II FSK 2361/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 435/12 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. skarżąca Spółka wykazała grunty pod jeziorami o powierzchni 1,3047 ha, nabyte w grudniu 2007 r. od firmy F. S.A. i zajęte pod zbiorniki retencyjne oznaczone w rejestrze gruntów symbolem "Ws"; podniosła, że zapisy te mają decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, a klasyfikację zbiornika wodnego potwierdzają opinie wydane przez Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej, Oddział w Poznaniu. Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Prezydent Miasta P. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok na kwotę 1.073.669 zł, wskazując, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji legalnej pojęcia "jezioro" ani nie odsyłają w tym zakresie do innych aktów prawnych. O zaliczeniu gruntu do określonego akwenu nie decydują też zapisy w ewidencji gruntów, a oznaczenie symbolem "Ws" nie jest równoznaczne z zakwalifikowaniem gruntu do kategorii jezior. Ponadto z opinii dostarczonej przez skarżącą wynika, iż sporny zbiornik ma pochodzenie antropogeniczne, a nie naturalne. Za jezioro nie uznaje go także Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej w Poznaniu. Z tego względu nie było podstaw do zastosowania wobec zbiornika preferencyjnej stawki podatku, przeznaczonej dla jezior. Skarżąca winna też odrębnie opodatkować grunt zabudowany o pow. 783 m2, położony w P. przy ul. [...], ponieważ stanowi on współwłasność osoby prawnej i osób fizycznych. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, domagając się preferencyjnego opodatkowania gruntu jako gruntu pod jeziorami i zarzucając nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo wątpliwości co do charakteru spornego zbiornika wodnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 20 października 2011 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając, iż jeziorem w rozumieniu przepisów podatkowych może być tylko zbiornik naturalnego pochodzenia, a oznaczenie gruntu symbolem "Ws" nie ma charakteru wiążącego w kwestii uznania go za jezioro. Ustawa z dnia 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) wprowadziła specjalną stawkę podatkową dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, nie zawiera jednak normatywnej definicji jeziora ani nie odsyła do innego aktu, w którym znajdowałaby się taka definicja mogłaby. Termin "jezioro" należy więc rozumieć w jego potocznym znaczeniu, jako naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, niemające połączenia z morzem. Z definicji tej wynika, że podstawową przesłanką pozwalającą na uznanie, że zbiornik wodny stanowi jezioro, jest jego naturalne pochodzenie, to jest sposób powstania misy zbiornika. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to jest to jezioro, natomiast jeżeli jest ona wytworem działalności człowieka – jest to zbiornik sztuczny. Oznacza to, że wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działań człowieka (np. stawy, zbiorniki pokopalniane), nie mogą być uznane za jeziora. Sporne grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ws", nie są więc gruntami pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne, do których to gruntów ma zastosowanie obniżona stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. przez uznanie, że sporne grunty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako "grunty pod jeziorami, wskazując także na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. przez zastosowanie błędnej stawki podatku od nieruchomości wskutek tego, że wody na spornym gruncie nie mogą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił poglądu skarżącej, że będące w jej posiadaniu grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ws - grunty pod wodami stojącymi, są gruntami pod jeziorami opodatkowanymi preferencyjną stawką podatkową. Stwierdził, że nie każdy grunt posiadający w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie "Ws" może być opodatkowany stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., obejmuje ona bowiem tylko takie grunty, które spełniają łącznie następujące warunki: mają w ewidencji gruntów i budynków klasyfikację właściwą dla objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a zatem są objęte zakresem przedmiotowym u.p.o.l., nie są to grunty sklasyfikowane jako grunty pod wodami płynącymi lub morskimi wodami wewnętrznymi (gdyż te co do zasady korzystają z ustawowego zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. lub wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz 2a u.p.o.l.) i są zajęte wyłącznie pod jeziora, zbiorniki wodne retencyjne oraz elektrownie wodne. Brak legalnej definicji terminu "jezioro" uzasadnia przyjęcie potocznego jego znaczenia pojęcia "jeziora", którym jest naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, tom I, Warszawa 1978, s. 842). Prawidłowo więc organy podatkowe wskazały, że istotne jest kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, zbiornik wodny jest jeziorem, natomiast jeżeli jest ona wytworem działalności człowieka, w tym przez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to jest to zbiornik sztuczny, a nie jezioro; z tej kategorii jedynie zbiorniki zaporowe i elektrowni wodnych korzystają z opodatkowania według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (R. Dowgier i B. Pahl, Opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws, "Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych", 2009, Nr 4). Powyższe stanowisko potwierdza również wykładnia systemowa, gdyż skoro zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, ustawodawca na gruncie u.p.o.l. odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych; różne terminy winny mieć odmienne znaczenia, co uzasadnia odróżnianie jeziora od sztucznego zbiornika wodnego. Okolicznością zasadniczo bezsporną było, że oceniany zbiornik wodny jest wytworem sztucznym, gdyż jest to wypełnione wodą stare wyrobisko, w którym wydobywano glinę lub iły do produkcji ceramiki budowlanej w I poł. XX wieku. Ma on sztucznie uformowaną misę i brzegi, nie ma więc naturalnego pochodzenia. Bezzasadne są zarzuty odnoszące się do konieczności powołania biegłego dla oceny pochodzenia i charakteru zbiornika wodnego, bowiem skarżąca nie wskazała żadnych dowodów wskazujących na jego naturalne pochodzenie, kładąc nacisk na to, iż w jej ocenie zbiornik sztuczny należy podatkowo kwalifikować tak samo jak naturalny, podczas gdy nie jest ważne, czy zbiornik przypomina obecnie jezioro, gdyż czynnikiem rozstrzygającym dla wyniku sprawy jest jego geneza (naturalna czy też antropogeniczna). Skarżąca nie wskazała także, jakie okoliczności faktyczne miałyby decydować o niemożności wykorzystywania gruntu ze zbiornikiem wodnym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie może bowiem o tym przesądzać sam fakt niemożności wybudowania na tym gruncie obiektu budowlanego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. . Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. wskutek uznania, że posiadany przez nią zbiornik wodny nie jest jeziorem, a tym samym grunt znajdujący się pod tym zbiornikiem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, że w ewidencji gruntów i budynków grunt ten jest sklasyfikowany jako "Ws" — wody stojące oraz przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. wskutek uznania, że grunt pod zbiornikiem wodnym podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, że nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych i powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów pozostałych; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i tym samym odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że zostały one wydane z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie ogniskuje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy grunty będące w posiadaniu skarżącej Spółki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ws - grunty pod wodami stojącymi, są gruntami pod jeziorami opodatkowanymi stawką 3,74 zł/ha, jak chciałby podatnik, ewentualnie gruntami pozostałymi, czy też, jak przyjęły organy podatkowe a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny, gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy podkreślić, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. wprowadził specjalną stawkę podatkową dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jednakże nie każdy grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako "Ws" będzie korzystał z tej stawki. Ustawa nie zawiera normatywnej definicji "jeziora", ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą pojęcie "jezioro", o którym mowa w tymże przepisie, rozumieć należy zgodnie z jego potocznym, językowym znaczeniem, jako naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (DZ. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Dodatkowo, jak prawidłowo podkreślił Sąd pierwszej instancji, w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. ustawodawca odróżnia jeziora naturalne (o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych) od sztucznych (sztuczne zbiorniki wodne), co systemowo przemawia za wykładnią przyjętą przez ten Sąd. W przywołanym przepisie ustawodawca wymienił będące własnością Skarbu Państwa grunty: pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Oznacza to, że według ustawodawcy istnieje określony zbiór desygnatów pojęcia "jezioro". Wśród tego zbioru wyróżnić można określone podzbiory takie jak jeziora o ciągłym dopływie lub jeziora o ciągłym odpływie wód powierzchniowych. Sztuczne zbiorniki wodne, wymienione w następnej kolejności po łączniku "oraz", nie mogą być zaliczone do zbioru desygnatów pojęcia "jezioro" ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., II FSK 870/09). Tak więc trafnie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że podstawową przesłanką pozwalającą na uznanie, że dany zbiornik wodny stanowi jezioro, jest jego naturalne pochodzenie. Wobec powyższego wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działań człowieka (stawy, zbiorniki pokopalniane) nie mogą być uznane za jeziora. W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. może być stosowana tylko w odniesieniu do gruntów pod jeziorami, przez które należy rozumieć naturalne zbiorniki wodne. Skutkiem powyższego rozumowania było przyjęcie, że skoro przedmiotem opodatkowania w sprawie niniejszej jest będący własnością przedsiębiorcy zbiornik sztuczny (byłe wyrobisko gliny lub iłów), należy go opodatkować stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadził zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny, wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma kwestia tzw. "względów technicznych". One bowiem w ocenie skarżącej powodują, że sporny grunt nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje jednak na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. i niewłaściwego ich zastosowania przez uznanie, że grunt pod zbiornikiem wodnym jest gruntem podlegającym opodatkowaniu według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie, ze względów technicznych, właściwej dla gruntów pozostałych. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta jest w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Zasadą jest, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się wszelkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a wyjątkiem – że do tej kategorii nie zalicza się jednak, po pierwsze, budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, po drugie, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, oraz, po trzecie, przedmiotów opodatkowania tym podatkiem, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Wystąpienie omawianego wyjątku, a co za tym idzie objęcie gruntu niższą stawką podatkową, uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy faktycznego niewykorzystywania gruntu w działalności gospodarczej, druga odwołuje się natomiast do braku obiektywnej możliwości korzystania z gruntu w celach gospodarczych, ze względów technicznych. Obie te przesłanki mają charakter przedmiotowy, dotyczą bowiem przedmiotu opodatkowania. Okoliczności związane z osobą przedsiębiorcy nie mają natomiast znaczenia. Poza tym formuła "nie są i nie mogą być wykorzystywane" (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na potencjalne, ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Względy techniczne muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Taka wykładnia analizowanego przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07; z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11; z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 1877/11; z dnia 19 lipca 2013 r., II FSK 2188/11). Podobne poglądy prezentowane są także w piśmiennictwie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex, Warszawa 2012, str. 48 i nast.). Wobec powyższego sam fakt istnienia na spornym gruncie zbiornika wodnego nie może być utożsamiany z wystąpieniem względów technicznych skutkujących obniżeniem jego opodatkowania. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może polegać na przyjęciu, że względami technicznymi, o jakich mowa w tym przepisie, nie jest fakt zajęcia gruntu pod sztuczny zbiornik wodny. Ustalenie stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego nie może być zwalczane zarzutem naruszenia prawa materialnego, lecz zarzutem naruszenia przepisów postępowania, których w badanej skardze kasacyjnej brak w omawianym zakresie, co jest błędem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że w postępowaniu podatkowym skarżąca w ogóle nie powoływała się na względy techniczne jako podstawę zastosowania obniżonej stawiki podatkowej, nie wskazała żadnych okoliczności świadczących o tym, że sporny grunt nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego kwestia względów technicznych w ogóle nie stanowiła przedmiotu badania w toku postępowania przed organami podatkowymi, a w konsekwencji nie była objęta zakresem kontroli Sądu pierwszej instancji. W świetle powyższych rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w analizowanym przypadku przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. zostały zastosowane prawidłowo. Nietrafność zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oznacza, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i tym samym odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że zostały one wydane z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l., jest także nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w tym miejscu, że kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejsze sprawie sąd administracyjny dokonał kontroli zaskarżonej do niego decyzji. Okoliczność, że wynik tej kontroli, to jest uznanie decyzji za zgodną z prawem, nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącej, nie może uzasadniać naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. W kontekście zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. wskazać należy, że skarżąca nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu winien wyjść poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną podstawę prawną i rozstrzygnąć odmiennie, niż w zaskarżonym wyroku, albo też, że przeprowadzona kontrola była niepełna, odnosząca się tylko do wybranych fragmentów przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się zarówno do zarzutów, jak i wniosków skargi, w tym w szczególności przeanalizował i wyjaśnił, jak rozumieć należy pojęcie "jezioro", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Konsekwencją powyższych rozważań było przyjęcie przez sąd, że organ podatkowy nie naruszył przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż dla ustalenia, czy zbiornik wodny odpowiada definicji jeziora istotny jest sposób jego powstania (naturalny lub będący następstwem działalności człowieka). Z kolei art. 135 P.p.s.a. pozwala sądowi na przeprowadzenie wszelkich czynności mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W świetle tego unormowania ustalenie, że poza zaskarżonym aktem lub czynnością konieczne jest wzruszenie jeszcze innych aktów (czynności) organów administracji wydanych w granicach sprawy, rodzi po stronie sądu obowiązek zastosowania dyspozycji tego przepisu. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. można by uznać za uzasadniony jedynie wtedy, gdyby sąd, stwierdzając, że wadliwością dotknięta jest nie tylko zaskarżona decyzja, ale i inne akty wydane w danej sprawie, nie wyeliminował ich z obrotu prawnego. Zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. nie może być natomiast podstawą do kwestionowania przyczyn oddalenia skargi. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił ją w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.