I SA/Po 486/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012r. określającą X.A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 30 b ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej updof ) za 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik otrzymał w 2002r. w drodze darowizny od matki X.B niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w [...], przy ul. [...] stanowiącą działkę nr [...] o obszarze [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w [...], Wydział XIV Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]12.2002r.). Na podstawie uchwały z dnia [...] 02.2010r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o. o. X z siedzibą w[...], podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł poprzez utworzenie [...] nowych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po [...]zł każdy (akt notarialny Rep. A nr[...] ). Jednocześnie Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę na objęcie części nowych udziałów przez dotychczasowych wspólników: [...] przez Y sp. z o.o. z siedzibą w [...] i [...] przez X.D oraz na przystąpienie do Spółki i objęcie w podwyższonym kapitale zakładowym przez X.A [...] nowych udziałów po [...] zł każdy z nich, na łączną kwotę [...] zł i pokrycie ich w całości aportem w postaci prawa własności niezabudowanej nieruchomości położonej w [...], przy ul.[...] , stanowiącej działkę gruntu nr [...] o obszarze [...] ha - księga wieczysta Kw numer[...] . X.A powyższe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objął w zamian za wkład niepieniężny. Konsekwencją powyższego było zawarcie umowy o przeniesienie prawa własności nieruchomości i jej wydanie w dniu [...]02.2010r. na rzecz Spółki X. W dniu [...]04.2011r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-38, w którym zadeklarował przychód w kwocie [...]zł i koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, należny podatek 0,00 zł. W ocenie organów podatnik w 2010r. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia [...] udziałów w Spółce z o.o. X w zamian za wkład niepieniężny, tj. wniesioną aportem nieruchomość (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof). Przychód z tytułu objęcia udziałów w kwocie [...] zł za 2010r. nie został przez podatnika zadeklarowany i opodatkowany. Ponadto organ skorygował zadeklarowany przychód z odpłatnego zbycia [...] udziałów za kwotę [...] zł, ponieważ w złożonej deklaracji podatnik nieprawidłowo wykazał z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł., w związku z czym zawyżył wykazany w zeznaniu PIT-38 przychód z tytułu sprzedaży udziałów o kwotę [...] zł. Ta kwestia nie była w toku postępowania podatkowego sporna. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 10 ust. 1 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że osiągnięty przez podatnika przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, - art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy, pomimo, że z brzmienia przepisu art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika, że art. 10 ust. 1 pkt 8 powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ nieruchomość wniesiona aportem do spółki z o.o. nie stanowiła środka obrotowego, środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej, - art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30 b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 updof poprzez jego nieprawidłową interpretację, a w konsekwencji przyjęcie, że wniesienie przez podatnika aportu do spółki z o.o. spowodowało powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. - art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p. ) poprzez działanie organu w trakcie prowadzonego postępowania wbrew przepisom prawa, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania w sposób nadwyrężający zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że w przedmiotowej sprawie właściwym do stosowania jest przepis art. 10 ust. 1 pkt. 8 updof, albowiem skarżący wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu nieruchomość nie będącą środkiem trwałym, środkiem obrotowym ani wartością niematerialną i prawną. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości przez skarżącego i tym samym został spełniony warunek wyłączający uzyskany w ten sposób przychód w postaci udziałów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona podkreśliła również, że definicje środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak i środków obrotowych wskazują, że są to pojęcia jednoznacznie związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W konsekwencji w ocenie strony należało uznać, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 10 ust. 2 pkt 2 updof, a stosuje się regulacje zawarte w art. 10 ust, 1 pkt. 8 updof. Ponadto art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, wyłącza z pojęcia przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych odpłatne zbycie nieruchomości wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Zatem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie znajduje zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny jest bezsporny. Wynika z niego, że skarżący objął w 2010 r. [...] nowo utworzonych udziałów o wartości [...] zł w X sp. z o.o., w zamian za aport, którym była nieruchomość gruntowa niezabudowana, położona w[...] , przy ul.