I SA/Po 485/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r., określił M. S., działającemu pod firmą PHU "W." I. E., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń i luty 2003r. W toku przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w postaci braku ewidencji zakupu i sprzedaży oraz zawyżenia kwoty podatku naliczonego wykazanego do odliczenia, ze względu na brak faktur stwierdzających nabycie towarów i usług od stycznia do września 2003r. Powyższe braki dokumentów źródłowych oraz ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik uzasadnił pożarem w pomieszczeniu biurowym, w wyniku czego uległy zniszczeniu dokumenty firmy, na dowód czego strona przedstawiła zaświadczenie o zgłoszeniu pożaru wystawione przez Komisariat Policji – Posterunek Policji w S. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, M. S. korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ pierwszej instancji wielokrotnie i bezskutecznie wzywał podatnika do przedstawienia faktur dokumentujących transakcje zawarte przez niego w ramach prowadzonej w 2003r. działalności gospodarczej oraz w postaci dokumentów odprawy celnej. W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zebranej dokumentacji i zgodnie z § 49 i 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zakwestionował złożone przez podatnika deklaracje VAT-7 i określił mu podatek od towarów i usług za określone miesiące 2003r. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie zawarte we wskazanej decyzji pierwszoinstancyjnej, strona wniosła w ustawowym terminie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Podatnik przedłożył wraz z odwołaniem duplikaty trzech faktur. W trakcie postępowania odwoławczego organ drugiej instancji zlecił przeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży udokumentowanych powyższymi duplikatami faktur. Pomimo tych i innych czynności dokonanych przez organ odwoławczy, nie zdołano ustalić, czy transakcje objęte tymi duplikatami faktycznie miały miejsce i czy kontrahent strony wywiązywał się z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 02 listopada 2007r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wypełniając wskazania Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydał w dniu 28 listopada 2008r. decyzję, w której – stwierdzając zawyżenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy w poszczególnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...] zł – określił M. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń i luty 2003 r. oraz zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do grudnia 2003 r. Organ pierwszej instancji uznał, iż kwoty podatku naliczonego wynikające z przedstawionych przez stronę faktur i przyjęte przez nią do odliczenia podatku VAT, nie dają podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W pozostałym zakresie podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów umożliwiających obniżenie podatku należnego. W tym stanie rzeczy organ I instancji we własnym zakresie dokonał czynności dowodowych, w tym przesłuchań szeregu świadków, a ponadto sporządził protokół w zakresie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, w wyniku czego została ona pominięta jako dowód w postępowaniu kontrolnym. Organ pierwszej instancji odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z zeznań zawnioskowanych przezeń świadków, ze względu na wystarczające wg niego – wykazanie okoliczności istotnych dla sprawy innymi dopuszczonymi uprzednio dowodami. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w następstwie którego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przeprowadził postępowanie odwoławcze. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ drugiej instancji decyzją z dnia 12 marca 2009 r., zaskarżone orzeczenie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Okoliczność zniszczenia dokumentów powoduje, że podatnik traci prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nie udowodni, że zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce poprzez uzyskanie duplikatu faktury. M. S. obowiązany był niezwłocznie po zniszczeniu dokumentów w wyniku pożaru podjąć czynności zmierzające do odtworzenia brakującej dokumentacji. Tymczasem nie podjął on skutecznych działań zmierzających do zgromadzenia wszystkich duplikatów zniszczonych faktur. Ponadto w sprawie brak podstaw do uznania, że duplikaty faktur wystawione przez określonych kontrahentów na rzecz M. S. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Dlatego bezzasadnie obniżył on podatek należny VAT o podatek naliczony zawarty w duplikatach faktur wystawionych przez tych kontrahentów. W tym stanie rzeczy organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dołożył wszelkich niezbędnych starań oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wobec czego zarzuty strony dotyczące naruszeń prawa formalnego są bezzasadne. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu M. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie w całości, jako wydanej z naruszeniem art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 4, art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Zdaniem strony skarżącej zobowiązanie podatkowe wygasło w dniu 31 grudnia 2008r. skoro w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Skarżący podniósł, iż postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie uchylonych decyzji winno zostać umorzone, a nie zawieszone. Zarzucił on również organowi, że nie zostały w pełni zachowane zasady doręczeń oraz inne zasady obowiązujące w podatkowym postępowaniu wyjaśniającym. Nadto materiał dowodowy z postępowania karnego toczącego się równolegle wymagał w postępowaniu podatkowym weryfikacji, albowiem wyrok w sprawie karnej nie był jeszcze prawomocny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ ten stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej, przerywające bieg terminów przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, tj. zajęcie rachunku bankowego dnia 13 marca 2007 r. oraz zajęcie wierzytelności dnia 31 marca 2008 r. Wobec podatnika zastosowano zajęcie rachunku bankowego na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 13 marca 2007 r., o czym podatnik został powiadomiony w dniu 27 marca 2007 r. Fakt zaś uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2007 r. nie ma znaczenia dla skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, a co za tym idzie, bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Praw o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym i procesowym o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Kontrola ta nie ogranicza się wyłącznie do samej decyzji, ale także obejmuje procedowanie organu przed jej wydaniem. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie określił M. S. podatek od towarów i usług za określone miesiące 2003r. wobec braku ewidencji zakupu i sprzedaży oraz dowodów dokonania określonych przez niego operacji gospodarczych. Obowiązujące w 2003r. przepisy ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej ustawa VAT) oraz wydanego z upoważnienia tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) przewidywały wymóg prowadzenia przez podatnika podatku VAT ewidencji sprzedaży i zakupu (art. 27 ust. 4 ustawy VAT), obrazującej udokumentowane operacje gospodarcze dokonywane przez niego. Dokonany zakup towarów lub usług winien być natomiast udokumentowany w postaci faktury określającej wysokość podatku naliczonego, która stanowiła uzasadnienie zapisu w ewidencji zakupu. Kwota podatku naliczonego w tych fakturach (art. 19 ust. 2 ustawy VAT) mogła być odliczona przez podatnika od podatku należnego (art. 19 ust. 1 ustawy VAT). Nabywca towaru lub usługi otrzymywał od sprzedawcy oryginał faktury, który stanowił podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego w myśl art. 19 ust. 1 w/w ustawy (§ 48 ust. 1 i 3 w/w rozporządzenia z 22 marca 2002r.). W przypadku zaginięcia lub zniszczenia oryginału faktury na wniosek nabywcy sprzedawca wystawia duplikat faktury (§ 49 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia), który podatnik obowiązany był przechowywać przez okres 5 lat (§ 50 ust. 1 w/w rozporządzenia). Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynika, że M. S. prowadzący działalność gospodarczą w ramach firmy "W." w zakresie handlu samochodami, częściami samochodowymi, artykułami przemysłowymi i odzieżą, usługi mechaniki pojazdowej i transportu samochodowego oraz doradztwa finansowo – ubezpieczeniowego składał Urzędowi Skarbowemu w O. w 2003r. miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazywał podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego, w związku z czym korzystał z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. W toku postępowania podatkowego w 2005r. podatnik oświadczył, iż nie posiada pełnej dokumentacji księgowej za poszczególne miesiące od stycznia do września 2003r., ani ewidencji zakupu, bowiem uległy one spaleniu, na dowód czego przedstawił zaświadczenie z Komisariatu Policji o zgłoszeniu w dniu 01 października 2003r. powstania ognia w pomieszczeniu biurowym i o spaleniu się dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ skarbowy 4-krotnie bezskutecznie wyzwał podatnika do przedstawienia dowodów (duplikatów faktur) dokonania operacji gospodarczych uzasadniających odliczenie przez niego w w/w miesiącach 2003r. podatku naliczonego od podatku należnego. Wezwany po raz 5-ty 22 marca 2006r. M. S. przedstawił kopie pism skierowanych do kontrahentów o dostarczeniu mu duplikatów faktur, a wezwany po raz 6-ty 08 października 2006r. przedstawił jedynie pismo, z którego wynika, że dokumenty jego kontrahenta – firmy "P." są zabezpieczone przez Prokuraturę Rejonową w O., co uniemożliwia mu uzyskanie duplikatów faktur. Urząd Kontroli Skarbowej we własnym zakresie uzyskał kserokopie faktur w ramach pomocy prawnej od Policji, Starostwa Powiatowego w O., Izby Celnej w K., Urzędu Celnego w S. i Urzędu Skarbowego w O. oraz