I SA/Po 484/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2015r. sprawy ze skargi ZO na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę Prezydent Miasta X. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił własną decyzję z dnia [...], nr [...], ustalającą Z. O. podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł i po wznowieniu postępowania ustalił Z. O. wymiar podatku za 2008 r. od nieruchomości położonej w X. przy ul. A. w kwocie [...] zł. Podatek wymierzono od budynku mieszkalnego związanego z działalnością gospodarczą o łącznej pow. [...] m2, w tym od [...] m2 ([...] zł) o wysokości powyżej 2,2 m oraz [...] m2 ([...] zł) o wysokości z zakresu 1,4 m - 2,2 m. W uzasadnieniu decyzji powołano się na ustalenia postępowania wznowionego wyjaśniając, iż podatnik od dnia [...] był najemcą lokalu użytkowego położonego w X. przy ul. A. Decyzja organu I instancji z dnia [...] ustalająca podatnikowi wymiar podatku od powyższej nieruchomości za 2008 r. została wysłana na ostatni znany organowi adres zameldowania podatnika, tj. ul. B. w X. (podatnik jest współwłaścicielem tej nieruchomości). Organ uznał, że decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."). We wniosku o wznowienie postępowania strona podniosła, że bez własnej winy nie brała udziału w powyższym postępowaniu podatkowym, albowiem nie zamieszkuje pod adresem X., ul. B., a pod adresem Y., ul. C. W trakcie postępowania wznowieniowego pełnomocnik strony nie złożył pisemnych wyjaśnień, do których został zobowiązany wezwaniami organu z dnia 16 września 2013 r. oraz z dnia 16 października 2013 r. Po dokonaniu analizy akt sprawy Prezydent Miasta X. stwierdził, że w sprawie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 O.p., albowiem decyzja w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. została wydana na podstawie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. W związku z powyższym organ uchylił własną decyzję z dnia [...], nr [...] i ustalił Z. O. wymiar podatku za 2008 r. od nieruchomości położonej w X. przy ul. A. w kwocie [...] zł. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zażądał uchylenia decyzji organu I instancji, zarzucając nieprawidłowe wyliczenie powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą. Odwołujący się podniósł, że powierzchnia [...] m2 dotyczy piwnicy, która w żaden sposób nie nadaje się do użytkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a opodatkowaniu podlega sam fakt posiadania nieruchomości. Powołując się na treść umowy najmu lokalu z dnia [...] organ wskazał, iż przedmiotem najmu był lokal użytkowy położony w X. przy ul. A., składający się z 15 pomieszczeń o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, w tym [...] m2 bez piwnicy i [...] m2 - piwnica. SKO stwierdziło, że skoro podatnik nie zastosował się do wezwania w celu skorygowania przesłanej w 2009 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, to organ I instancji nie miał podstaw, aby przyjąć inną powierzchnię niż określona w podpisanej przez podatnika umowie najmu. Zaznaczono również, że w przypadku wystąpienia w trakcie roku podatkowego zmiany sposobu użytkowania budynku lub gruntu albo ich części mającej wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatnik powinien poinformować o tym organ podatkowy w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian. Organ II instancji stwierdził, że zarzut dotyczący złego stanu technicznego piwnicy, nie oznacza, iż piwnica ta nie była przedmiotem najmu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Z. O., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy w żaden sposób nie zbadał okoliczności dotyczących stanu technicznego spornej nieruchomości. Skarżący wskazał, że nieruchomość ta została przez niego przekazana protokołem z dnia [...] grudnia 2012 r. na rzecz Q. w X. Do dnia [...] stycznia 2015 r. nie została natomiast wynajęta ze względu na grożącą katastrofę budowlaną. Zapadnięciu uległ fragment podłogi w magazynie, będący jednocześnie fragmentem sufitu w piwnicy. Zdaniem skarżącego istotnym w sprawie jest fakt, że wynajmowany lokal składał się z dwóch poziomów: zerowego i piwnicy. Poziom zerowy składał się z sali sprzedaży, korytarza, powierzchni przejściowych i WC. Autor skargi stwierdził, że wynajmowane pomieszczenia, z wyjątkiem sali sprzedaży, nie nadawały się na prowadzenie działalności gospodarczej, zaś piwnica była w stanie krytycznym. Wobec powyższego skarżący wyraził przekonanie, że organ ustalając wymiar podatku nieprawidłowo wyliczył powierzchnię przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało w całości swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga analizowana według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach organu I i II instancji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie obu zaskarżonych decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały w toku postępowania przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 4 ust. 2 oraz art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l., na podstawie których ustalono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organy zgodnie przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest budynek mieszkalny związany z działalnością gospodarczą, a konkretne pomieszczenia w tym budynku (o łącznej powierzchni [...] m2), które znajdowały się w posiadaniu skarżącego na podstawie zawartej z Miastem X. umowy najmu z dnia [...] (w aktach administracyjnych, dalej jako "Umowa"). Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, konkretnie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., jak i przepisów prawa materialnego - u.p.o.l. Skarżący w szczególności zakwestionował te ustalenia faktyczne organów, które - w jego ocenie - nie uzasadniają dokonania wymiaru podatku od nieruchomości, co do tej części najmowanej nieruchomości (objęte Umową pomieszczenia za wyjątkiem sali sprzedaży oraz piwnica), które z uwagi na stan techniczny nie nadawały się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, to obiektywne względy techniczne uniemożliwiały dalsze wykorzystanie części najmowanej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzuty natury procesowej. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w Dziale IV O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 191 O.p. statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Przede wszystkim wskazać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych przedłożona organowi w dniu 23 marca 2009 r., z której wynika, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgłoszona została objęta najmem łączna powierzchnia [...] m2 ([...] m2 - wysokość powyżej 2,20 m i [...] m2 - wysokość od 1,40m do 2.20m [piwnica]). Ponadto w aktach tych znajduje się Umowa, z której wynika m.in., że najemca nie wnosi zastrzeżeń, co do stanu technicznego przedmiotu najmu oraz jego przydatności do działalności gospodarczej w przedmiocie handlu (§ 1 ust. 3 i 4 Umowy). W toku postępowania organ I instancji wezwał skarżącego do skorygowania powyższej informacji, w trybie art. 6 ust. 6 u.p.o.l. (pismo organu z dnia 28 stycznia 2011 r.). Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Z kolei art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Mimo wezwania skarżący nie złożył stosownej deklaracji, ani w żaden inny sposób nie wskazał na konieczność zmiany podstawy opodatkowania z powołaniem się na stan techniczny najmowanych pomieszczeń. Organ ustalił następnie, że skarżący złożył w dniu [...] września 2012 r. wypowiedzenie Umowy. W aktach sprawy administracyjnej znajduje się kopia protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego w dniu [...] grudnia 2012 r., z treści którego wynika, że zastrzeżenie, co do stanu technicznego najemca zgłosił tylko, co do piwnicy. Nie ma natomiast zastrzeżeń, co do pozostałych części lokalu objętych Umową. Skarżący, ani jego pełnomocnik, nie wypowiedzieli się, mimo wezwania, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika natomiast z treści lakonicznego odwołania, skarżący zakwestionował jedynie zasadność opodatkowania piwnicy, która jego zdaniem, nie nadaje się do użytkowania. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, analiza ustaleń postępowania podatkowego, a następnie postępowania wznowieniowego wskazuje, że organy podatkowe nie miały uzasadnionych przesłanek (wynikających z ustalonego stanu faktycznego sprawy) do wyłączenia z opodatkowania części najmowanej nieruchomości z uwagi na względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, mając także na uwadze bierną postawę skarżącego w toku postępowania wznowieniowego i brak aktualnych informacji dotyczących przedmiotu opodatkowania, składanych organowi w trybie art. 6 ust. 6 tej ustawy. Abstrahując od powyższego, w ocenie Sądu, zawarta w skardze argumentacja nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie wystąpiły względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W judykaturze trafnie zauważa się, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, czy finansowy. Nie ulega jednak wątpliwości, że "względy techniczne" winny tkwić w samej rzeczy (w gruncie, budynku, czy budowli). Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej" (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2737/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnia terminu "względy techniczne" prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Taki charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2221/12, LEX nr 1572457). Z powyższego wynika ogólny wniosek, że "względy techniczne" muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2361/12, LEX nr 1572503). Zaakcentować przy tym należy, że wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w analizowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, brak jest możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymuszać to winno na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2737/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu stan techniczny najmowanych przez skarżącego lokali musiał wynikać ze sposobu ich użytkowania w ramach Umowy, skoro - jak zaznaczono już wyżej - skarżący nie zgłaszał zastrzeżeń co do stanu tych lokali (łącznie z piwnicą), w chwili zawarcia Umowy, jak i później. Uzasadniając wystąpienie względów technicznych, skarżący winien był wykazać, że stan lokalu, który w jego ocenie uniemożliwia prowadzenie w nim działalności gospodarczej, związany jest z wystąpieniem okoliczności zewnętrznych i fizykalnych, odnoszących się do substancji przedmiotu najmu (np. wady fizyczne budynku lub inne faktycznie występujące przeszkody). Tymczasem zaniechanie podatnika w tym względzie, czyni jego obecne twierdzenia niewiarygodnymi i nie może stanowić podstawy do skutecznego zakwestionowania skarżonej decyzji. Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje organów obu instancji nie uchybiają obowiązującym przepisom prawa podatkowego. W szczególności decyzje te nie naruszają wskazanych w skardze przepisów procesowych, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., jak i przepisów u.p.o.l. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Prawidłowo zostały też zastosowane przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 4 ust. 2 oraz art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.