I SA/Po 483/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień [...]r. o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki Urząd Skarbowy w [...]r. przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącej E.S. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień [...]r. Z przeprowadzonej kontroli podatkowej został sporządzony protokół, a następnie na podstawie ustaleń tam zawartych organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe na mocy postanowienia nr [...] z dnia [...]r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że skarżąca złożyła w dniu [...]r. deklarację podatkową VAT-7 za sierpień [...]r. w której wykazała podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie [...]zł. Skarżąca wniosła również o dokonanie zwrotu na jej rachunek bankowy kwoty [...]zł, która została zwrócona w dniu [...]r. W ocenie organu podatkowego skarżąca niezasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...]zł. Urząd Skarbowy wyjaśnił, że skarżąca wykazała w ewidencji zakupów jedną fakturę z dnia [...]r. wystawioną przez Biuro Rachunkowe "A" L.S. L. ul. [...] w kwocie netto [...]zł wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie [...]zł. Wymieniona powyżej faktura dokumentuje zwrot nakładów poniesionych przez Biuro Rachunkowe na roboty budowlane związane z adaptacją i rozbudową pomieszczeń biurowych. W ocenie organu podatkowego faktura potwierdza czynności, które nie mogły mieć miejsca, ponieważ są niezgodne z przepisami prawa. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że małżonkowie E. i L.S. zakupili nieruchomość położoną w L., na której znajdowała się rozpoczęta budowa domu mieszkalnego. W umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego małżonkowie oświadczyli, że nieruchomość kupują ze wspólnego dorobku z przeznaczeniem na prowadzenie przez L.S. Biura Rachunkowego "A". W nabytej nieruchomości L. S., w okresie od października [...]r. do lipca [...]r. wykonywał prace budowlane związane z rozbudową i adaptacją budynku. Łączna wartość wydatków związanych z rozbudową wynosiła [...]zł. Budynek wykorzystywany był w części na potrzeby Biura Rachunkowego, a w części stanowił miejsce zamieszkania małżonków. Następnie w dniu [...]r. małżonkowie zawarli umowę o wyłączeniu wspólności majątkowej i o podziale majątku wspólnego. Zgodnie z zawartą w formie aktu notarialnego umową L.S. i E.S. stali się z mocy prawa właścicielami każde z nich połowy majątku objętego dotychczas wspólnością ustawową. Podział majątku wspólnego został dokonany w ten sposób, że L.S. nabył na wyłączną własność niezabudowane działki wchodzące w skład opisanej powyżej nieruchomości, natomiast. E.S. nabyła wyłączną własność działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym wchodzącej w skład tej nieruchomości. Ponadto małżonkowie oświadczyli, że w ten sposób dokonali całkowicie podziału majątku wspólnego i z tego tytułu nie będą wnosić wobec siebie żadnych roszczeń. Organ podatkowy ustalił jednak, że pomimo takiego postanowienia zawartego w umowie, w dniu [...]r. Biuro Rachunkowe "A" L.S. wystawiło fakturę o wartości netto [...]zł wraz podatkiem od towarów i usług w kwocie [...]zł z tytułu zwrotu nakładów na roboty budowlane związane z adaptacją i rozbudową pomieszczeń biurowych. W ocenie organu podatkowego powyższa faktura potwierdza czynności, wobec których znajdzie zastosowanie art. 58 kodeksu cywilnego, ponieważ są sprzeczne z przepisami prawa. Zdaniem Urzędu Skarbowego z treści umowy o wyłączeniu wspólności majątkowej i o podziale majątku wspólnego wynika jednoznacznie, że nie było żadnych podstaw prawnych do dokonywania zwrotu poniesionych nakładów na rzecz Biura Rachunkowego "A", ponieważ małżonkowie podzielili wspólny majątek oświadczając, że nie będą wnosić żadnych roszczeń w tym zakresie w przyszłości. Od decyzji organu podatkowego I instancji E. S. wniosła, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie do Izby Skarbowej, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2, art. 4 pkt 2, art. 54 ust. 1, art. 19, art. 20 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) i domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Po przeanalizowaniu odwołania i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustalenia faktyczne poczynione przez Urząd Skarbowy nie budzą wątpliwości. Wobec tego odwoławczy organ podatkowy potwierdził stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż faktura zobowiązująca skarżącą do zwrotu nakładów poniesionych w związku z inwestycją prowadzoną na nieruchomości położonej w L. pozostaje w sprzeczności w treścią umowy o podział majątku, w której wyraźnie zaznaczono, że strony nie są zobowiązane do dokonywania żadnych spłat i dopłat. W ocenie organu podatkowego majątek wspólny, który został raz podzielony między współwłaścicieli nie może być przedmiotem ponownego podziału. Dlatego też faktura odzwierciedla czynność sprzeczną z prawem, do której zastosowanie ma art. 58 § 1 kc, zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy prawa. Faktura, która dokumentuje taką czynność, w świetle § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca wniosła, za pośrednictwem pełnomocnika, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Pełnomocnik skarżącej wniósł w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem wydanej decyzji z dnia [...]r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. i ich uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 4 pkt 2, art. 54 ust. 1, art. 19, art. 20 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej nie wniósł zastrzeżeń co do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Zdaniem pełnomocnika wadliwość zaskarżonej decyzji sprowadza się do tego, że organy podatkowe niezasadnie uznały, że Biuro Rachunkowe "A" L. S. nie wykonało czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na rzecz skarżącej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik argumentował, że Biuro Rachunkowe wykonało usługę na rzecz przedsiębiorstwa skarżącej w postaci odstąpienia za wynagrodzeniem prawa do korzystania z pomieszczeń biurowych znajdujących się na nieruchomości położonej w L., która to usługa była przedmiotem podatku od towarów i usług. Biuro Rachunkowe "A" mogło wykonać taką usługę, gdyż od [...]r. dokonywało odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nakładów na nieruchomości, co pod względem bilansowym oraz skutków podatkowych kwalifikowane było jako inwestycja o obcym środku trwałym. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że Biuro Rachunkowe miało prawo do korzystania z tej nieruchomości. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej podkreślił, że nie ma znaczenia przedmiot określony na fakturze, gdyż dla zweryfikowania czy dana czynność podlega opodatkowaniu istotne jest, jakie faktycznie czynności zostały wykonane, a nie jak je nazwano. Błędne oznaczenie przedmiotu sprzedaży nie powoduje, że wykonana czynność utraciła status czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto zdaniem pełnomocnika działanie organów podatkowych narusza zasadę starannego zebrania i wnikliwego przeanalizowania dowodów istotnych w sprawie, która wynika z art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe wbrew zgromadzonym dowodom uznały, że sporna czynność miała charakter czynności pozornej. Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie przepisów, które nie mają i nie mogą mieć zastosowania w stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione w skardze za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnia, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż nieruchomość będąca przedmiotem inwestycji wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków L. i E. S. oraz, ze podział majątku dokonany przez małżonków w związku z rozwiązaniem ustawowej wspólności majątkowej był podziałem całkowitym, bez żadnych dopłat i spłat. W umowie sprzedaży zawartej w dniu [...]r. przed notariuszem R.S. (akt notarialny rep. [...] nr [...]) L. i E. S. oświadczyli, iż nieruchomość położoną w L., przy ul. [...], objętą księgą wieczystą kw nr [...], kupują z dorobku oraz, że w ich małżeństwie obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa. Natomiast w umowie o wyłączenie wspólności ustawowej i podział majątku wspólnego zawartej w dniu [...]r. przed notariuszem M.B. (akt notarialny rep. [...] nr [...]) oświadczyli, iż dokonali podziału majątku wspólnego całkowicie i z tego tytułu nie będą wnosić wobec siebie żadnych roszczeń. Faktura nr [...], z której wynika, iż E. S. jest zobowiązana do zwrotu nakładów poniesionych w związku z inwestycją prowadzoną na nieruchomości położonej w L., przy ul. [...], pozostaje więc w sprzeczności z treścią umowy o podział majątku z dnia [...]r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, w której wyraźnie zaznaczono, iż strony nie są zobowiązane go dokonywania żadnych spłat i dopłat. Majątek wspólny, który został raz podzielony między współwłaścicieli nie może być przedmiotem ponownego podziału. Dlatego podziela stanowisko Urzędu Skarbowego przedstawione, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r., iż kwestionowana faktura odzwierciedla czynność sprzeczną z prawem, do której zastosowanie ma art. 58 kodeksu cywilnego i która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Stosownie do art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego "czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy prawa". Stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zmianami) "w przypadku gdy wystawiono fakturę potwierdzającą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym przez skarżącego, iż Biuro Rachunkowe wykonało na rzecz firmy Wynajem Nieruchomości usługę w postaci jednorazowego odstąpienia za wynagrodzeniem od prawa do korzystania z pomieszczeń biurowych. Niewątpliwie L. S. miał prawo do korzystania z nieruchomości położonej w L., przy ul. [...], uprawnienie to wynikało jednak z prawa współwłasności jakie przysługiwało mu do momentu podziału majątku wspólnego i które w związku z tym podziałem utracił. Brak jest więc podstaw do tego aby twierdzić, iż zakwestionowana faktura dokumentuje jakąkolwiek czynność, która mogłaby być uznana za usługę, w świetle, ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wnikliwie i prawidłowo oceniono całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia dokonane przez Urząd znajdują odzwierciedlenie w przedstawionych dokumentach, w szczególności aktach notarialnych oraz fakturze nr [...]. Zarzut dokonania dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej jest zatem nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z określeniem E.S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień [...]r. Granice rozpoznania skargi wyznacza również wynikający z powyższego przepisu ustawy zakaz wydawania przez sąd orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). W szczególności bowiem w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonych decyzji możliwa jest taka sytuacja, iż organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę, mają możliwość prawną obciążenia skarżącego znaczenie wyższymi zobowiązaniami podatkowymi niż uczyniono to w pierwotnych decyzjach. I tak sąd administracyjny przede wszystkim wskazuje na to, iż w szczególności pełnomocnikowi strony skarżącej winno być wiadomo, iż konstrukcja prawna polskiej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opiera się na fakturze VAT dla zapewnienia "dobrego śladu" i dokumentowania rzeczywistych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT-em (por. szerzej: Wszystko o VAT, Wywiady Katarzyny Jędrzejewskiej z Witoldem Modzelewskim na temat podatku od towarów i usług, Warszawa 1994, s.169 i n.). M.in. w wyżej cytowanym opracowaniu jego Autor zaleca podatnikom, by zwracali: "szczególną uwagę na to, czy faktura, którą otrzymują, jest wystawiona prawidłowo ...Leży to w ich własnym interesie, bo to oni ponoszą odpowiedzialność za źle wystawioną fakturę, a nie ten, kto im tę fakturę wystawi". W doktrynie prawa nie budzi najmniejszej wątpliwości, iż podstawową metodą odkodowywania treści jest metoda językowa (por. np. Z.Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s.274 i n.) i to, że co jest jasne na tle języka etnicznego nie podlega interpretacji, zgodnie z maksymą clara non sunt interpretanda. Żadnych zatem wątpliwości co do zakresu sprzedaży wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez L. S. nie może budzić określony tam przedmiot sprzedaży: "zwrot nakładów za roboty budowlane związane z adaptacją i rozbudową pomieszczeń biurowych". Dlatego nie do przyjęcia jest stanowisko zaprezentowane w skardze, jakoby "... przedmiot określony na fakturze VAT nr [...] nie miał w tym przypadku istotnego znaczenia", a L.S. wykonał w rzeczywistości na rzecz skarżącej E.S. usługę w postaci jednorazowego odstąpienia za wynagrodzeniem od prawa do korzystania z pomieszczeń biurowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazuje także na treść przepisu art. 2§ 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 z późn. zm.), że czynność notarialna, dokonana przez notariusza zgodnie z prawem, ma charakter dokumentu urzędowego. Oznacza to, że każda czynność ucieleśniona przez strony w formie aktu notarialnego uzyskuje w postępowaniu dowodowym na gruncie k.p.c. status dokumentu urzędowego. Dokument urzędowy zgodnie z treścią art. 244 k.p.c. stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Każdy akt notarialny korzysta zatem z powyższego domniemania prawnego, a strona musi w trybie art. 252 k.p.c. udowodnić, że taki dokument urzędowy jest niezgodny z prawdą. W niniejszej sprawie z aktu notarialnego zawartego w dniu [...]r. przed notariuszem M.B., akt notarialny rep. [...] Nr [...] wynika, iż L. S. i E. S. dokonali podziału małżeńskiego majątku wspólnego całkowicie (m.in. dotyczy to nieruchomości położonej w L., przy ul. [...]) i zobowiązali się, że z tytułu całkowitego podziału majątku wspólnego nie będą dokonywane żadne spłaty ani dopłaty. Dokonana zatem w fakturze VAT z dnia [...]r. czynność prawna pozostaje w jaskrawej sprzeczności z treścią aktu notarialnego, mającego charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu k.p.c. Skarżąca E. S. nie udowodniła w toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie określenia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień [...]r. ani tego, że powyższy akt notarialny nie został sporządzony przez notariusz M. B., ani że zawarte w tym akcie notarialnym oświadczenia stron są niezgodne z prawdą. Z tego względu organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, zastosowując w niniejszej sprawie przepisy § 48 ust.4 pkt.5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K.Pawlicki /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki LF