[...]. Przedmiotem sporu w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości należy przyporządkować do źródła przychodu jakim jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 9 updof, czy też jak uważa strona skarżąca do źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Zdaniem strony skarżącej, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, gdyż art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, wyłącza z pojęcia przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych odpłatne zbycie nieruchomości. Przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 updof wyłącza z zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 updof w przypadku odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem skarżącego wniesiona do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu nieruchomość nie stanowi ani środka trwałego, ani środka obrotowego ani też wartości niematerialnej i prawnej, a wniesienia dokonano po upływie 5 lat od nabycia nieruchomości przez stronę, w związku z tym podatnik nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof.. W ocenie Sądu skarżący dokonał błędnej wykładni prawa. Przepis art. 10 ust. 1 updof wymienia poszczególne źródła przychodów, w pkt 7 wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, a w pkt 8 a) odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, z zastrzeżeniem ust. 2. Skarżący kwestionując rozstrzygniecie organów wskazał na treść art. 10 ust. 2 pkt 2 updof. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca definiując przychody pochodzące z różnych źródeł, podkreślił ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć biorąc pod uwagę ogólną definicję przychodów można by przyporządkować też do innego źródła. Tak mogłoby być w sytuacji odpłatnego zbycia rzeczy w formie wniesienia wkładu niepieniężnego, gdyby ustawodawca nie zawarł szczegółowych uregulowań. Z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof wynika, że ustawodawca kwalifikuje jako odrębne źródło przychodu - kapitały pieniężne i oddzielnie - odpłatne zbycie m.in. nieruchomości. Przepis art. 17 ust. 1 updof zawiera katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, do nich zalicza się m.in. w pkt 9 - nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W związku z tym w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny powstanie po stronie wnoszącego aport przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu ( z wyjątkiem kiedy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część – przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 zwalnia z opodatkowania nominalną wartość udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) W art. 10 ust. 2 pkt 2 updof prawodawca zawarł zastrzeżenie, że w przypadku, gdy następuje odpłatne zbycie w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych, to do takiego odpłatnego zbycia nie stosuje się przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. W związku z tym zdaniem skarżącego zbycie nieruchomości poprzez wniesienie aportu rozpoznać należy w oparcie o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a updof., ponieważ wniesiona przez skarżącego nieruchomość nie stanowiła środków obrotowych, środków trwałych, wartości niematerialnych, zatem a contrario stanowiły źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 a updof. Taka wykładnia prawa jest błędna. Zawierając w art. 10 ust. 1 updof katalog źródeł przychodów, prawodawca uczynił tak nie bez przyczyny. Określił każde źródło odrębnie, wskazując jednocześnie zasady opodatkowania każdego z nich. W ustawie odpłatne zbycie rzeczy czy praw majątkowych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych a nie ze zbycia rzeczy czy praw. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. należy odczytywać łącznie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, wg którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Nadto powołany przepis stanowiąc, że nie stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 8 do odpłatnego zbycia w formie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych, należy odczytać, że przedmiot wkładu po wniesieniu aportu w spółce będzie środkiem trwałym, obrotowym lub zakwalifikowany do wartości niematerialnych i prawnych. Niezabudowaną nieruchomość kwalifikuje się u podmiotów gospodarczych do środków trwałych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 poz. 330, ze zm.) przez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, szczególności: nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Zatem po wniesienie aportu w formie niezabudowanej nieruchomości, grunt ten kwalifikuje się jako środek trwały spółki z o.o.X . Reasumując w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo zakwalifikował przychód do źródła z kapitałów pieniężnych. Należy podkreślić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy. Przepis ten wprost określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 updof. Skoro zdarzeniem podatkowym w przedmiotowej sprawie nie jest odpłatne zbycie nieruchomości, lecz objęcie przez stronę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, to błędnym jest wywodzenie przez stronę skarżącą, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji.