I SA/Po 488/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Ś., decyzją z dnia 25 lutego 2013 r., nr [...], stwierdził X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 27 grudnia 2012 r. otrzymano wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2012 r. Wobec wątpliwości co do zasadności złożonego wniosku na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego Burmistrz Ś. decyzją z dnia 07 lutego 2013 r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. na kwotę [...]zł. Mając na uwadze, że pierwotnie zadeklarowano oraz wpłacono podatek w kwocie [...]zł doszło do powstania nadpłaty w wymienionej na wstępie kwocie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się uchylenia wymienionej na wstępie decyzji w części nieuznającej nadpłaty zgodnie ze złożonym wnioskiem oraz orzeczenia co do istoty sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem całej powstałej kwoty nadpłaty. Decyzji Burmistrza Ś. zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; 2) prawa procesowego, tj.: – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 O.p. – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ przed wydaniem skarżonej decyzji nie wezwał spółki do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień, co podważa obiektywizm i bezstronność rozstrzygnięcia; – art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. – poprzez nieodniesienie się w ogóle do obiektów skarżącej objętych wnioskiem nadpłatowym, tylko zaprzestanie na ogólnym wyjaśnieniu stanowiska bez odnoszenia tego do stanu faktycznego sprawy. SKO w P., decyzją z dnia 01 października 2013 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r., a co więcej rozstrzygnięcie w tym zakresie jest ostateczne. W tym kontekście zaznaczono, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili obecnej nie ma zatem potrzeby ani nawet możliwości rozważenia argumentów spółki dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych składników jej majątku. Kwestie te zostały już bowiem przesądzone w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ostateczna decyzja SKO w P. z dnia 01 października 2013 r. stanowiła przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 2 P.b. – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; – art. 121 O.p. – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; – art. 124 O.p. – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; – art. 210 § 4 O.p. – poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu, wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., III SA/Po 1689/13 oddalił skargę. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że dla rozpoznania kontrolowanej sprawy istotnym jest, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że wobec wątpliwości co do prawidłowości skorygowanej przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok podatkowy, Burmistrz decyzją z dnia 07 lutego 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO w P. decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. Z kolei WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., III SA/Po 1410/13 oddalił skargę wywiedzioną od powyższej decyzji. W tym zatem przypadku organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego, a jako ze okoliczności podnoszone przez skarżącą w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, były tożsame i zostały już przez te organy rozpatrzone w ramach postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ich ponowne rozpatrzenie na gruncie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie było konieczne. Od wskazanego powyżej wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącej skarga kasacyjna, na skutek której NSA, wyrokiem z dnia 09 lutego 2017 r., II FSK 3924/14, uchyli zaskarżony wyrok przekazując sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazano, że wydana w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie nadpłaty stanowi jedynie konsekwencję decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 stwierdzono, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W tego rodzaju sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie, działając w trybie art 72 § 1 pkt 1 O.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji skupiły się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia 07 lutego 2013 r., będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową. Ponieważ jednak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r., III SA/Po 1410/13 oddalający skargę na decyzję określająca wysokość zobowiązania za 2007 r. został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 3668/14 koniecznym stało się również uchylenie wyroku oddalającego skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazano bowiem powyżej decyzja "kasowa" o stwierdzeniu wysokości nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy na wstępie wskazać, że stosownie do postanowień art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa zatem wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie [tak: wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W sprawie poddanej sądowej kontroli niesporne jest, że Burmistrz Ś., decyzją z dnia 07 lutego 2013 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO w P., decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. Z kolei WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., III SA/Po 1410/13 oddalił skargę wywiedzioną od powyższej decyzji. Jednakże NSA, wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 3668/14, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. WSA w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r., I SA/Po 228/17, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Ś. z dnia 07 lutego 2013 r. W rezultacie, w dacie orzekania w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu nie pozostawała w obrocie prawnym decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. W świetle przedstawionych okoliczności, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę tutejszy Sąd miał na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 09 lutego 2017 r., II FSK 3924/14. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że wydana w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie nadpłaty stanowi jedynie konsekwencję decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 stwierdzono, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W tego rodzaju sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie, działając w trybie art 72 § 1 pkt 1 O.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji skupiły się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia 07 lutego 2013 r., będąc w tym zakresie związanymi decyzją wymiarową. Ponieważ jednak, WSA w Poznaniu, prawomocnym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r., I SA/Po 228/17, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Ś. z dnia 07 lutego 2013 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. koniecznym stało się również uchylenie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazano bowiem powyżej, decyzja "kasowa" o stwierdzeniu wysokości nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien oprzeć rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., wydanej z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2017 r., I SA/Po 228/17. Jeżeli jednak wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. okaże się niemożliwe, w szczególności z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, wówczas organ podatkowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, winien dokonać kompleksowej analizy stanu faktycznego i prawnego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności organ winien poczynić ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, która pozwoli rozstrzygnąć sporną kwestię, czy odłączenie spornych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, a w szczególności ustalenie, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Organ podatkowy winien rozważyć, czy przeprowadzenie takiej analizy i ustosunkowanie się do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718), jak w sentencji wyroku. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości Ľ stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ).