienie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 5 i art. 2 ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie pozostawiają - zdaniem skarżącej Spółki - wątpliwości, że opłacie skarbowej nie podlega umowa sprzedaży, zawierana przez podatnika VAT, bez względu na to co stanowi przedmiot takiej umowy. Umowy sprzedaży papierów wartościowych rodzą skutek w postaci świadczenia i mieszczą się w dyspozycji art. 4 pkt 8 ustawy o VAT, wobec czego nie jest trafny pogląd organów podatkowych, że czynności dokonane przez podmioty inne niż banki i przedsiębiorstwa maklerskie, dotyczące sprzedaży praw majątkowych nie są towarem i nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Skarżąca powołała się także na zarządzenie nr 83 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 31 grudnia 90r. w sprawie uzupełnienia Europejskiej Klasyfikacji Działalności - EKD, w którym w sekcji J EKD umieszczono pośrednictwo finansowe, natomiast w podbranży: "pozostałe pośrednictwo finansowe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, do którego zalicza się między innymi transakcje na własny rachunek dokonywane przez osoby obracające papierami wartościowymi". Twierdzenie organów, że usługą finansową jest obrót papierami wartościowymi dokonywany wyłącznie przez banki i przedsiębiorstwa maklerskie jest pozbawione podstaw prawnych. Ponadto w zakresie działalności Spółki W.-L. wyraźnie zaznaczono, że Spółka prowadzi wszelką działalność usługową /zatem również usługi w zakresie finansów/. Świadczenie usług w zakresie finansów nie wymagało zezwolenia, o którym mowa w ustawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Zdaniem skarżącej wobec przyznania jej przedsiębiorstwu statusu podatnika podatku od towarów i usług /poprzez zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT/ zostały spełnione przesłanki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia od opłaty skarbowej określone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Przedsiębiorstwo "A." wniosło w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w L. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając tym decyzjom naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Skarżące Przedsiębiorstwo podtrzymało swoje twierdzenie zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej i art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie podlega opłacie skarbowej umowa sprzedaży, zawierana przez podatnika VAT, bez względu na to, co stanowi przedmiot takiej umowy. Umowę sprzedaży należy - zdaniem skarżącego - definiować zgodnie z art. 535 i nast. kodeksu cywilnego, a nie w oparciu o art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa w Lesznie w odpowiedziach na skargi wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ opłacie skarbowej nie podlegają między innymi umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Niesporne jest, że skarżący - zarówno W.-L. jak i "A." byli w 1994r. podatnikami podatku od towarów i usług. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy zwolnienie od opłaty skarbowej przewidziane w wymienionym przepisie dotyczy wszystkich umów zawieranych przez podatników VAT niezależnie od tego czy umowa odnosi się do działalności objętej obowiązkiem podatkowym VAT czy też tym obowiązkiem nie objętej. Ponadto skarżąca Spółka W.-L. kwestionuje w skardze uznanie przez organy podatkowe, że umowa sprzedaży obligacji nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT jako nie dotycząca sprzedaży towarów czy też usług, ale sprzedaży praw majątkowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż obligacji nie jest z całą pewnością sprzedażą towarów, które zostały w art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zdefiniowane jako rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Natomiast przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe /art. 4 pkt 2 ustawy o VAT/. Sprzedaż papierów wartościowych dokonana przedmiotową umową nie może być zaliczona do sprzedaży usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych przez Główny Urząd Statystyczny. Przedmiotem działalności Spółki W.-L. nie jest pośrednictwo finansowe. Na prowadzenie działalności w zakresie emitowania papierów wartościowych, dokonywanie obrotu tymi papierami oraz prowadzenie kont depozytowych papierów wartościowych przez spółkę prawa handlowego wymagane było zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego - zgodnie z art. 11[1] ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./. Zawarta przez strony skarżące w niniejszej sprawie umowa kupna-sprzedaży obligacji stanowi sprzedaż praw majątkowych, Co wynika z definicji "papieru wartościowego" zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 91 r. - prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem papierem wartościowym jest dokument mający stwierdzać lub stwierdzający istnienie określonego prawa majątkowego, utrwalony w takim brzmieniu i w taki sposób, że może stanowić samodzielny przedmiot obrotu publicznego. Sprzedaż praw majątkowych - jak słusznie uznały organy podatkowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można zgodzić się z poglądem skarżących, że skoro są oni podatnikami podatku od towarów i usług - wszelkie zawarte przez nich umowy cywilnoprawne wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej są zwolnione od tej opłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie wyrażał pogląd, że ze zwolnienia od opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej korzystają u podatników podatku od towarów i usług tylko te czynności cywilnoprawne, które podlegają podatkowi od towarów i usług. Stanowisko takie zawarł Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 20 października 1994 r. - SA/Kr 1314/94 i z dnia 27 kwietnia 1995 r. SA/Po 199/95, powołanych przez skarżącą Spółkę W.-L. w skardze. Skarżąca nie kwestionuje, że zwolnienie od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a taki charakter tego zwolnienia przemawia za uznaniem, iż zwolnieniu nie podlegają czynności cywilnoprawne nie podlegające podatkowi VAT. Przedmiotowa umowa nie należy również do umów zwolnionych od opłaty skarbowej na podstawie par. 63 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 ze zm./. Kupujący Przedsiębiorstwo "A." nie jest bowiem przedsiębiorstwem maklerskim. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd co do braku podstaw do zwolnienia od opłaty skarbowej umowy sprzedaży obligacji dokonanej w obrocie niepublicznym zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 1997 r. w sprawie III SA 377-378/96. Z wyżej podanych przyczyn Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.