dokonał czynności sprawdzających w firmie "A." kontrahenta skarżącego, dane z nich wynikające uwzględniono przy określeniu podatku VAT. Nie uwzględniono natomiast duplikatów faktur wystawionych prze firmę "J. – B." przedstawionych przez podatnika w trakcie postępowania odwoławczego, bowiem właściciel tej firmy przesłuchany w toku postępowania karnego m.in. zeznał, że nie zna M. S. i z nim nie handlował, a także że zgubił pieczątkę swej firmy i jej dokumentację księgową. Ustalono, po uprzedniej analizie zeznań M. J. właściciela firmy "J." i M. S. i rozmiarów zakupu od firmy "J.", wobec braku dowodów zapłaty za towar, nie wskazanie dalszych odbiorców towarów których dotyczyły faktury, ani miejsc ich wykorzystania bądź nazwisk inwestorów lub kierowników budów, że duplikaty faktur od firmy "J." nie stanowią dowodu dokonania faktycznych operacji gospodarczych przez skarżącego, podobnie jak i z tych samych względów duplikaty faktur od firmy "G." G. P. Również nie uznano za dowód zaewidencjonowanych w rejestrze za miesiąc październik 2003r. faktur wystawianych przez firmę "A." A. Cz., podobnie jak i faktur wystawionych na rzecz tej firmy przez firmę skarżącego "W." z tytułu "rozliczeń efektów ekonomicznych", co uzasadniało także zakończone ostateczną decyzją postępowanie podatkowe i karne w sprawie A. Cz. W świetle powyższego stanu faktycznego, który należy odnieść do wskazanych wyżej regulacji prawa podatkowego zauważyć należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Brak wiarygodnych dowodów dokonania faktycznych operacji gospodarczych i uzyskanie przez skarżącego dopiero w 2006r. duplikatów faktur wystawionych, jak twierdzi, w 2003r. i spalonych 01 października tegoż roku, a nie bezpośrednio po ich rzekomej utracie w wyniku pożaru, o wybuchu którego nie powiadomił on straży pożarnej, ani ewentualnie nie domagał się odszkodowania, bądź nie wykazał realnych strat poniesionych w związku z tym zdarzeniem i ich rozmiarów, pozwalają uznać za uzasadnione stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji tym bardziej, że znajduje ono uzasadnienie w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Brak więc podstaw by uznać za zasadny argument skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tym bardziej, że powołany art. 10 ust. 2 ustawy VAT nie dość, że nie został naruszony lecz właśnie znalazł zastosowanie w sprawie skoro organ kontroli skarbowej nie uznał złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 za prawidłowe, a tym samym zakwestionował przyjętą w nich kwotę zobowiązania podatkowego za nieprawidłową i określił ją w prawidłowej wysokości. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy VAT zauważyć należy, że określa on przywilej podatkowy, który mógł być wykorzystany przez podatnika jedynie pod warunkiem równoczesnego dopełnienia wymogów formalnych. Do wymogów tych zaliczyć należy konieczność posiadania przez podatnika odpowiedniej ewidencji oraz dowodów stanowiących podstawę dokonania w niej zapisów tj. faktur, faktur korygujących lub duplikatów faktur, o czym przesądza przepis § 48 ust. 3 w związku z § 49 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r, przy czym faktury winny być prawidłowe pod względem tak formalnym jak i materialnym, czyli obrazować faktycznie dokonaną operację gospodarczą. Zarówno organ I jak i II instancji podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do ustalenia, czy sporządzone przez stronę deklaracje VAT-7 były rzetelne. Efektem tych działań było, podzielane przez skład orzekający stanowisko, iż podatnik bezzasadnie zawyżył podatek naliczony. Wskazane przez niego operacje gospodarcze nie zostały potwierdzone tak w aspekcie formalnym jak i faktycznym. W opisanym stanie faktycznym sprawy brak także podstaw do uznania by zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Z brzmienia § 1 art. 70 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Tym samym zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2003r. przedawniłoby się z końcem roku 2008, a za grudzień 2003r. z końcem 2009r. Tym samym pomijając nawet postanowienia § 4 art. 70 O.p. wydanie decyzji I instancji, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, przed upływem okresu przedawnienia przesądza o tym, że przedawnienie w/w zobowiązania nie miało miejsca. Dodać również należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, M. S. doręczono w dniu 27 marca 2007r zawiadomienie o zajęciu konta bankowego oraz o zajęciu wierzytelności. Tym samym nawet, gdyby decyzja określająca mu podatek od towarów i usług za wskazany okres wydana została po 2008r. nie nastąpiłoby przedawnienie tego zobowiązania wobec przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania w/w środków egzekucyjnych. Z wyżej przytoczonych względów skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa i tym samym wobec bezzasadności skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/M. Skwierzyńska /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska kk